Отличие курсовой от суммарной разницы

 Вопрос:

    Объясните, пожалуйста, в чем отличие курсовой от суммарной разницы.

    

 Ответ:

    
    1. Основным нормативным документом, регулирующим порядок бухгалтерского учета операций в иностранной валюте, а следовательно курсовых разниц, является ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.
    
    Согласно ПБУ 3/2000 стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России. Активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, для пересчета в рубли подразделяются на две группы.
    
    Первая группа - это активы и обязательства, которые переоцениваются регулярно: денежные знаки в кассе; средства в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях; денежные и платежные документы; краткосрочные ценные бумаги; средства в расчетах (в том числе по заемным обязательствам) с любыми юридическими и физическими лицами и т.п.
    
    Пересчет указанных выше активов и обязательств производится на дату совершения операций в иностранной валюте и на отчетную дату по курсу, установленному Банком России.
    
    Ко второй группе относятся активы и обязательства, которые переоцениваются на момент принятия к бухгалтерскому учету в рублях по курсу Банка России на дату совершения операции в иностранной валюте и далее не переоцениваются. Это - основные средства, нематериальные активы, запасы, затраты, товары, капитал.
        
    В регистрах бухгалтерского учета записи по движению активов и обязательств в иностранной валюте ведутся одновременно в рублях и в иностранной валюте. Вся бухгалтерская отчетность составляется в рублях.
       
    При пересчете иностранной валюты в рубли целесообразно использовать "сальдовый метод", согласно которому курсовую разницу рассчитывают в конце отчетного периода.

    Например:

    На 01.10.2003 на валютном счете предприятия находится 1000 долл. США, курс ЦБ РФ - 28 руб. за 1 $.
     
    Предположим:

    за октябрь со счета были списаны:

    10.10.2003 - 300 долл. США, курс ЦБ РФ - 28,1 руб. за 1 $;

    25.10.2003 - 250 долл. США, курс ЦБ РФ - 28,2 руб. за 1 $;

    на 31.10.2003 остаток валютных средств на счете составил 450 долл. США, курс ЦБ РФ - 28,4 руб. за 1 $.

    Рассчитаем курсовую разницу по "сальдовому методу":
    
    остаток на начало месяца: 1000 $ - 28000 руб. (28 * 1000),
    
    списано за месяц:
    
    10.10. - 300 $ - 8430 руб. (28,1 * 300),
                                       
    25.10. - 250 $ - 7050 руб. (28,2 * 250),
    
    всего списано:
    
    550 $ - 15480 руб. (8430 + 7050),
    
    остаток на счете на конец месяца по курсу ЦБ РФ:
                                                       
    450 $ - 12780 руб. (450 * 28,4 руб.).

    Расчет курсовой разницы:
     
    А) 28000 - 15480 = 12520 руб. (расчетный остаток средств на счете),
     
    Б) 12780 - 12520 = 260 руб. (положительная курсовая разница, поскольку реально, по курсу ЦБ РФ, на счете осталось больше, чем по расчету).
    
    Бухгалтерские проводки будут следующими:

    Д 60 - К 52 - 8430 руб. отправлено со счета поставщикам 10.10.2003,

    Д 60 - К 52 - 7050 руб. отправлено со счета поставщикам 25.10.2003.

    После указанных операций сальдо на счете 52 будет равно 12520 рублей.

    Отразим курсовую разницу:

    Д 52 - К 91 - 260 руб. - 31.10.2003 сальдо на счете 52 доведено до сальдо по курсу ЦБ РФ (т.е. по курсу 28,4 руб. за доллар США).

    Положительной курсовой разницей будут 260 рублей, отраженные на последнее число месяца.
    
    Положительные курсовые разницы включаются во внереализационные доходы (ст.250 НК РФ). Отрицательные курсовые разницы включаются во внереализационные расходы (ст.265 НК РФ).
    
    Итак, курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующих активов или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
    
    Дата возникновения курсовых разниц - это дата совершения операции в иностранной валюте, а также отчетная дата при составлении бухгалтерской отчетности.
    

