Порядок исчисления НДС в переходный период при снижении ставки до 18%
Вопрос:
Пожалуйста, разъясните, каков порядок исчисления НДС в переходный период при снижении ставки до 18%?
Ответ:
Согласно Федеральному закону от 07.07.2003 N 117-ФЗ к товарам (работам, услугам), реализация которых в этом году подлежала налогообложению по ставке 20%, с 1 января 2004 года будет применяться ставка налога, равная 18%. Соответственно, изменится и одна из расчетных ставок НДС, предусмотренных п.4 ст.164 НК РФ, то есть расчетная ставка станет 18/118 вместо 20/120.
Указанный Федеральный закон, как и гл.21 НК РФ, не содержит переходных норм, регламентирующих порядок исчисления НДС при изменении ставки налога. У отдельных налогоплательщиков могут возникнуть проблемы с исчислением НДС в случае, когда отгрузка и оплата товаров (работ, услуг) произойдут в разных налоговых периодах. Кроме того, проблемы с расчетами также могут возникнуть, когда происходит исполнение долгосрочных обязательств, переходящих на 2004 год.
МНС России приказом N БГ-3-03/644 от 20.11.2003 утвердило новую форму налоговой декларации по НДС, предусматривающую отражение реализации (передачи) товаров (работ, услуг) с применением старой (20%) и новой (18%) налоговой ставки.
1.Оплата - в 2003 году, отгрузка - в 2004 году.
Рассмотрим порядок исчисления НДС в случае, когда предоплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) поступает в 2003 году, а реализация товаров (работ, услуг) произойдет уже в 2004 году.
1.1. Порядок исчисления НДС продавцом товаров (работ, услуг)
Налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных поставщиком в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Поэтому при получении аванса в 2003 году налогоплательщик должен будет исчислить с него НДС по действующей до 01.01.2004 ставке 20/120, составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.
Исчисленная сумма НДС с аванса будет отражена по строке 270 Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представляемой за соответствующий налоговый период (месяц или квартал) 2003 года.
При реализации товаров (работ, услуг) в 2004 году налогоплательщик независимо от выбранного им метода определения налоговой базы по НДС должен будет исчислить налог со стоимости этих товаров (работ, услуг) по применяемой с 01.01.2004 ставке 18% и выставить соответствующий счет-фактуру с использованием указанной ставки НДС. Выставленный счет-фактура будет учтен в журнале учета выставленных покупателям счетов-фактур и зарегистрирован в книге продаж в момент реализации товаров (работ, услуг).
Проблема, которая может возникнуть в этом случае, - это определение стоимости товаров (работ, услуг), с которой должен быть исчислен НДС при реализации в 2004 году. Здесь возможны несколько вариантов, зависящих от условий договора с покупателем (заказчиком).
Так, если цена товаров (работ, услуг) была указана в договоре без учета НДС, то сложностей не возникнет. При реализации товаров (работ, услуг) в 2004 году необходимо будет исчислить НДС с указанной в договоре цены по ставке 18%. Например, если в договоре была указана цена товара 100 руб. без НДС, то НДС, начисленный к уплате в бюджет, составит 18 руб. (100 руб. х 18%).
При этом если авансовый платеж был получен на большую сумму исходя из действующей в 2003 году ставки НДС 20% (то есть 120 руб. для нашего примера), то необходимо будет вернуть покупателю (заказчику) излишне перечисленную им в составе аванса сумму налога в размере 2%.
Если стоимость товаров (работ, услуг) указывалась в договоре с учетом НДС, но без указания суммы и ставки налога, то исчисление НДС при реализаций должно производиться исходя из ставки 18/118, примененной к указанной стоимости. Так, например, если в договоре была отражена стоимость товаров, равная 120 руб. (включая НДС), то цена товаров без НДС в 2004 году будет составлять 101,70 руб. (120 руб. / 118 х 100), а НДС к уплате в бюджет составит 18,3 руб. (120 руб. / 118 х 18). В этом случае полученный в 2003 году аванс (120 руб. в рассматриваемом примере) будет зачтен в счет предстоящей поставки товара в полном размере, и перерасчетов с покупателем производить не придется.
Согласовывать стоимость товаров (работ, услуг) с покупателем и вносить изменения в договор, несомненно, придется в тех случаях, когда стоимость товара (работ, услуг) в договоре была указана с выделением ставки НДС 20% либо сумм НДС, рассчитанной по ставке 20%. Например, если стоимость товаров была указана как 120 руб. (в том числе НДС 20 руб.), то сторонам договора необходимо будет определить новую стоимость товаров, либо снизив только сумму НДС исходя из ставки налога 18% и оставив цену товаров без НДС неизменной (то есть цена товаров без НДС будет составлять 100 руб., а сумма НДС - 18 руб.), либо подогнать цену без учета НДС, чтобы стоимость товаров, включающая в себя сумму налога не изменилась (то есть цена товаров без НДС составит 101,70 руб., сумма НДС - 18,3 руб.). Необходимость возврата денежных средств покупателю (заказчику) при перечислении последним аванса в 2003 году исходя из ставки налога 20% будет зависеть от согласованной стоимости товаров (работ, услуг), указанной в изменениях к договору (в дополнительном соглашении к договору).
