Учет отрицательных курсовых разниц
Вопрос:
Вправе ли налогоплательщик, понесший убыток по отрицательным курсовым разницам, возникшим за период с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года, уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль 2003 года на сумму этого непогашенного убытка (указанные отрицательные курсовые разницы связаны с займом в иностранной валюте, срок погашения которого наступает в 2007 году, а факт частичного погашения займа за указанный период 1998 года отсутствует)?
Ответ:
В соответствии со ст.4 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (утратившего силу с 1 января 2002 года, за исключением отдельных положений) при расчете налогооблагаемой прибыли до 1 января 2002 года следовало руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение). Внереализационные доходы и расходы учитывались для целей налогообложения в соответствии с п.п.14 и 15 Положения. Пунктом 14 Положения было установлено, что в состав внереализационных доходов включаются, в частности, положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте. Пунктом 15 Положения было определено, что в состав внереализационных расходов включаются, в частности, отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте. При этом необходимо было учитывать, что в состав внереализационных доходов (расходов) включены положительные (отрицательные) курсовые разницы в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 11.03.97 N 273 "О внесении изменений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (введено в действие с 21 января 1997 года согласно Федеральному закону "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации от 10.01.97 N 13-ФЗ "О налоге на прибыль предприятий и организаций").
Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/95, утвержденным приказом Минфина России от 13.06.95 N 50 (а с 1 января 2000 года Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н), определено, что стоимость имущества и обязательств (денежных знаков в кассе, средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с любым юридическим и физическим лицом, основных средств, нематериальных активов, МБП, производственных запасов, товаров, а также других пассивов и активов организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли. Пунктом 3.4 ПБУ 3/95, как и п.7 ПБУ 3/2000, установлено, что этот пересчет должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложениях к ПБУ 3/95 и 3/2000.
Следовательно, в бухгалтерском учете курсовая разница возникает либо при пересчете операций в иностранной валюте, либо при пересчете показателей бухгалтерского учета на дату составления отчетности. Однако согласно п.п.14 и 15 Положения в состав внереализационных доходов и расходов для целей налогообложения включались курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте. Учитывая изложенное, отрицательные курсовые разницы, возникшие в бухгалтерском учете при пересчете кредиторской задолженности на дату составления бухгалтерской отчетности до вступления в силу главы 25 НК РФ, следует учитывать для целей налогообложения на дату погашения указанной задолженности. В соответствии с п.1 ст.283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Согласно пп.4 п.2 ст.10 Закона N 110-ФЗ (с учетом изменений и дополнений) при определении налоговой базы по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан отразить в составе внереализационных расходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со ст.265 НК РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 НК РФ, а также отразить в составе расходов иные внереализационные расходы, определенные в соответствии со ст.ст.265 и 272 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Положения указанного подпункта не применяются в отношении внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц по обязательствам, возникшим из договоров, заключенных до 17 августа 1998 года и предусматривающих погашение данных обязательств после введения в действие главы 25 НК РФ. Указанные курсовые разницы подлежат учету в составе внереализационных расходов на дату погашения указанных обязательств.
Как следует из вопроса, отрицательные курсовые разницы возникли по обязательствам, возникшим из договоров, заключенных до 17 августа 1998 года и предусматривающих погашение данных обязательств в 2007 году. Поэтому указанные курсовые разницы до погашения данных обязательств не относятся к расходам (убыткам) и не могут быть учтены в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ.
А.Федоров,
советник налоговой службы
Российской Федерации III ранга
"Финансовая газета"
N 37(613), сентябрь, 2003 год
24 сентября 2003 года N Э3602