Об исполнении кредитным потребительским кооперативом граждан
обязанностей налогового агента

 Вопрос:

    Кредитный потребительский кооператив выдает займы своим членам. Является ли кредитный потребительский кооператив граждан налоговым агентом с доходов заемщиков в виде экономии на процентах по полученным заемным средствам?
    

 Ответ:

    По вопросу об исполнении кредитным потребительским кооперативом граждан обязанностей налогового агента отметим следующее.
    
    Налоговыми агентами согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса РФ признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Не останавливаясь подробно на детальном анализе всех признаков налогового агента, обратим внимание лишь на один из них, существенный, на наш взгляд, применительно к данной ситуации.
    
    Налоговые агенты - это лишь лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Таким образом, следует констатировать вывод, что обязанности налогового агента у субъектов налоговых правоотношений не возникают автоматически. Конкретное лицо приобретает статус налогового агента только в том случае, если соответствующие обязанности возложены на него Налоговым кодексом РФ. Следовательно, в рассматриваемом случае кредитный потребительский кооператив граждан будет являться налоговым агентом, если соответствующие оговорки на сей счет имеются в главе 23 Налогового кодекса РФ.
    
    Анализ норм главы 23 Налогового кодекса РФ (Налог на доходы физических лиц) позволяет отметить следующее. Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога. Указанные российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ признаются налоговыми агентами. При этом пункт 2 упомянутой статьи устанавливает, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 Налогового кодекса РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214_1, 227 и 228* Налогового кодекса РФ, с зачетом ранее удержанных сумм налога.
    
    Таким образом, буквальное толкование приведенных норм статьи 226 Налогового кодекса РФ приводит к выводу о том, что обязанности налогового агента возникают у лиц, выплачивающих доходы налогоплательщику (в том числе и у российских организаций, к коим относится и кредитный потребительский кооператив граждан), во всех случаях выплаты таких доходов, кроме случаев, предусмотренных статьями 214_1, 227 и 228* Налогового кодекса РФ. При этом следует подчеркнуть, что ни одной из указанных статей не предусмотрено самостоятельное исполнение обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц с доходов в виде экономии на процентах по полученным заемным средствам.
________________
    * Статья 214_1 Налогового кодекса РФ регулирует особенности определения налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;

    статья 227 Налогового кодекса РФ регулирует порядок уплаты налога на доходы физических лиц 1) физическими лицами, зарегистрированными в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности; 2) частными нотариусами и другими лицми, занимающимися в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности;

    статья 228 Налогового кодекса РФ регулирует порядок уплаты налога на доходы физических лиц 1) физическими лицами - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества; 2) физическими лицами - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности; 3) физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, получающими доходы от источников, находящихся за пределами РФ, - исходя из сумм таких доходов; 4) физическими лицами, получающими другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов; 5) физическими лицами, получающими выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей.

    
    В то же время следует обратить внимание на абзац 4 пункта 2 статьи 212 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ, но не реже чем один раз в налоговый период, установленный статьей 216 Налогового кодекса РФ. Таким образом, приведенной нормой прямо закреплено, что определение налоговой базы по доходам в виде экономии на процентах по полученным заемным средствам осуществляется самим налогоплательщиком (самостоятельно)*. Следовательно, было бы логичным сделать вывод о том, что, в данном случае и иные обязанности, связанные с исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц должны исполняться самим налогоплательщиком. Во-первых, исчисление налога в отрыве от определения налоговой базы по налогу невозможно. Данный вывод следует из статьи 52 Налогового кодекса РФ, в которой прямо установлено, что исчисление налога должно осуществляться исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Во-вторых, действующим законодательством РФ о налогах и сборах не предусмотрена возможность "разнесения" обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет налогов между налоговым агентом и налогоплательщиком.
________________
    * Отметим, что сделанный вывод касается именно заемных средств, т.е. средств, полученных налогоплательщиком на основании договора займа. Для кредитных средств (средств, полученных на основании кредитного договора) соответствующая оговорка абзацем 4 пункта 2 статьи 212 Налогового кодекса РФ не предусмотрена. Хотя в Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (с изменениями на 5 марта 2001 года), утвержденных приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415, приведенный здесь вывод распространен и на отношения сторон по кредитному договору.