Теперь рассмотрим порядок принятия к вычету НДС, исчисленного с авансового платежа, полученного в 2003 году.
После даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) в 2004 году суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых платежей, будут подлежать вычету. Счет-фактура, выписанный и зарегистрированный налогоплательщиком-продавцом в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), будет зарегистрирован им в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы НДС.
Если прямо трактовать п.8 ст.171 НК РФ, вычету подлежит исчисленная и уплаченная с авансового платежа сумма НДС.
Поэтому налогоплательщик сможет принять к вычету НДС с авансового платежа именно в том размере, в котором он исчислил его и отразил в декларации по НДС, независимо от того, произведен перерасчет с покупателем (заказчиком) или нет.
Однако к рассматриваемой ситуации возможен и иной подход, согласно которому если в договор не внесены изменения относительно применяемой ставки НДС или не произведен соответствующий перерасчет с покупателем (заказчиком), то к вычету можно принять не всю сумму НДС, исчисленную с аванса по ставке 20/120 в 2003 году и уплаченную в бюджет, а только сумму налога, рассчитанную исходя из цены товаров (работ, услуг) без НДС и ставки налога 18%.
Это объясняется тем, что соответствующая сумма налога предъявляется к оплате покупателю (заказчику) дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), а реализация в 2004 году облагается НДС уже по ставке 18%.
Если же в договор будут внесены соответствующие изменения и налогоплательщиком будет произведен перерасчет с покупателем (заказчиком), в результате которого последнему будут возвращены излишне перечисленные им 2% налога, то суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет с авансовых платежей, полученных в момент применения ставки НДС 20%, могут быть приняты налогоплательщиком к вычету в полном размере. Либо если сумма кредиторской задолженности в размере 2% будет отнесена на доходы организации.
1.2. Порядок исчисления НДС продавцом при указании в договоре ставки 18%
В этом случае со стоимости полученного в декабре 2003 года аванса предприятие заплатит в бюджет НДС по ставке 20%. При отгрузке в следующем году НДС будет начислен по ставке 18% и НДС с авансов полностью поставлен к вычету.
1.3. Порядок принятия к вычету НДС покупателем товаров (работ, услуг)
Рассмотрим ситуацию, когда предоплата в счет предстоящей поставки происходит в 2003 году, а отгрузка (передача) товара (работ, услуг) - в 2004 году, с позиции покупателя.
В этом случае покупатель после принятия на учет товаров (работ, услуг) на основании выставленного ему счета-фактуры примет к вычету сумму НДС, исчисленную по действующей в 2004 году ставке налога 18%, примененной к стоимости товаров (работ, услуг), указанной в договоре.
При этом если цена товаров (работ, услуг) в договоре была указана без учета НДС или с учетом НДС по ставке 20% и покупателем был перечислен авансовый платеж, рассчитанный исходя из цены товаров (работ, услуг) и ставки НДС 20%, то у него есть право потребовать пересмотра условий договора о цене либо потребовать возврата излишне перечисленной суммы налога (зачета ее в счет предстоящих поставок). Подробно порядок внесения изменений в условия договора и проведения перерасчетов с поставщиком (подрядчиком) был рассмотрен выше.
2. Отгрузка - в 2003 году, оплата - в 2004 году.
Теперь рассмотрим противоположную ситуацию, а именно когда отгрузка (передача) товаров (работ, услуг) будет происходить в 2003 году, однако оплата за них до 01.01.2004 не будет произведена.
2.1. Порядок исчисления НДС продавцом товаров (работ, услуг)
Сразу хочется отметить, что в случае если моментом определения налоговой базы по НДС у налогоплательщика является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), то проблем в связи с изменением ставки НДС вообще не возникает. Момент поступления оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) для него не является существенным, так как определение налоговой базы и исчисление суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, у него происходит в день отгрузки. При реализации товаров (работ, услуг) в 2003 году продавец исчислит по ставке 20% НДС, выставит соответствующий счет-фактуру и зарегистрирует его в книге продаж. По итогам соответствующего налогового периода 2003 года исчисленная по ставке 20% сумма НДС будет отражена по строке 010 раздела I Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
Затруднения, связанные с изменением ставки НДС, в данной ситуации возникнут только у тех налогоплательщиков, которые в учетной политике моментом определения налоговой базы по НДС установили день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Необходимо принимать во внимание существующую норму п.8 ст.149 НК РФ, согласно которой при изменении порядка освобождения от обложения НДС отдельных операций должен применяться тот порядок определения налоговой базы, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты. Положения данного пункта могут по аналогии применяться и при изменении ставки налога.
Кроме того, согласно сложившейся практике все изменения действующего порядка применения косвенных налогов вводятся, как правило, по принципу фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Поэтому моментом, с которого применяется вновь вводимая налоговая ставка, следует признать дату отгрузки товаров (выполнения работы, оказания услуги) вне зависимости от принятой организацией учетной политики для целей налогообложения.
