Налогообложение в связи с заключением договора ссуды оборудования
Вопрос:
1. Налогообложение в связи с заключением договора ссуды оборудования.
2. Налог на прибыль организаций.
Ответ:
1. Правовое регулирование налога на прибыль организации осуществляется главой 25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).
В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российской организации прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно п.1 ст.248 НК РФ доходы подразделяют на две группы: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и 2) внереализационные доходы. Согласно п.8 ст.250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ.
При этом в соответствии с п.2 ст.248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
В соответствии с п.2 ст.423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. В ГК РФ возмездность договора не подразумевает наличие обязанности по возврату переданной вещи или вещей такого же рода, в таком же количестве, что были переданы лицу контрагентом по договору.
При буквальном толковании понятие безвозмездности в ГК РФ совпадает с понятием безвозмездности в НК РФ.
В соответствии со ст.689 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Таким образом, при буквальном толковании п.2 ст.248 НК РФ имущество, передаваемое по договору ссуды, следует признать имуществом, полученным безвозмездно. Следовательно, при получении имущества по договору ссуды у налогоплательщика (ссудополучателя) возникнет объект обложения налогом на прибыль организации в виде внереализационного дохода.
Судебная практика, связанная с обложением налогом на прибыль в связи с получением имущества по договору ссуды, отсутствует.
В судебной практике рассматривался вопрос о возможности применения п.8 ст.250 НК РФ применительно к договору беспроцентного займа, по которому, в соответствии с п.1 ст.807 ГК РФ, сторона, получившая имущество, обязана вернуть другой стороне вещь такого же рода и качества.
Так, в постановлении от 3 августа 2004 года N 3009/04 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал: "суд первой инстанции указал на то, что денежные средства, полученные обществом по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные". В постановлении от 22 сентября 2004 года по делу N А13-11585/03-15 Федеральный Арбитражный Суд Северо-Западного округа также указал: "… средства, полученные обществом по договору займа векселями на условиях возврата такой же суммы и погашения векселей в этой сумме, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные. … у заемщика после получения займа всегда остается обязанность возвратить имущество займодавцу. Поэтому сделанный судами вывод об отсутствии при договоре беспроцентного займа объекта обложения налогом на прибыль в силу ст.250 НК РФ является законным и обоснованным". В постановлении от 17 августа 2004 года по делу N А33-1323/04-с3-Ф02-3185/04-С1 Федеральный Арбитражный Суд Восточно-Сибирского округа обратил внимание на то, что "Договор займа … предусматривает встречное обязательство заемщика (общества) по возврату полученных денежных средств. Таким образом, предоставление займа не может быть квалифицировано как безвозмездная услуга". Следуя указанной логике арбитражный судов, можно было бы распространить указанное толкование безвозмездности применительно к налогу на прибыль организации и на договор ссуды, рассматриваемый ГК РФ в качестве безвозмездного договора.
Но необходимо иметь в виду, что согласно п.8 ст.250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ. В соответствии с п.10 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Таким образом, можно сделать вывод о том, что п.10 ст.251 НК РФ в отношении займа делает исключение из общего правила п.8 ст.250 НК РФ об обложении налогом на прибыль организации безвозмездно передаваемого имущества.
Таким образом, следует признать имущество, полученное по договору ссуды (безвозмездного временного пользования), внереализационным доходом, подлежащим обложением налогом на прибыль организации.
2. В соответствии с п.1 ст.247 НК РФ для российской организации объектом обложения налогом на прибыль организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно п.2 ст.252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Согласно п.2 ст.253 НК РФ внереализационные расходы включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт, техническое обслуживание и поддержание в исправном состоянии основных средств и иного имущества. Под основными средствами, в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ, понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) и для управления организацией.
В соответствии с договором ссуды оборудования и ссудополучателю передается оборудование - учрежденческо-производственная АТС. Если данное оборудование будет использоваться ссудополучателем при осуществлении им своей деятельности (для оказания услуг или для обеспечения функционирования организации, такое оборудование следует признать в качестве основных средств.
Расходам на ремонт, помимо п.2 ст.253 НК РФ, посвящена также ст.260 НК РФ. В соответствии с п.1 ст.260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Согласно п.2 ст.260 НК РФ положения указанной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Пункт 1 ст.260 НК РФ не устанавливает, что основные средства, расходы на ремонт которых уменьшают объект обложения налогом на прибыль, должны принадлежать налогоплательщику исключительно на праве собственности. Формулировку п.2 ст.260 НК РФ "положения указанной статьи применяются также в отношении арендатора”"следует понимать как один из примеров, когда расходы на ремонт основных средств, принадлежат налогоплательщику на ином праве, чем право собственности, и уменьшают объект налогообложения.
Кроме того, в соответствии с п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Оборудование передается налогоплательщику на законном основании, на основании договора ссуды. В соответствии со ст.695 ГК РФ ссудополучатель (налогоплательщик) обязан поддержать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования. Действие указанного положения ГК РФ договором N PR от 24 ноября 2004 года не исключено.
Таким образом, расходы налогоплательщика (ссудополучателя), связанные с поддержанием оборудования в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, являются обоснованными и подлежат включению во внереализационные расходы, уменьшающие объект налогообложения по налогу на прибыль организаций.
Юрисконсульт Орлова М.А.,
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел./факс 332-32-85
4 февраля 2005 года N Ю7631