    
    С учетом сказанного выше следует констатировать вывод, что в главе 23 Налогового кодекса РФ (Налог на доходы физических лиц) налицо противоречие в формулировании норм, касающихся возложения обязанностей налогового агента в случае исчисления и уплаты налога с доходов в виде экономии на процентах по полученным заемным средствам.
    
    Представляется, что данная коллизия должна быть разрешена в пользу налогового агента (заимодавца) по следующим основаниям. Во-первых, статья 212 Налогового кодекса РФ является специальной и регулирует определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц исключительно в отношении доходов в виде материальной выгоды. В то время как нормы, закрепленные статьей 226 Налогового кодекса РФ, являются общими и регулируют все случаи исполнения обязанностей налогового агента по налогу на доходы физических лиц. Специальная норма во всех случаях имеет приоритет по отношению к общей.
    
    Во-вторых, в соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора). Хотя формально приведенная норма и рассчитана в своем применении на налогоплательщиков и плательщиков сборов, на наш взгляд, имеются все основания распространять ее действие и на правоотношения с участием налоговых агентов. С одной стороны, обязанности налогового агента по отношению к обязанностям налогоплательщика имеют лишь производное, зависимое, техническое значение и немыслимы в отрыве от обязанностей налогоплательщика. Уже с этой точки зрения было бы нелогичным применение гарантии, закрепленной пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, только лишь в отношении налогоплательщиков. С другой стороны, пунктом 2 статьи 24 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено самим Налоговым кодексом РФ. В отношении пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ каких-либо оговорок, позволяющих не применять его к отношениям с участием налоговых агентов, Налоговым кодексом РФ не сделано.
    
    Подводя итог, следует констатировать вывод, что у заимодавца - кредитного потребительского кооператива граждан не возникает обязанностей налогового агента в отношении доходов физических лиц - заемщиков с доходов в виде экономии на процентах по полученным последними заемным средствам. Заимодавец не обязан исчислять, удерживать и перечислять сумму налога на доходы физических лиц в данном случае, равно как и не обязан информировать налоговый орган о сумме дохода налогоплательщиков в соответствии со статьей 230 Налогового кодекса РФ.
    

    Следует сказать, что аналогичные выводы можно проследить и из актов налоговых органов. Так, например, в Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (с изменениями на 5 марта 2001 года), утвержденных приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415, Министерство РФ по налогам и сборам в отношении вопроса, являющегося предметом настоящего заключения, указывает: "Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется налогоплательщиком в день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, но не реже чем один раз в налоговый период (не реже одного раза в календарном году.
    
    В соответствии со статьями 26 и 29 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные (кредитные) средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.
    
    Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.
    
    В случае назначения в установленном порядке организации - заимодавца (кредитора) в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика в отношениях по уплате налога с суммы материальной выгоды такой уполномоченный представитель осуществляет определение налоговой базы, а также исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога".
    
    В приведенных разъяснениях МНС России нигде не упомянуто, что на организацию - заимодавца возлагаются обязанности налогового агента. Напротив, указывается на обязанность налогоплательщика самостоятельно определить налоговую базу по налогу. Более того, МНС России подчеркивает, что организация - заимодавец может исполнять обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате налога только в качестве его налогового представителя при наличии соответствующей доверенности, выданной налогоплательщиком, но не в качестве налогового агента.
    
    Разъяснения, аналогичные вышеприведенным, содержатся и в иных источниках, исходящих от налоговых органов. Так, на официальном web-сайте МНС России www.nalog.ru содержится разъяснение следующего характера: "Налоговыми агентами согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговую базу на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 212 Кодекса определяет налогоплательщик при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах только при получении заемных средств, а при получении кредитных средств определение налоговой базы налогоплательщиком не предусмотрено названной статьей".
    

    Идентичное толкование законодательства РФ о налогах и сборах дано также, например, в письмах Управления МНС России по г.Москве от 23 декабря 2002 года N 27-08н/62778, от 2 июля 2001 года N 04-04-06/304, от 11 апреля 2002 года N 27-08н/16616.

Смирнов А.Е.,
главный юрисконсульт
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел. 324-66-75, тел./факс 176-78-64

24 марта 2004 года N Ю5231