Об уплате НДС при оказании посреднических услуг на
основании агентского и субагентского договоров

 Вопрос:

    Подлежит ли уплате НДС при оказании посреднических услуг на основании агентского и субагентского договоров?

 Ответ:

    В соответствии с п.1 ст.1005 главы 52 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
    
    Согласно ст.1101 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл.49 или гл.51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора.
    
    В соответствии с п.1 ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
    
    Поскольку агентский договор возлагает на ЗАО совершение как юридических (заключать договоры на оказание и выполнение для принципала услуг и работ в рамках рекламных кампаний), так и фактических действий (обеспечить и организовать рекламные кампании) от своего имени, указанный договор является договором агентирования, построенным по модели комиссии.
    
    В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
    
    Перечень операций, не являющихся объектом налогообложения НДС, предусмотрен в п.2 ст.146 НК РФ. Оказание посреднических услуг на основании договора агентирования не подпадает под перечень операций, предусмотренных п.2 ст.146 НК РФ.
    
    Таким образом, оказание посреднических услуг на основании договора агентирования является объектом налогообложения НДС.
    
    Ст.149 НК РФ предусматривает перечень операций, не подлежащих налогообложению НДС (освобождаемых от налогообложения). Оказание посреднических услуг на основании договора агентирования не входит в указанный перечень операций. Кроме того, в соответствии с п.7 ст.149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
    
    Таким образом, при оказании посреднических услуг на основании договора агентирования подлежит уплате НДС.
    
    Поскольку оказание посреднических услуг на основании договора агентирования не указано в перечне операций, являющихся объектом налогообложения НДС как по ставке 0% (п.1 ст.164 НК РФ), так и по ставке 10% (п.2 ст.164 НК РФ), в силу п.3 ст.164 НК РФ, в случае оказания указанных услуг НДС подлежит уплате по ставке 18%.
    
    Особенности определения налоговой базы НДС налогоплательщиками, получающими доход на основании агентского договора предусмотрены ст.156 НК РФ.
    
    В соответствии с п.1 ст.156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
    
    Правовое регулирование отношений сторон договора агентирования осуществляется главой 52 "Агентирование" ГК РФ.
    
    В соответствии со ст.1011 главы 52 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора.
   
    Поскольку по условиям агентского договора ЗАО "Баскетбольный клуб "Динамо - Санкт-Петербург" действует от своего имени, указанный договор является договором агентирования, построенным по модели комиссии, следовательно, отношения сторон агентского договора б/н субсидиарно регулируются нормами главы 51 "Комиссия" ГК РФ.
    
    В соответствии со ст.1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.
    
    Согласно п.1 ст.991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст.992 ГК РФ).
    
    В силу ст.1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
    
    Таким образом, исходя из указанных положений ГК РФ, принципал обязан выплатить агенту:
    
    1) вознаграждение за совершение фактических и юридических действий от своего имени,
    
    2) дополнительное вознаграждение за делькредере, если договором предусмотрено ручательство агента,
    
    3) денежную сумму в счет возмещения расходов, понесенных агентом при исполнении поручения принципала.
    
    Помимо этого, по общему правилу, у агента есть право на получение половины денежной суммы, составляющей дополнительную выгоду, полученную при исполнении поручения на более выгодных условиях.
    
    Учитывая то, что в соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ, в состав налоговой базы НДС, уплачиваемого при оказании посреднических услуг на основании договора агентирования, подлежат включению только вознаграждение за совершение агентом фактических и юридических действий от своего имени, дополнительное вознаграждение за делькредере, часть денежной суммы, составляющей дополнительную выгоду. Денежные суммы, выплачиваемые принципалом агенту в счет возмещения расходов, понесенных агентом при исполнении поручения принципала, не являются доходом, так как выплата указанных сумм возмещает потери в имущественной сфере агента и не является для него экономической выгодой, следовательно, не подлежит и включению в налоговую базу НДС.
    
    2. На основании статьи 1009 части второй ГК РФ, если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. В агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.
    
    Стоимость услуги субагента, оказываемой во исполнение основной сделки (агентского договора), определяется размером комиссионного вознаграждения, выплачиваемого агентом (выступающим в роли принципала), исходя из условий соответствующего субагентского договора.
    
    Субагентский договор является посреднической сделкой, следовательно, оказание посреднических услуг на основании субагентского договора является объектом налогообложения НДС.
    
    Также как и в отношении налоговой базы НДС, уплачиваемого при оказании посреднических услуг на основании договора агентирования, в состав налоговой базы НДС, уплачиваемого при оказании услуг на основании субагентского договора, подлежат включению только:
    
    - вознаграждение за совершение субагентом фактических и юридических действий от имени агента,
    
    - дополнительное вознаграждение за делькредере,
    
    - часть денежной суммы, составляющей дополнительную выгоду.
    
    

Кравцова О.Е., юрисконсульт
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел./факс 332-32-85

1 ноября 2005 года N Ю8714