Налог на добавленную стоимость при осуществлении швартовки судов

 Вопрос:

    Как определяется налог на добавленную стоимость при осуществлении швартовки судов, применяется ли в данном случае пп.23 п.2 ст.149 НК РФ?

 Ответ:

    Правовое регулирование налога на добавленную стоимость (далее - НДС) осуществляется главой 21 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
    
    Швартовка судна заключается в совершении определенных действий, не имеющих овеществленного результата, т.е. предоставляет собой оказание услуги. Следовательно, осуществление швартовки судна будет составлять объект налога на добавленную стоимость, если будет осуществляться на территории РФ.
    
    В то же время ст.149 НК РФ предусматривает перечень операций, которые не подлежат налогообложению. В настоящее время пп.23 п.2 ст.149 НК РФ действует в редакции ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" от 29 мая 2002 года N 57 (далее - ФЗ от 29 мая 2002 года N 57). Согласно ст.16 ФЗ от 29 мая 2002 года N 57 действие настоящей редакции распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.
    
    В соответствии с пп.23 п.2 ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация на территории РФ работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.
    
    В п.41 "Изменений и дополнений в методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (приложения к приказу МНС РФ от 17 сентября 2002 года N ВГ-3-03/491) указано, что "к работам (услугам) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах относятся работы (услуги), непосредственно связанные с обслуживанием указанных судов в период стоянки в портах (включая услуги по ремонту судов, водолазные работы, сюрвейерные и шипчандлерские услуги, а также другие подобные работы и услуги)". Таким образом, с точки зрения МНС РФ, перечень услуг, данный в новой редакции пп.23 п.2 ст.149 НК РФ, не является закрытым и включает в себя любые работы (услуги), связанные с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах. Но необходимо заметить, что такое толкование не соответствует настоящей редакции закона, т.к. в отличие от ранее действовавшей редакции из пп.23 п.2 ст.149 НК РФ исключены слова "другие работы (услуги)". Практика арбитражных судов по применению новой редакции пп.23 п.2 ст.149 НК РФ отсутствует.
    
    Действующая редакция пп.23 п.2 ст.149 НК РФ не содержит перечня определенных подвидов услуг, плата за оказание которых не облагается НДС. Пп.23 п.2 ст.149 НК РФ указывает на две определенные группы работ (услуг), плата за оказание которых не облагается НДС: 1) работы (услуги) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, 2) лоцманская проводка. Кроме того, в данном подпункте указаны виды работ указанной выше первой группы: 1) услуги по ремонту судов в период их стоянки в порту, 2) услуги, оказываемые судам в период их стоянки в порту, за которые взимаются портовые сборы и 3) услуги судов портового флота, оказываемые в период стоянки судна в порту.
    

    По вопросу, касающемуся применения пп.23 п.2 ст.149 НК РФ, есть письмо МНС РФ от 22 мая 2001 года N ВГ-6-03/411@. В соответствии с п.2 данного письма швартовые операции относятся к работам (услугам), непосредственно связанным с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания. Но при этом необходимо учитывать следующие моменты. Во-первых, в соответствии с п.2 "Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации", утвержденных постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 года N 1009, запрещается издание федеральными органами исполнительной власти нормативно-правовых актов в виде писем. Во-вторых, данное письмо было издано МНС РФ в то время, когда действовала старая редакция пп.23 п.2 ст.149 НК РФ (т.е. до принятия ФЗ от 29 мая 2002 года N 57). Старая редакция пп.23 п.2 ст.149 НК РФ предусматривала следующее: не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация на территории РФ работ (услуг) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы (услуги). Старая редакция пп.23 п.2 ст.149 НК РФ предусматривала незакрытый перечень работ (услуг) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, плата за которые не облагалась НДС. И судебная практика, исходя из старой формулировки, относила швартовые операции к услугам, плата за которые в силу пп.23 п.2 ст.149 НК РФ не облагалась НДС (например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 февраля 2003 года N А42-6815/02-С1). Кроме того, осуществление данных услуг в старой редакции пп.23 п.2 ст.149 НК РФ не связывалось с определенным местом их оказания. Исходя из изложенного, письмо МНС РФ от 22 мая 2001 года N ВГ-6-03/411@ не подлежит применению. Практика арбитражных судов по применению новой редакции пп.23 п.2 ст.149 НК РФ отсутствует.
    
    В нормативно-правовых актах отсутствует определение понятия "стоянка судна в порту" Министерством Морского флота СССР и Министерством рыбного хозяйства СССР 20 февраля 1990 года утверждены "Общие правила плавания и стоянки в морских портах Российской Федерации и на подходах к ним" (далее "Общие правила плавания и стоянки". Раздел 4 "Общих правил плавания и стоянки" "Стоянка судов в порту" включает в себя ряд подразделов, таких как "Стоянка судов на рейде" "Подготовка причалов к швартовке судов" "Швартовка судов", "Стоянка судов у причалов", "Смена мест стоянки", "Действия при шторме" и т.д. Хотя правила, регулирующие осуществление швартовки судна, включены в раздел "Стоянка судов в порту", нельзя сделать однозначный вывод о том, что понятие "стоянки судна в порту" включает в себя и швартовку судна. Арбитражные суды при разрешении спора об отнесении той или иной деятельности к определенному виду принимают во внимание "Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" (например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 августа 2002 года N А56-8453/02). В соответствии с п.63.22 "Общероссийского классификатора видов экономической деятельности", утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 года N 454-ст осуществление швартования судов в порту и деятельность по обслуживанию судов в период стоянки в портах являются различными видами вспомогательной и дополнительной транспортной деятельности.
   
    Кроме того, хотелось бы заметить, что нет единого правового регулирования в области установления и взимания портовых сборов. В соответствии с п.3 постановления СМ РФ от 17.12.93 N 1299 "Об организации управления морскими портами" Министерство транспорта РФ определяет порядок взимания и использования портовых сборов администрациями морских портов. Взимание портового сбора за швартовку предусмотрено п.2.6 "Положения о портовых сборах, сборах за услуги в морских рыбных портах РФ", утвержденного приказом Комитета РФ по рыболовству от 12.10.95 N 161. В то же время это положение не было опубликовано. Первым заместителем министра экономики РФ 04.08.95 были утверждены "Ставки сборов с судов в морских торговых портах РФ". В то же время среди этих ставок не указана ставка портового сбора, взимаемого за швартовку.
    
    Исходя из изложенного, осуществление услуг по швартовке судна на территории РФ не подпадает под действие пп.23 п.2 ст.149 НК РФ и, следовательно, плата за оказание услуг по швартовке не освобождается от обложения НДС. В соответствии с п.3 ст.164 НК РФ налогообложение при реализации услуг по швартовке на территории РФ будет проводиться по ставке 18%.
    
    В соответствии с пп.5 п.1 ст.148 НК РФ реализация услуг по швартовке судна будет осуществляться на территории РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ. В данном случае, согласно п.2 ст.148 НК РФ, местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.
    

Орлова М.А., юрисконсульт
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел.324-66-75, тел/факс 176-78-64

21 сентября 2004 года N Ю6246