Учет доходов от сдачи в аренду имущества музея при определении налоговой базы
по налогу на прибыль за 2004 и 2005 годы
Вопрос:
Музей сдает в аренду имущество, находящееся в государственной собственности. Следует ли учитывать доходы от сдачи в аренду указанного имущества при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 и 2005 годы?
Ответ:
В соответствии с договором аренды N 03-Ф263944 от 10 марта 2003 года (далее - Договор) "Комитет по управлению городским имуществом, действующий в соответствии с Положением о Комитете и именуемый в дальнейшем "Арендодатель" … с одной стороны, и Государственное унитарное предприятие "Специальные научно-реставрационные производственные мастерские музея", именуемое в дальнейшем "Арендатор" … с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем: Арендодатель обязуется предоставить Арендатору за плату во временное владение и пользование объект нежилого фонда…". Согласно п.6.5 100% арендной платы - 4058,577 у.е. Арендатор перечисляет в федеральный бюджет и проводит через лицевой счет музея, открытый в территориальном органе федерального казначейства.
Указанный Договор является договором аренды, в соответствии с которым в качестве Арендодателя выступает не музей, а КУГИ. В соответствии с п.6.5 Договора арендная плата перечисляется не Арендодателю (КУГИ), а третьему лицу, указанному Арендодателем - музею (договор об исполнении третьему лицу).
В соответствии со ст.29 ФЗ "О Музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации" от 26 мая 1996 года N 54-ФЗ (далее - ФЗ "О Музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации") в случае сдачи в аренду недвижимого имущества, закрепленного за государственными музеями на праве оперативного управления, арендные платежи остаются в распоряжении музея и направляются исключительно на поддержание технического состояния данного недвижимого имущества. Согласно ст.3 ФЗ "О Музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации" музей - это некоммерческое учреждение культуры, созданное собственником для хранения, изучения и публичного представления музейных предметов и музейных коллекций.
Таким образом, ФЗ "О Музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации" допускает возможность распоряжения недвижимым имуществом, закрепленным на праве оперативного управления за учреждением.
В соответствии с п.2 ст.296 ГК РФ собственник имущества, закрепленного за учреждением, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению.
Имущество закрепляется за учреждением на праве оперативного управления для достижения целей, ради которых оно создано и которые указываются в уставе учреждения. Если учреждение не использует указанное имущество, использует его не по назначению, либо оно является излишним, такое имущество не способствует достижению уставных целей. В этом случае у собственника есть право изъять такое имущество; право оперативного управления учреждения на указанное имущество прекращается. Распоряжение собственником имуществом, закрепленным за учреждением на праве оперативного управления, без его изъятия является нарушением права оперативного управления учреждения.
В соответствии с п.2 ст.3 ГК РФ нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать настоящему Кодексу.
Кроме того, Гражданский кодекс РФ был принят и вступил в силу позднее ФЗ "О Музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации".
Следовательно, указанное выше положение ст.29 ФЗ "О Музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации" не подлежит применению как противоречащее Гражданскому кодексу РФ.
Таким образом, заключенный 10 марта 2003 года КУГИ Договор аренды недвижимого имущества, закрепленного на праве оперативного управления музеем, без предварительного изъятия указанного имущества у учреждения, является недействительным, т.е. ничтожным в силу ст.168 ГК РФ как противоречащий действующему законодательству.
Указанный вывод подтверждается и судебной практикой:
1. Постановление Федерального Арбитражного Суда Уральского округа от 27 сентября 2004 года по делу N Ф09-3142/04 ГК,
2. Постановление Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 23 сентября 2004 года по делу N КГ-А40/8321-04,
3. Постановление Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 6 июля 2004 года по делу N КГ-А40/5227-04.
В соответствии с п.1 ст.1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). Однако денежные средства, перечисленные Арендатором на счет музея во исполнение Договора от 10 марта 2003 года, не являются для музея неосновательным обогащением, несмотря на ничтожность сделки.
