Уплата НДС по договору комиссии

 Вопрос:

    
    С 1 января 2006 года вступают в силу изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом N 119-ФЗ. Как отразятся они на порядке уплаты НДС при заключении договоров комиссии?
    
    

 Ответ:

    
    Для правильного исчисления НДС и толкования новой редакции главы 21 "НДС" НК РФ следует различать объект налогообложения, налоговую базу и момент определения налоговой базы. Так, согласно п.1 ст.146 НК РФ (остался без изменений) объектом налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Особенности определения налоговой базы изложены в ст.154-162 НК РФ. В частности, ст.156 определяет особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров. Данная статья в новой редакции по существу не изменилась. Как и прежде, налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Поэтому в 2006 году комиссионер будет платить НДС только с суммы комиссионного вознаграждения, а не с суммы отгруженных или оплаченных товаров (работ, услуг).
    
    Существенные изменения коснулись ст.167 НК РФ, а именно момента определения налоговой базы. С 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п.п.3, 7-11, 13-15 ст.167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
    
    1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
    
    2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
    
    Понятие "отгрузки" отсутствует как в новой, так и в старой редакции главы 21 НК РФ. В хозяйственной деятельности организаций в одной ситуации отгрузка (передача) товаров (работ, услуг, имущественных прав) может совпадать с их оплатой и (или) реализацией (переходом права собственности), в другой ситуации все эти операции могут быть разграничены во времени, а в третьей - отдельные операции могут отсутствовать вовсе. Например, при реализации недвижимости отсутствует отгрузка и транспортировка товара. Для данной ситуации, в частности, предусмотрен п.3 ст.167 НК РФ: в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке.
    
    Внесение п.14 в новую редакцию ст.167 НК РФ связано с изменением момента определения налоговой базы в п.1 ст.167 и с отменой пп.1 п.1 ст.162 НК РФ (начисление НДС с авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг). Сравним:
    

    * Следуя тексту п.14 ст.167 НК РФ в новой редакции, НДС начисляется на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты.
    
    ** Согласно п.6 новой редакции ст.172 НК РФ вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) на основании новой редакции п.8 ст.171 НК РФ, производятся с даты отгрузки, а не реализации, (см. настоящую редакцию НК РФ) соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
         
    Отсутствие п.14 ст.167 НК РФ при наличии п.1 ст.167 и п.8 ст.171 НК РФ в новых редакциях приведет к тому, что бюджет не получит НДС.
    
    Таким образом, в зависимости от договора между организациями записи Д-т 90, К-т 68 и Д-т 68, К-т 62 должны быть сделаны в бухгалтерском учете на дату отгрузки товара. А запись Д-т 62, К-т 90 - на дату реализации товара, т.е. на дату перехода права собственности согласно пп."г" п.12 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н. В данной ситуации на счете 90 на конец отчетного периода может возникнуть сальдо, которое противоречит правилам бухгалтерского учета.
    
    Новая редакция п.1 ст.167 НК РФ затрудняет момент определения налоговой базы у комитента.
    

    Сравнение приведенных формулировок и отсутствие в новой редакции упоминания о покупателе позволяет сделать вывод о том, что при отгрузке товара комитентом комиссионеру у комитента возникает момент определения налоговой базы по НДС. Следуя этой позиции, условия расчетов за товары комиссионера и покупателя с 2006 года не будут влиять на исчисление НДС у комитента. Порядок отражения данного НДС в бухгалтерском учете комитента в настоящее время не урегулирован.
    
    В соответствии с новой редакцией ст.169 НК РФ:
    
    во-первых, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21;
    
    во-вторых, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, а также в иных случаях, определенных в установленном порядке.
    
    Таким образом, при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров счет-фактуру составлять нужно. Косвенное тому подтверждение - пп.4 п.5 ст.169 НК РФ, в котором перечисляются необходимые реквизиты счета-фактуры, в том числе номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
    
    

Ю.Кольцов
ООО "ЮВК Аудит"

"Финансовая газета.
Региональный выпуск",
     N 1 (578), январь, 2006 год

6 января 2006 года N Э6470