Отражение в учете и налогообложение дивидендов

 Вопрос:

    
    Правомерно ли отражать в бухгалтерском учете ООО сумму начисленных его участникам дивидендов в том случае, если отсутствует чистая прибыль? Каким документом следует оформить направление начисленных участникам ООО дивидендов на оплату увеличения уставного капитала при преобразовании ООО в ОАО? Каков порядок налогообложения дивидендов?

    

 Ответ:

    
    В соответствии с п.1 ст.43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. В п.2 ст.43 НК РФ указано, какие доходы не признаются дивидендами:
    
    1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
    
    2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность.
    
    Согласно ст.8 (участники общества вправе принимать участие в распределении прибыли) и ст.28 (общество вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества) Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" между участниками общества с ограниченной ответственностью в виде выплачиваемых им доходов может распределяться только чистая прибыль ООО. Начисление дивидендов при отсутствии чистой прибыли противоречит данным нормам.
    
    Начисление причитающихся к выплате дивидендов в соответствии со ст.153 ГК РФ является сделкой. В ст.168 ГК РФ определено, что сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна. Недействительная (ничтожная) сделка не влечет за собой юридических последствий и не действительна с момента ее совершения (п.1 ст.167 ГК РФ).
    
    Таким образом, решение собрания участников ООО о начислении дивидендов при отсутствии чистой прибыли ничтожно, т.е. не приводит к обязанности ООО реально выплатить дивиденды. Следовательно, начисление дивидендов при отсутствии чистой прибыли отражению в учете не подлежит.
    

    Согласно п.1 ст.28 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" ООО вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. А акционерное общество на основании п.1 ст.42 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 27.02.2003) тоже вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено настоящим Федеральным законом. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества.
    
    Если ООО имеет иные обязательства по выплате денежных средств своим участникам (по любым основаниям), то из причитающихся к выплате сумм не допускается производить удержание в счет исполнения встречных обязательств участников по оплате уставного капитала ОАО. Применение рассматриваемой схемы расчетов по исполнению обязательств ООО перед его участниками и встречных обязательств участников по оплате уставного капитала ОАО означает зачет встречных требований. В соответствии с п.2 ст.99 ГК РФ не допускается освобождение акционера от обязанности оплаты акций общества, в том числе освобождение его от этой обязанности путем зачета требований к обществу. Зачет требований участников к ООО в данном случае равносилен зачету его требований к ОАО, поскольку при преобразовании ООО в ОАО между ними возникает полное правопреемство (п.4 ст.56 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").
    
    Таким образом, сделка по оплате увеличения уставного капитала ОАО путем зачета встречных обязательств перед участниками (акционерами) по выплате дивидендов или каких-либо иных сумм не соответствует законодательству и является недействительной (ничтожной).
    
    В связи с изложенным, по нашему мнению, не следует применять механизм оплаты увеличения уставного капитала ОАО, основанный на зачете встречных обязательств перед участниками (акционерами). Такая сделка ничтожна, и увеличение уставного капитала ОАО не будет признано состоявшимся, т.е. не будет зарегистрировано регистрирующим органом. В соответствии с п.1 ст.25 Закона "Об акционерных обществах" уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций, приобретенных акционерами, т.е. размещенных акций (п.1 ст.27 Закона "Об акционерных обществах"). При этом размещение дополнительных акций возможно только при условии их полной оплаты (п.1 ст.34 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").
    
    Вопросы налогообложения доходов, полученных юридическими лицами в виде дивидендов, регулируются нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций", а доходов, полученных физическими лицами в виде дивидендов, - нормами как главы 25, так и главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
    

    В ст.275 главы 25 НК РФ установлен следующий порядок определения суммы налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций:
    
    1. Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной пп.2 п.3 ст.284 НК РФ (15%). При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.
    
    2. Для налогоплательщиков, не указанных в п.3 данной статьи, по доходам в виде дивидендов, за исключением указанных в п.1 настоящей статьи доходов, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных этим пунктом.
    
    Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений настоящего пункта. При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном настоящим пунктом, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.
    
    Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной пп.1 п.3 ст.284 НК РФ (6%), и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п.3 настоящей статьи в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
    
    3. Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяется ставка, установленная соответственно пп.2 п.3 ст.284 (15%) или п.3 ст.224 (30%) НК РФ.
    

    С дивидендов, которые выплачиваются физическому лицу, не уплачивается единый социальный налог, так как они не связаны с оплатой труда и не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль. Это следует из ст.236 НК РФ.
    
    Согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объект обложения страховыми взносами такой же, как и по единому социальному налогу, поэтому с дивидендов пенсионные взносы не начисляются.
    
    Не уплачиваются с дивидендов и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это связано с тем, что дивиденды вошли в перечень выплат, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.99 N 765, на которые не начисляются взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации.
    
    

Н.Скрабова,
аудитор ООО АФ "СТИМУЛ"

        "Финансовая газета. Региональный  выпуск"
N 2(479), январь, 2004 год

9 января 2004 года N Э3876