Согласно пункту 2 статьи 167 ГК РФ: "При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом". Как указывается в пункте 27 совместного постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 октября 1998 года N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами": "С учетом изложенного при применении последствий исполненной обеими сторонами недействительной сделки, когда одна из сторон получила по сделке денежные средства, а другая - товары, работы или услуги, суду следует исходить из равного размера взаимных обязательств сторон. Нормы о неосновательном денежном обогащении (статья 1107 Кодекса) могут быть применены к отношениям сторон лишь при наличии доказательств, подтверждающих, что полученная одной из сторон денежная сумма явно превышает стоимость переданного другой стороне".
Приведенный вывод высших судебных инстанций означает, применительно к рассматриваемой ситуации, что, несмотря на недействительность договора аренды объекта недвижимости, фактического возврата сторон в первоначальное положение в соответствии со статьей 167 ГК РФ не производится, поскольку одна из сторон в результате исполнения недействительной сделки получила денежные средства (арендную плату), а другая - пользовалась арендованным имуществом и указанные предоставления по общему правилу признаются равными. Следовательно, обязанности по возврату сумм полученной арендной платы в качестве неосновательного обогащения у музея не возникнет.
В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно п.1 ст.248 НК РФ доходы подразделяются на две группы: 1) доходы от реализации и 2) внереализационные доходы. В соответствии с п.4 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса.
Согласно статье 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.
Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.
Как следует из приведенных норм, доходы налогоплательщика от передачи имущества в аренду отнесены законодателем (по общему правилу) к внереализационным доходам. Каких-либо условий, при наступлении которых налогоплательщик обязан учитывать доходы от передачи имущества в аренду по правилам статьи 249 Налогового кодекса РФ (в числе доходов от реализации), Налоговый кодекс РФ, равно как и иные акты законодательства РФ о налогах и сборах, не устанавливают. В пункте 4 статьи 250 Налогового кодекса РФ лишь содержится оговорка о том, что налогоплательщик может учитывать данный вид доходов в числе доходов от реализации товаров (работ, услуг).
В качестве рекомендации Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденными приказом МНС России от 20 декабря 2002 года N БГ-3-02/729 (утратил силу с 21.04.2005) устанавливалось правило, в силу которого "если организация операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляет на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются в соответствии со статьей 249 НК РФ, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года)". Представляется, что, несмотря на утрату юридической силы Методическими рекомендациями, приведенное разъяснение актуальность сохраняет в связи со следующим.
Как уже указывалось выше, статья 249 НК РФ определяет доходы от реализации как выручку от реализации товаров (работ, услуг). В отношении аренды уместно говорить именно о реализации услуги по передаче в аренду, поскольку реализация товаров отсутствует по причине того, что договор аренды не опосредует перехода права собственности на арендуемое имущество, что является квалифицирующим признаком реализации товаров (пункт 1 статьи 39 НК РФ), равно как и реализация работ также требует передачи заказчику права собственности на овеществленный результат (пункт 4 статьи 38 и пункт 1 статьи 39 НК РФ). Между тем услуга в пункте 5 статьи 38 НК РФ определяется как "деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности". Деятельность, в отличие от действия, предполагает систематичность совершаемых действий, что следует, например, из части 3 пункта 1 статьи 2 ГК РФ. Таким образом, доходы от аренды лишь тогда являются доходами от реализации услуг, когда деятельность по сдаче имущества в аренду (именно деятельность, а не получение арендной платы!) носит для арендодателя систематический характер. В остальных случаях доходы в виде арендной платы должны признаваться внереализационными доходами.
В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса.
Что касается учета сумм арендной платы в составе доходов федерального бюджета, то согласно пункту 2 статьи 42 БК РФ: "Доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг". Следовательно, в составе доходов бюджета доходы бюджетного учреждения учитываются лишь после уплаты налогов.
Вывод: поскольку выше был сделан вывод о том, что доходы по договору аренды N 03-Ф263944 от 10 марта 2003 года, несмотря на недействительность самого договора, не являются неосновательным обогащением музея и на них не распространяется обязанность по их возврату арендатору, следует сделать вывод, что музей получил указанные доходы в соответствии с законодательством за фактическое пользование объектом недвижимости, в связи с чем с указанных сумм подлежит исчислению и уплате налог на прибыль организаций. При этом налог уплачивается из имеющихся у организации свободных денежных средств, законодательно данный вопрос не урегулирован.
Ильюшихин И.Н.,
генеральный директор
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел./факс 332-32-85
29 июля 2005 года N Ю8131