    
    2. Понятие "суммовые разницы" для целей бухгалтерского учета определено в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".
    
    Суммовая разница у продавца - это разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
    
    Суммовая разница у покупателя - это разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
    
    Суммовые разницы возникают, когда обязательство, выраженное в иностранной валюте или условных денежных единицах, погашается в рублях. Пересчет суммовых разниц на конец отчетного периода (как это предусмотрено для курсовых разниц) не производится. Суммовые разницы определяются единовременно по факту погашения дебиторской или кредиторской задолженности.
    
    Суммовая разница возникает только тогда, когда в договоре цена определена в твердой сумме условных единиц, а расчеты производятся в рублевом эквиваленте. В этом случае на дату передачи товара или дату подписания акта выполненных работ у продавца будет определена выручка, а у покупателя - стоимость приобретенных ценностей (работ, услуг). Фактическая же сумма рублевых средств, поступившая в оплату товаров, работ, услуг, будет определяться на дату списания рублевых средств со счета покупателя.
    
    Например:
    
    Стороны заключили договор купли-продажи товаров. В договоре указано: "Цена товаров составляет 12500 долл. США. Расчеты производятся в рублях по курсу доллара США на день списания денежных средств со счета покупателя".
    
    Предположим, 10 июня 2004 года продавец передал покупателю товары; курс, установленный на 10 июня, составлял 30,2 руб. за 1 долл. США. Стоимость товаров на дату их передачи составила 377500 руб.
    
    Д 62 - К 90 - 377 500 руб. - в учете продавца отражена выручка от продажи товаров.
    
    Д 41 - К 60 - 377500 руб. - в учете покупателя отражена стоимость поступивших товаров (для простоты примера опустим НДС).
    
    Допустим, 30 июня покупатель перечислил денежные средства за товары в сумме 378500 руб., поскольку курс доллара на 30 июня был 30,28 руб. за 1 долл. США. Суммовая разница составит 1000 руб. (378500 - 377500). У продавца это будет положительной суммовой разницей, у покупателя - отрицательной.
    
    Д 51 - К 62 - 378500 руб. - в учете продавца отражены полученные от продажи товаров денежные средства.
    
    Д 60 - К 51 - 378500 руб. - в учете покупателя отражена сумма перечисленных за товары денежных средств.

    Порядок формирования суммовых разниц у покупателя приведен в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденном приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
    
    Так, в пункте 6 ПБУ 5/01 указано, что фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия этих запасов к учету.
    
    ПБУ 6/01 (п.8) предусматривает, что суммовые разницы могут включаться в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату, до даты принятия их к учету. После ввода в эксплуатацию первоначальная стоимость основных средств на выявленные суммовые разницы не увеличивается (не уменьшается).
    
    Однако ни в ПБУ 5/01, ни в ПБУ 6/01 не уточняется, на какой счет следует относить суммовые разницы, возникшие после оприходования материальных запасов и принятия к учету основных средств. Их можно учитывать одним из двух способов: отражать в составе расходов по обычным видам деятельности или учитывать как внереализационные доходы и расходы на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Второй способ учета суммовых разниц максимально сближает их бухгалтерский и налоговый учет. В примере, приведенном выше, у покупателя суммовая разница отразится проводкой Д 91 - К 60 - 1000 руб.
    
    В налоговом учете суммовая разница возникает, когда обязательство, выраженное в условных единицах, погашается в рублях. Как и в бухгалтерском учете, суммовая разница признается при погашении дебиторской или кредиторской задолженности (п.7 ст.271 и п.9 ст.272 НК РФ). При налогообложении прибыли суммовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы и, соответственно, увеличивают или уменьшают налогооблагаемую прибыль.

    

М.Н.Чуприна,
генеральный директор
ООО "РосЭксперт-Аудит"
С.-Петербург, Щербаков пер., 4,
тел.: (812)320-92-90

1 июня 2004 года N А3156