Финансовая газета. Региональный выпуск, N 36, 2007 год        
Рубрика: Мнение специалиста

П.Соколов,
аудитор

Капитальное строительство: правовые и учетно-налоговые проблемы

    
   
    Основными законодательными актами ГК РФ, регламентирующими капитальное строительство, являются Гражданский кодекс российской Федерации (ГК РФ), Градостроительный кодекс Российской Федерации (в ред. от 18.12.06 года), федеральные законы: от 25.02.99 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 18.12.06 года), от 9.07.99 года N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях" (в ред. от 3.06.06 года), от 30.12.04 года N 214-ФЗ "О долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (в ред. от 16.10.06 года). Следует отметить, что Законом N 214-ФЗ установлен новый вид строительной деятельности - долевое строительство. Данный Закон не распространяется на инвестиционную деятельность, а долевое строительство инвестиционной деятельностью не является.
    
    Анализ законодательства, регулирующего капитальное строительство, показывает, что в нем отсутствуют отдельные виды договоров на строительство; длительное время не разрабатываются новые нормативные документы по правовым, налоговым и учетным вопросам; некоторые нормативные акты не приведены в соответствие с федеральными законами.
    
    

"Белые пятна"

    
    К настоящему моменту в числе договоров на строительство законодательно закреплены договоры подряда (строительного; на выполнение проектных и изыскательских работ; договоры на подрядные работы для государственных нужд и договоры участия в долевом строительстве).
    
    Но при этом остались в стороне договоры на инвестирование строительства (инвестиционные контракты), которые до начала и в период строительства заключаются между застройщиком и инвестором (инвесторами), а также между застройщиком и администрацией территории, на которой предполагается осуществить строительство. Договор такого вида должен содержать следующие условия:
    
    предмет строительства (объект или группа объектов, их месторасположение и технические характеристики);
    
    состав участников строительства, их права, обязанности и ответственность;
    
    цену договора и порядок финансирования строительства;
    
    соотношение распределения долей застройщика, инвесторов и администрации в строящемся объекте;
    
    порядок и сроки передачи инвесторам законченного строительством объекта или его частей.
    
    Не закреплен в законодательстве также и договор на организацию строительства (на выполнение функций заказчика), заключаемый между застройщиком и заказчиком. В таком договоре застройщик поручает заказчику организацию, контроль и надзор за строительством, ведение учета капитальных затрат и средств финансирования, наделяет заказчика правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период строительства объекта.
    
    Отсутствие законодательных норм, регулирующих заключение и исполнение инвестиционных контрактов и договоров на организацию строительства (на выполнение функций заказчика), может повлечь за собой негативные последствия, поскольку условия договора определяют взаимоотношения сторон, заключивших договор, порядок документального оформления хозяйственных операций и отражения их в учете и налогообложении.
    
    До сих пор не разработан нормативный документ, регламентирующий правовой статус заказчика и определяющий его функции, права и обязанности. Глава 37 ГК РФ устанавливает одну из сторон деятельности заказчика, а именно взаимоотношения с подрядчиком при исполнении договора подряда. А сфера взаимоотношений заказчика с застройщиком при организации и финансировании строительства в законодательстве отражения не получила.
    
    До настоящего времени Росстроем не приняты Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, тем самым не выполнены рекомендации Минфина России (письмо от 29.04.02 года N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)").
    
    В числе нормативных правовых документов, регулирующих долевое строительство, отсутствуют правила бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для застройщиков (ст.23 Закона N 214-ФЗ) и правила заключения договоров участия в долевом строительстве, обязательные для участников этого договора (ст.4 Закона N 214-ФЗ).
    
    

Вычеты по НДС

    
    Примером расхождения между действующими нормативно-правовыми актами и федеральными законами служат Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 года N 914 (в ред. от 11.05.06 года) далее - Правила ведения журналов учета).
    
    Как известно, вычеты по НДС при проведении капитального строительства осуществляются в соответствии с п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ. Право на вычет имеют инвесторы, за чей счет НДС был уплачен (п.1 ст.8 НК РФ). Заказчики по строительству, выступающие практически в роли посредников между застройщиком и подрядными организациями, права на вычет не имеют, так как уплачивают налог за счет средств инвесторов.
    
    Однако Правилами ведения журналов учета порядок вычета НДС при проведении капитального строительства установлен именно для заказчиков, что противоречит нормам налогового законодательства. Так, согласно абзацу 3 п.12 Правил счета-фактуры, предъявленные покупателю (т.е. заказчику) подрядными организациями при выполнении СМР, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету. В то же время Правила не устанавливают порядка вычета НДС для инвесторов.
    
    Таким образом, инвесторы не могут реализовать свое законное право на вычет налога. Более того, в соответствии с письмом Минфина России от 24.05.06 года N 03-04-10/07 к вычету налог может быть предъявлен только после передачи построенного объекта на баланс инвестора. В этой связи необходимо отметить, что п.5 ст.172 НК РФ такого условия не содержит.
    
