Могут ли у бюджетного учреждения уменьшать налогооблагаемую прибыль расходы,
понесенные за счет доходов от собственной, приносящей доход деятельности, когда финансирование соответствующих расходов предусмотрено за счет двух источников:
за счет бюджетного финансирования и за счет собственных средств

 Вопрос:

    Могут ли у бюджетного учреждения уменьшать налогооблагаемую прибыль расходы, понесенные за счет доходов от собственной, приносящей доход деятельности, когда финансирование соответствующих расходов предусмотрено за счет двух источников: за счет бюджетного финансирования и за счет собственных средств?
    

 Ответ:

    В свете сказанного здесь следует особое внимание обратить на содержание пункта 3 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной нормой, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
    
    Как следует из приведенной нормы, ее применение рассчитано на те случаи, когда сметой доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено расходование средств целевого финансирования и средств, полученных от коммерческой деятельности на одни и те же цели. При этом такими целями могут быть только оплата услуг связи (поскольку иное не следует из содержания нормы - это могут быть любые услуги связи, в том числе и услуги электронной связи), оплата коммунальных услуг, транспортные услуги по обслуживанию административно-управленческого персонала (расходы на содержание служебного транспорта).
    
    В указанных случаях доля расходов, принимаемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определяется пропорционально доле доходов от коммерческой деятельности в общей сумме доходов учреждения. При этом необходимо учесть следующее:
   
    - при определении общей суммы доходов учреждения учитываются в том числе и доходы в виде целевого финансирования;
    
    - в силу прямого указания пункта 3 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы);
    
    - в то же время сами доходы от предпринимательской деятельности при определении их доли в общей сумме доходов принимаются с учетом внереализационных доходов. Это вытекает из абзаца второго пункта 1 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ, в силу которого доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
    

    С учетом вышесказанного долю расходов учреждения, принимаемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, можно порекомендовать определять по следующей формуле:
    

Рн = Рв * Дк / Д ,

    
    где:
    
    Рн - сумма расходов бюджетного учреждения в виде оплаты услуг связи, коммунальных услуг и транспортных расходов по содержанию служебного транспорта, учитываемых при налогообложении прибыли бюджетных учреждений;
    
    Рв - общая сумма расходов бюджетного учреждения в виде оплаты услуг связи, коммунальных услуг и транспортных расходов по содержанию служебного транспорта;
    
    Дк - доходы бюджетного учреждения от коммерческой деятельности (т.е. доходы бюджетного учреждения, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы);
    
    Д - общая сумма доходов бюджетного учреждения за минусом его внереализационных доходов.
    
    Как уже было отмечено, подобный порядок определения расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, применяется только в отношении расходов в виде оплаты услуг связи, коммунальных услуг и транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала. Однако не исключены ситуации, когда сметой доходов и расходов бюджетного учреждения будет предусмотрено покрытие и иных расходов за счет двух источников: средств целевого финансирования и доходов от коммерческой деятельности. Можно ли такие расходы учитывать при определении налоговой базы, и если можно, то в каком порядке и в каких размерах? Очевидно, что в данном случае налицо пробел в правовом регулировании. Возможным выходом из такой ситуации является аналогия закона, т.е. применение указанных выше правил и к случаям выявления иных расходов, покрываемых за счет двух источников средств. Однако, по нашему мнению, применение в данном случае аналогии закона не вполне оправданно.
    
    Дело в том, что норма, содержащаяся в пункте 3 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ, сформулирована как норма-исключение. Т.е. она очерчивает исчерпывающий перечень случаев, в которых следует ее применять.
    
    Представляется, необходимо учесть следующие существенные моменты. С одной стороны, отнесение таких возможных расходов в полной их сумме на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, явно расходится с общей логикой законодателя, который исходит из того, что расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, налоговую базу бюджетных учреждений не уменьшают. С другой стороны, нет никаких оснований полагать, что подобные расходы вообще не могут быть учтены при исчислении налога, поскольку и такое толкование будет расходиться с общей канвой статьи 321_1 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой на расходы бюджетного учреждения, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, могут быть отнесены расходы, связанные с осуществлением коммерческой деятельности и покрываемые за счет доходов от такой деятельности. Ввиду этого, на наш взгляд, расходы, понесенные за счет доходов от собственной приносящей доход деятельности бюджетного учреждения, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль только в том случае, когда финансирование соответствующих расходов предусмотрено за счет двух источников, если они осуществляются сверх сумм расходов на соответствующие цели, предусмотренных к финансированию за счет средств целевого финансирования. Суммы, расходуемые на такие цели за счет средств целевого финансирования, на расходы отнесены быть не могут.
    
    

Смирнов А. Е.,
главный специалист
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел. 324-66-75, тел./факс 176-78-64

21 октября 2003 года N Ю4290