Учет операций по договору процессинга
Вопрос:
Наша организация, занимающаяся оптовой торговлей ГСМ, в настоящий момент заключила договор процессинга, т.е. закупает сырую нефть, отдает в переработку, затем продает продукты переработки. Как организовать бухгалтерский учет данных операций? Как учитываются технологические потери?
Ответ:
Для правильной постановки бухгалтерского учета операций по договору "процессинга" следует определить правовой статус указанного договора. По мнению автора, в наибольшей степени отношениям сторон соответствует содержание договора подряда. Так, согласно ст.703 ГК РФ "договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику".
Исходя из указанного понимания хозяйственных отношений в рамках исполнения договора "процессинга" стороны должны закрепить в договоре подряда взаимные обязательства. При этом возможной схемой реализации договора "процессинга" может быть порядок, при котором заказчик (предприятие оптовой торговли) передает без оплаты подрядчику сырье (сырую нефть) для переработки. Подрядчик, в свою очередь, обязуется возвратить заказчику из переработки готовую продукцию (товар) - ГСМ (бензин, дизельное топливо и т.п.) в количестве и качестве, предусмотренном в договоре. Также в договоре указываются сроки выполнения работ, размер вознаграждения (сумма оплаты) за услуги, режим применения санкций за ненадлежащее исполнение сторонами своих обязательств, порядок передачи заказчику отходов, а также некоторые другие аспекты отношений.
Характер использования сырой нефти по договору "процессинга", а именно ее переработка в качестве исходного сырья для получения готовой продукции - товара (нефтепродуктов - бензин, керосин, дизельное топливо и т.п.), указывает на то, что для бухгалтерского учета сырой нефти в наибольшей степени подходит счет 10 "Материалы". Поступление в организацию оптовой торговли сырой нефти должно отражаться по дебету счета 10, субсчет "Сырье и материалы" в корреспонденции со счетами учета расчетов (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").
Для учета операций по передаче материалов (сырой нефти) в переработку к счету 10 следует открыть отдельный субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", по которому будет учитываться стоимость передаваемой подрядчику в подотчет (без оплаты) сырой нефти.
В свою очередь нефтепродукты, поступившие в организацию оптовой торговли для продажи, должны учитываться как товары на счете 41 "Товары".
Поступление нефтепродуктов отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону". Фактически поступившее количество нефтепродуктов сопоставляется с количеством товаров, указанным в сопроводительных документах подрядчика, например в накладной на отпуск материалов на сторону - типовая форма N М-15 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а).
В бухгалтерском учете заказчика расходы по оплате услуг подрядчика по переработке сырья (в сумме, определяемой исходя из фактического объема поступивших нефтепродуктов и цены работ, предусмотренной договором) следует отнести на увеличение стоимости товаров - дебет счета 41 "Товары" (или предварительно в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" при признании задолженности перед подрядчиком до поступления нефтепродуктов) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При оплате задолженности дебетуется счет 60 и кредитуются соответствующие счета учета денежных средств.
Учитывая изложенное, порядок отражения указанных операций в бухгалтерском учете заказчика следующий:
Д-т 10, К-т 60 - оплачена стоимость поступившего сырья (сырая нефть) от поставщика;
Д-т 19, К-т 60 - отражен НДС по поступившему сырью;
Д-т 60, К-т 51 - перечислены денежные средства за поступившее сырье;
Д-т 68, субсчет "НДС", К-т 19 - принят к вычету НДС за оплаченное сырье;
Д-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", К-т 10, субсчет "Сырье и материалы" - передано сырье (сырая нефть) в переработку подрядчику;
Д-т 76, К-т 60 - начислена задолженность за услуги по переработке сырой нефти;
Д-т 19, К-т 60 - отражен НДС со стоимости услуг;
Д-т 60, К-т 51 - произведена оплата выполненных подрядчиком работ;
Д-т 41, К-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" - стоимость материалов, переданных в переработку, включена в стоимость товара;
Д-т 41, К-т 76 - включены расходы по переработке сырой нефти в стоимость товаров (нефтепродуктов);
Д-т 68, субсчет "НДС", К-т 19 - принят к вычету НДС, ранее уплаченный за выполнение работ по переработке сырой нефти;
Д-т 90-2, К-т 41 - списана фактическая себестоимость проданных нефтепродуктов;
Д-т 62, К-т 90-1 - отражена выручка за проданные товары (нефтепродукты);
Д-т 90-3, К-т 68, субсчет "НДС" - начислен НДС за проданные нефтепродукты;
Д-т 90-2, К-т 44 - списаны расходы предприятия оптовой торговли по продаже нефтепродуктов;
Д-т 90-9 (99), К-т 99 (90-9) - определен финансовый результат;
Д-т 68, субсчет "НДС", К-т 51 - перечислен НДС в бюджет.
При списании технологических потерь необходимо исходить из следующего.
Первое - технологические потери как элемент неизбежных (предусмотренных технологией производства) убытков, связанных с периодической переналадкой оборудования, проведением контрольных испытаний и исследований, сопровождающихся уничтожением контрольного образца продукции, выполнением некоторых других обязательных работ, являются производственными расходами организации-изготовителя (в данном случае организации-подрядчика).
В пределах утвержденных норм технологических потерь, но не более их фактического размера они относятся переработчиком на удорожание себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг) и отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счетов учета расходов (70; 69; 10 и др.).
Сверхнормативные технологические потери считаются браком организации-подрядчика.
В силу этого в бухгалтерском учете заказчика (оптовой торговой организации) указанные технологические потери и брак не отражаются.
Второе - в договоре подряда ("процессинга") сторонам необходимо предусмотреть величину (процент) норматива выхода годной продукции (нефтепродуктов) из единицы исходного сырья (сырой нефти) по каждой марке, сорту получаемых товаров (нефтепродуктов). Кроме того, в договоре необходимо определиться с порядком возмещения сверхнормативных потерь сырья при его переработке подрядчиком, а также режимом возврата отходов (или корректировки сумм расчетов), образующихся при переработке исходного сырья (сырой нефти).
При этом суммы компенсаций за сверхнормативные потери перерабатываемого сырья организация оптовой торговли должна учитывать в качестве внереализационных доходов с отнесением последних в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Следует отметить, что на практике отходы, как правило, возвращаются подрядчиком заказчику. При этом в сопроводительных документах (например, товарно-транспортных накладных) указывается только наименование и количество (вес) отходов.
Заказчик производит оценку отходов. В соответствии с п.111 приказа Минфина России от 28.12.2001 N 119н "…стоимость отходов определяется организацией, исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования) …". В бухгалтерском учете на исчисленную таким образом стоимость отходов производится запись по дебету счета 10 "Материалы", субсчет "Прочие материалы" или "Топливо" (в зависимости от характера их последующего использования) и кредиту счета 41 "Товары".
С целью снижения трудоемкости учетных работ и исходя из незначительного удельного веса отходов в стоимости товаров организация оптовой торговли может использовать, по мнению автора, упрощенный порядок (механизм) их учета, например, путем уменьшения расходов на продажу. При этом стоимость поступивших в торговую организацию отходов будет относиться в кредит счета 44 "Расходы на продажу". Подобный вариант учета отходов должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
И.Ложников,
директор Департамента методологии
бухгалтерского учета ЗАО "HLB "Внешаудит"
"Финансовая газета. Региональный выпуск"
N 9(586), март, 2006 год
3 марта 2006 года N Э6684