    Пунктом 1 ст.172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, а в отдельных случаях, в частности при проведении капитального строительства, - на основании иных документов. Однако Правила ведения журналов учета не содержат перечня таких документов и порядка их оформления в целях получения налоговых вычетов.
    
    

Порядок заполнения форм первичной документации

    
    Действующий порядок заполнения форм первичной учетной документации не вполне соответствует гражданскому законодательству. Дело в том, что согласно постановлениям Госкомстата России об утверждении форм первичной учетной документации все формы, в том числе предназначенные для учета работ в капитальном строительстве, должны составляться в рублях. Бухгалтерский учет хозяйственных операций также ведется в валюте Российской Федерации (т.е. в рублях) на основании п.1 ст.8 Закона "О бухгалтерском учете".
    
    В то же время ст.317 ГК РФ предоставляет хозяйствующим субъектам право заключать сделки (например, оформлять инвестиционные контракты и заключать договоры строительного подряда) в условных денежных единицах (у.е.). Следовательно, и результаты таких сделок могут оформляться первичными учетными документами с использованием у.е.
    
    Однако федеральные органы исполнительной власти не принимают во внимание указанную норму гражданского законодательства и квалифицируют заполнение Акта о приемке выполненных работ N КС-2 и Справки о стоимости выполненных работ и затрат N КС-3 в у.е. как серьезное нарушение (письма Росстата от 31.05.05 года N 01-02-9/381 и Минфина России от 12.01.07 года N 03-03-04/1/866).
    
    

Использование отдельных терминов

    
    Отдельные термины для участников капитального строительства, использованные в нормативных правовых документах, не соответствуют этим понятиям, содержащимся в федеральных законах. Речь, в частности, идет о понятии "застройщик", приведенном в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 года N 160) (далее - Положение) и положении по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденном приказом Минфина России от 20.12.94 года N 167. Отметим, что Положение применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письма Минфина России от 19.12.06 года N 07-05-06/302 и от 15.11.02 года N 16-00-14/445).
    
    В соответствии с п.1.4 Положения  под застройщиком понимаются предприятия, специализирующиеся на организации строительства объектов, контроле за его ходом и ведении бухгалтерского учета затрат, производимых при строительстве. Данное понятие заимствовано из Положения о заказчике-застройщике, едином заказчике, дирекции строящегося предприятия и техническом надзоре, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 2.02.88 года N 16. Приведенное в Положении определение соответствует понятию "заказчик" по организации строительства, а не "застройщик".
    
    Согласно п.2 ПБУ 2/94 застройщиком являются инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. Приведенные выше определения не соответствуют понятию "застройщик", содержащемуся в Градостроительном кодексе Российской Федерации.
    
    В соответствии со ст.1 ГК РФ застройщик - это физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.
    
    Имеет место расхождение между законодательством о бухгалтерском учете и налоговым законодательством в части использования понятия "целевое финансирование" в условиях капитального строительства. Согласно п.п.14 п.1 ст.251 НК РФ к средствам целевого финансирования относятся, в частности, средства дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика. Речь идет о собственных и заемных средствах дольщиков и (или) инвесторов, направленных на финансирование строительства.
    

    В законодательных актах и нормативных правовых документах по бухгалтерскому учету такое понятие отсутствует. В соответствии с Планом счетов счет 86 "Целевое финансирование" не предназначен для учета средств финансирования строительства.
    
    В нормативных правовых документах по бухгалтерскому учету отсутствуют какие-либо указания или рекомендации о порядке учета средств целевого финансирования строительства.
    
    Если принять во внимание, что бухгалтерский учет является основой налогового учета, то средства целевого финансирования строительства на счетах бухгалтерского учета в целях налогообложения вообще не отражаются.
    
    Согласно ст.146 НК РФ одним из объектов обложения НДС признаются операции по выполнению СМР для собственного потребления, при этом состав указанного объекта налогообложения не раскрывается.
    
    В то же время в письме МНС России от 24.03.04 года N 03-1-08/819/16 указано, что для определения понятия "СМР для собственного потребления" следует использовать понятие "хозяйственный способ строительства", содержащееся в нормативных правовых актах органов государственной статистики.
    
    Соответствующее определение термина "хозспособ" содержится в постановлениях Росстата от 3.11.04 года N 50 (в ред. от 30.11.05 года N 94) и от 16.12.05 года N 101. К СМР, выполненным хозспособом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих своей основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству.
    
    Согласно п.2 ст.159 НК РФ налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение. Из приведенного выше понятия хозяйственного способа следует, что налоговой базой в данном случае являются фактические расходы налогоплательщика на выполнение СМР собственными силами. Однако отсутствие в НК РФ четкого определения СМР для собственного потребления как объекта обложения НДС позволяет расширительно толковать состав налоговой базы, включая в нее как стоимость работ, выполненных собственными силами налогоплательщика (т.е. хозяйственным способом), так и стоимость работ, выполненных привлеченными организациями (т.е. подрядным способом). Такое утверждение содержится в письме Минфина России от 16.01.06 года N 03-04-15/01.