Учет расходов на реконструкцию арендуемого помещения
Вопрос:
Мы произвели реконструкцию помещения цеха, которое арендуем на 2 года. В договоре аренды не указано, за чей счет производится реконструкция. Как учесть произведенные расходы в бухгалтерском и налоговом учете?
Ответ:
При отнесении затрат к капитальным вложениям следует учитывать, что в соответствии со ст.1 Федерального закона от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" капитальными вложениями являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательные работы и другие затраты. Поэтому все расходы, которые связаны с реконструкцией помещения цеха (проектные, подготовительные, строительные, монтажные и др. по смете), носят капитальный характер.
По общему правилу согласно ст.616 ГК РФ в том случае, если иное не установлено договором аренды, на арендаторе лежит обязанность осуществлять за свой счет только текущий ремонт арендованного имущества. Капитальный ремонт этого имущества и любые другие затраты капитального характера должны осуществляться за счет арендодателя.
Следует отметить, что в данном случае речь идет о неотделимом улучшении арендованного помещения. Неотделимые улучшения в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды. Если эти улучшения были произведены арендатором с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений.
Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) в составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Таким образом, расходы арендатора, связанные с производством таких улучшений, в бухгалтерском учете отражаются в составе капитальных вложений арендатора (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы").
По взаимной договоренности неотделимые улучшения могут передаваться арендатором на баланс арендодателя как по мере их завершения, так и по окончании срока аренды. Если произведенные улучшения не передаются арендодателю, то по мере завершения всех работ арендатор принимает эти улучшения к бухгалтерскому учету в составе своих основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта:
Д-т 01-1, К-т 08 - отражена стоимость улучшений на сумму фактических затрат арендатора.
Если улучшения сразу же передаются арендодателю, то их стоимость списывается арендатором со счета 08 непосредственно в дебет счета 76 (п.35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Организация должна определить срок полезного использования данного объекта капитальных вложений и амортизировать его стоимость. Начисление амортизации в бухгалтерском учете производится в общеустановленном порядке: Д-т 26, К-т 02.
При передаче стоимости капитальных вложений арендодателю по окончании срока аренды в бухгалтерском учете делают записи:
Д-т 01-2, К-т 01-1;
Д-т 02, К-т 01-2;
Д-т 91, К-т 01-2.
Что касается порядка налогового учета затрат арендатора капитального характера, то в целях налогообложения они не могут образовать объекта амортизируемого имущества, так как объект не является собственностью арендатора. Согласно п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности.
Положения НК РФ не позволяют также учесть произведенные расходы в качестве текущих расходов.
В письме Управления МНС России по г.Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" (комментарий к ст.256 НК РФ) указано, что в том случае, если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, подобные затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с главой 25 НК РФ.
Таким образом, произведенные улучшения являются неотделимыми, по окончании срока аренды они остаются в собственности арендодателя и арендодатель не возмещает их стоимость арендатору. Следовательно, стоимость произведенных расходов не может уменьшать базу по налогу на прибыль.
Налоговый вычет по НДС со стоимости работ, оплаченных подрядным организациям в связи с реконструкцией арендованного помещения, неправомерен. Этот вывод следует из анализа положений п.6 ст.171, п.5 ст.172 и п.2 ст.259 НК РФ. Предусмотренные главой 21 НК РФ налоговые вычеты сумм НДС по объектам капитальных вложений производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации. Данные капитальные вложения, как уже было указано, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ не амортизируются, право на налоговый вычет по НДС по стоимости работ подрядных организаций не возникает.
Е.Андреева,
ЗАО "Аудиторская фирма "Критерий-Аудит"
"Финансовая газета. Региональный выпуск"
N 20(497), май, 2004 год
14 мая 2004 года N Э4314