Налог на прибыль: амортизационные отчисления по объекту основных средств в виде произведенных неотделимых улучшений в арендованное имущество
Вопрос:
Банк арендует здание-памятник. По договору аренды арендатор обязан производить ремонтно-реставрационные работы и противоаварийные работы и нести все расходы. Возмещение расходов арендодателем не предусмотрено. Работы произведены в 1994-95 годах.
В соответствии с пунктом 35 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16 мая 1994 года N 490, расходы на проведение всех видов ремонта основных фондов, принадлежащих банку или арендованных, если это предусмотрено договором аренды, включались в себестоимость оказываемых банком услуг.
Просим разъяснить, можно ли для целей налогообложения переносить через амортизационные отчисления стоимость затрат на ремонтно-реставрационные и противоаварийные работы, как отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ?
Ответ:
В соответствии с пунктом 35 приложения к постановлению Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 490 до 1 января 2002 года банки имели право относить к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, расходы на проведение всех видов ремонта основных фондов, принадлежащих или арендованных банком, если это предусмотрено договором аренды.
Но, как следует из письма, банк в 1994 году осуществлял не капитальный ремонт арендованного здания, а работы капитального характера в виде ремонтно-реставрационных и противоаварийных работ, т.е. произвел капитальные вложения в арендованное здание.
До 1 января 2002 года учет капитальных вложений в арендованное здание кредитными организациями производился по правилам бухгалтерского учета как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.
Банк был вправе учесть произведенные капитальные затраты в арендованное здание как объект основных средств в соответствии с пунктами 8.1-8.7 приложения N 6 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 18 июня 1997 года N 61.
С 1 января 2002 года для банков действуют положения главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
По общему правилу, установленному статьей 616 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не установлено договором аренды, арендатор обязан производить за свой счет только текущий ремонт арендованного имущества.
Капитальный ремонт этого имущества и другие затраты капитального характера должны осуществляться за счет средств арендодателя.
Согласно статье 623 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено законом.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежат, если иное не предусмотрено законом.
Неотделимые улучшения объекта аренды (здания) в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, в конечном счете будут признаны собственностью арендодателя и перейдут к нему вместе с объектом аренды после окончания договора аренды.
Что касается порядка налогового учета затрат капитального характера, произведенного арендатором, то согласно статье 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности. В данном случае объект аренды (здание) не является собственностью арендатора, а принадлежит на праве собственности арендодателю.
Таким образом, для целей налогообложения затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества не учитываются, поскольку это не предусмотрено главой 25 Кодекса. Согласно положениям главы 25 Кодекса капитальные вложения (например, в виде модернизации, реконструкции и т.п.) могут быть произведены организацией только в отношении собственных амортизируемых основных средств, стоимость которых в дальнейшем будет погашаться (списываться на расходы) через амортизацию.
Арендатор, производя капитальные вложения в арендованное здание, произвел улучшение не принадлежащего ему на праве собственности имущества. По окончании договора аренды арендатор передаст эти неотделимые улучшения объекта аренды безвозмездно вместе с объектом аренды (в случае, если арендодатель по договору аренды не возмещает арендатору стоимость произведенных работ капитального характера).
В соответствии с пунктом 16 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Учитывая изложенное, начиная с 1 января 2002 года, т.е. с введением в действие главы 25 Кодекса, банк не вправе был продолжать учитывать в качестве расходов, уменьшающих налоговую базы по налогу на прибыль, амортизационные отчисления по объекту основных средств в виде произведенных в 1994 году неотделимых улучшений в арендованное имущество.
Р.Н.Митрохина,
Министерство финансов Российской Федерации
10 декабря 2004 года N МВ2576