Учет расходов на ремонт основных средств для целей налога на прибыль организаций
Вопрос:
В каком порядке осуществляется учет расходов на ремонт основных средств для целей налога на прибыль организаций?
Ответ:
Для целей налогообложения порядок учета затрат на ремонт основных средств определен в статье 260 Налогового кодекса РФ. Расходы на ремонт основных средств, произведенные организацией, рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Расходы для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. В налоговом учете организация формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих собственными силами (хозяйственным способом), а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами (подрядным способом).
Однако для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 Налогового кодекса РФ. Если налогоплательщик принял решение о формировании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в течение налогового периода не уменьшают налоговую базу. Данный показатель может быть учтен в составе расходов только по окончании налогового периода, если сумма фактически осуществленных расходов окажется больше суммы созданного резерва.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика. Однако если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения. Напротив, как уже отмечалось, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в налоговом периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на 1 января года, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Норматив отчислений утверждается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
При определении данных нормативов налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из:
- периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;
- частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);
- сметной стоимости ремонта.
Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Исходя из указанных норм в пункте 5.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ", утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 года N БГ-3-02/729, МНС России разъясняет, что для правильного формирования резерва налогоплательщик должен обеспечить учет следующих данных:
первоначальную стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от этой суммы при делении на три;
график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
сметную стоимость указанных ремонтов;
перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.
В случае если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенную на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном выше. Общая сумма равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, то есть в зависимости от того, как налогоплательщик рассчитывается с бюджетом, указанная сумма включается по 1/12 ежемесячно либо по 4/12 ежеквартально в состав расходов.
Смирнов А. Е.,
главный специалист
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел. 324-66-75, тел./факс 176-78-64
21 октября 2003 года N Ю4292