Налог на прибыль: договор безвозмездного пользования
Вопрос:
Учредителями ООО (далее - Общество) являются три гражданина РФ, которые имеют равные доли в уставном капитале Общества. Учредителями принято решение об оказании Обществу помощи путем предоставления Обществу в безвозмездное пользование имущества, находящегося в собственности учредителей: первый учредитель - автомобиль, второй учредитель - автомобиль, третий учредитель - помещение для офиса (далее - Имущество). Имущество предоставляется в безвозмездное пользование по договору, одной стороной которого совместно выступают все учредители Общества, второй стороной - само Общество. Договором предусмотрено, что бремя содержания Имущества несет Общество следующим образом: Общество несет все затраты, связанные с содержанием и использованием Имущества, включая расходы на его эксплуатацию, текущий и капитальный ремонт; Общество компенсирует учредителям - собственникам Имущества произведенные ими расходы по содержанию Имущества, включая уплату транспортного налога, налога на имущество и земельного налога под зданием, в котором находится помещение. Также Договором предусмотрено, что: Общество компенсирует учредителю - собственнику помещения (либо оплачивает за него) стоимость коммунальных услуг (энергоснабжения, водоснабжения, услуг связи и т.д.), фактически оказываемых снабжающими организациями Обществу, по договорам, заключенным между учредителем - собственником помещения и снабжающими организациями; Имущество будет использоваться непосредственно при производстве и реализации продукции Общества, в аренду третьим лицам предоставляться не будет. В настоящее время Общество применяет упрощенную систему налогообложения по ставке 15%.
В соответствии с пунктом 2 статьи 21 НК РФ, действующим законодательством РФ прошу разъяснить:
Получает ли в данном случае Общество внереализационный (предусмотренный статьей 250 НК РФ) доход, подлежащий налогообложению? В связи с тем, что НК определен порядок оценки имущества, работ, услуг, но не имущественных прав, каким нормативным актом следует руководствоваться и в каком порядке надлежит ООО оценивать доходы от безвозмездного получения права пользования?
Может ли данный доход не учитываться при определении налоговой базы (в соответствии со статьей 251 НК РФ) в связи с тем, что все учредители выступают как одна сторона в договоре и доля этой стороны в уставном капитале Общества составляет более 50%? Подлежат ли включению в состав расходов Общества затраты, связанные с бременем содержания и использованием Имущества, несение которых возложено на общество Договором?
Подлежит ли включению в состав расходов Общества стоимость коммунальных услуг, фактически оказываемых снабжающими организациями Обществу, и компенсированных Обществом учредителю - собственнику помещения либо оплаченных за него?
Ответ:
Договор безвозмездного пользования регулируется главой 36 Гражданского кодекса РФ.
Согласно статье 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Вещь предоставляется в безвозмездное пользование со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами (инструкцией по использованию, техническим паспортом и т.п.), если иное не предусмотрено договором.
Согласно статье 695 ГК РФ, ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.
Каждая из сторон вправе во всякое время отказаться от договора безвозмездного пользования, заключенного без указания срока, известив об этом другую сторону за один месяц, если договором не предусмотрен иной срок извещения.
По аналогии с арендой в безвозмездное пользование можно передавать непотребляемые вещи:
- земельные участки и другие обособленные природные объекты;
- предприятия и другие имущественные комплексы;
- здания и сооружения;
- оборудование, транспортные средства;
- другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.
В соответствии с п.2 ст.8 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других лиц, находящегося у данной организации. В бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации может быть отражено лишь имущество, которое, согласно законодательству Российской Федерации, признается ее собственностью. При получении имущества по договору безвозмездного пользования право собственности на это имущество к ссудополучателю, т.е. организации, не переходит.
Объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, по общему правилу учитываются ссудополучателем на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, принятой в договоре.
В соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (ст.249, 250, 251 НК РФ) при получении имущества по договору безвозмездного пользования объекта обложения налогом на прибыль организаций не возникает. Следовательно, не возникает дохода, облагаемого единым налогом при УСН.