В ситуации с нынешним снижением ставки НДС мы считаем, что пониженная ставка НДС 18% должна применяться только по тем товарам (работам, услугам), которые будут отгружаться после 01.01.2004, а по тем товарам (работам, услугам), которые будут отгружены в 2003 году, должна использоваться налоговая ставка 20% независимо от момента определения налоговой базы по НДС, закрепленного в учетной политике.
Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) в 2003 году налогоплательщики, установившие в соответствии с принятой учетной политикой момент определения налоговой базы по НДС как день оплаты, должны исчислить НДС по действующей ставке 20% и в течение пяти дней со дня отгрузки товаров (работ, услуг) выставить соответствующий счет-фактуру. Указанный счет-фактура будет учтен в журнале учета выставленных покупателям счетов-фактур.
При получении оплаты за отгруженные товары (работы, услуги) в 2004 году налогоплательщики исчислят сумму НДС исходя из налоговой базы, сформированной на день оплаты в 2004 году, и ставки НДС, действующей на момент реализации товаров (работ, услуг), то есть равной 20%. Счет-фактура у таких налогоплательщиков будет зарегистрирован в книге продаж в 2004 году, по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Исчисленная сумма НДС по ставке 20% будет отражена в разделе 2.1 Налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период 2004 года.
2.2. Порядок принятия к вычету НДС покупателем товаров (работ, услуг)
Покупатель, приобретающий товары (работы, услуги) в 2003 году, но оплачивающий их в 2004 году, при выполнении всех условий, а именно:
- при принятии к учету товаров (работ, услуг);
- оплата товаров (работ, услуг) при наличии документов, подтверждающих этот факт;
- наличие должным образом оформленного счета-фактуры;
- предполагаемом использовании приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, - в 2004 году сможет принять к вычету уплаченную им сумму НДС по ставке 20% на основании выставленного ему в 2003 году счета-фактуры.
Таким образом, получив в 2003 году от поставщика счет-фактуру на отгруженные (переданные) товары (работы, услуги), покупатель учтет его в журнале учета полученных от продавцов счетов-фактур. После осуществления оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) в 2004 году покупатель зарегистрирует счет-фактуру в книге покупок. Сумму НДС, исчисленную исходя из ставки 20%, принимаемую к вычету, покупатель отразит в разделе 2.1 Налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период 2004 года.
3. Порядок исчисления НДС налоговым агентом
Рассмотрим порядок исчисления НДС в "переходный период" налоговыми агентами, в обязанность которых входит исчисление, удержание и перечисление в бюджет суммы НДС с дохода, уплачиваемого иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, при приобретении у них товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также с дохода, уплачиваемого органам государственной власти и органам местного самоуправления при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества.
Необходимо иметь в виду, что для них действует особый порядок исчисления суммы НДС, подлежащей удержанию из дохода налогоплательщика и уплате в бюджет.
Как следует из ст.161 НК РФ и разъяснений МНС России, налоговые агенты вне зависимости от применяемой ими учетной политики для целей налогообложения должны исчислить и удержать налог на добавленную стоимость в момент фактической выплаты дохода налогоплательщику, в т.ч. если перечисляются авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) либо в счет будущей аренды государственного или муниципального имущества.
Таким образом, если аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) либо в счет будущей аренды государственного имущества производится в 2003 году, налоговые агенты должны исчислить НДС по ставке 20/120 с суммы авансовых платежей, уплачиваемых иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах, либо органам государственной власти (органам местного самоправления) при аренде у них государственного имущества, удержать указанную сумму и перечислить ее в бюджет. Эта сумма НДС будет отражаться по строке 110 раздела II Налоговой декларации по НДС, представляемой за соответствующий налоговый период 2003 года.
Согласно п.3 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами, поэтому при принятии к учету товаров (работ, услуг) в 2004 году к вычету принимается та же сумма НДС, что была начислена и перечислена в бюджет (т.е. по ставке НДС 20/120).
Указанная сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в качестве налогового агента и подлежащая вычету, будет отражаться в разделе 2.1 Налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период 2004 года.
Что касается исчисления НДС при приобретении товаров (работ, услуг) либо аренде государственного имущества в 2003 году, но их последующей оплате в 2004 году то, учитывая, что расчет налоговой базы по НДС и удержание налога производится на дату фактической оплаты товаров (работ, услуг), по нашему мнению, к налоговой базе должна применяться ставка НДС, действующая на дату перечисления дохода налогоплательщику.
Следовательно, в случае, когда приобретение товаров (работ, услуг) либо аренда имущества происходят в 2003 году, а перечисление дохода налогоплательщику - в 2004 году, исчисление суммы НДС, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет, должно быть произведено на дату оплаты с применением действующей в 2004 году ставки налога 18/118. Исчисленная сумма НДС будет отражена в разделе 2.2 Налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период 2004 года.
Исчисленная по ставке 18/118, удержанная из выплачиваемого в 2004 году налогоплательщику дохода и перечисленная в бюджет сумма НДС подлежит возмещению в полном размере. Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в качестве налогового агента и подлежащая вычету, будет отражаться в разделе 2.1 Налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период 2004 года.
Павленко Д.И.,
генеральный директор
ООО "Фирма ФИН-АУДИТ"
25 февраля 2004 года N А2823