Так, согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.
Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Налоговое ведомство в своем приказе от 20 декабря 2002 года N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в свое время разъясняло:
"Доходы, подлежащие налогообложению, делятся на доходы от реализации и внереализационные доходы, определение и состав которых перечислены, соответственно, в статьях 249 и 250 НК РФ. Следует учесть, что перечень внереализационных доходов, поименованных в статье 250 НК РФ, не закрыт, и все доходы, возникшие у налогоплательщика и отвечающие определению дохода, данного в статье 41 НК РФ, подлежат налогообложению, за исключением доходов, перечисленных в статье 251 НК РФ...
При применении пункта 8 статьи 250 НК РФ при определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться пунктом 11 статьи 40 НК РФ".
Но все эти ссылки на статью 40 НК РФ применимы именно к безвозмездно полученному имуществу, т.е. к тому случаю, когда физическое лицо передает, например, безвозмездно автомобиль своему предприятию.
В случае же заключения договора безвозмездного пользования (ссуды), на наш взгляд, отсутствует возможность оценки экономической выгоды в денежной форме, тогда как статьей 247 НК РФ под объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, понимаемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Учитывая, что согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, а внятных разъяснений не дано даже в Методических рекомендациях по применению главы 25, полагаем, что конкретно установленная база для исчисления налога на прибыль в данном случае отсутствует.
Однако мы сомневаемся, что ваш договор можно трактовать именно как договор безвозмездного пользования (ссуды), поскольку вы пишете:
"Общество компенсирует учредителям - собственникам имущества произведенные ими расходы по содержанию имущества, включая уплату транспортного налога, налога на имущество и земельного налога под зданием, в котором находится помещение. Также Договором предусмотрено, что Общество компенсирует учредителю - собственнику помещения (либо оплачивает за него) стоимость коммунальных услуг (энергоснабжения, водоснабжения, услуг связи и т.д.), фактически оказываемых снабжающими организациями Обществу, по договорам, заключенным между учредителем - собственником помещения и снабжающими организациями".
В соответствии со ст.423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
Далее, в соответствии с пунктом 2 статьи 248 Налогового кодекса РФ, имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Ваш договор, в силу Ваших расчетов с собственниками имущества, безвозмездным не является.
Полагаем, что при таких обстоятельствах между Обществом и каждым собственником имущества следует заключить договор аренды, а не безвозмездного пользования.
Согласно ст.606 Гражданского кодекса РФ, по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
Согласно ст.610 ГК РФ договор аренды заключается на срок, определенный договором.
Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца.
Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок.
В соответствии со статьей 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
3) предоставления арендатором определенных услуг и проч.
Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.
Полагаем, что в договорах аренды, заключенных между собственниками и Обществом, размер арендной платы может быть установлен как раз в размере возмещаемых собственникам затрат на налоги и прочие расходы.
Для Общества такие расходы будут являться арендной платой, а не спорными платежами в бюджет за физических лиц.
Согласно подп.2 п.1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание ОС и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии. Никаких оговорок о том, собственное это имущество или полученное каким-то иным способом, НК РФ не содержит. Таким образом, если по договору аренды на арендатора возложена обязанность использования имущества по прямому назначению и это имущество используется исключительно в производственных целях, все расходы на его содержание могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов (ст.264 НК РФ).
Заметим дополнительно, что расходы на ГСМ по переданным в аренду автомобилям будут являться расходами организации, если из путевых листов Общества будет следовать, что ГСМ расходуются в деятельности, направленной на получение дохода организации, а не в личных целях собственника-учредителя, и расходы на покупку ГСМ будут документально подтверждены.
М.Н.Чуприна,
генеральный директор
ООО "РосЭксперт-Аудит"
С.-Петербург, Щербаков пер., 4,
тел.: (812)320-92-90
19 июля 2005 года N А3980