Новая бухгалтерия, N 10, 2007 год
Ю.Перебейнос,
налоговый консультант
Благоустройство территории: на что обратить внимание
Для подавляющего большинства организаций важное значение имеет внешний вид занимаемой ими территории. Если фирма имеет благоустроенный фасад административных и производственных зданий, то это позволяет произвести положительное впечатление на партнеров по бизнесу. Кроме того, в ряде случаев требования о приведении в порядок территории, прилегающей к офису, занимаемой фирмой, могут исходить и от местных властей. Попытаемся разобраться, как же учесть расходы на данные работы для целей налогообложения прибыли.
Терминологическая неопределенность
Несмотря на то что выражение "благоустройство территории" на слуху, однако подобного термина в Налоговом кодексе РФ не существует. Лишь в главе 25 НК РФ один раз упоминается термин "объекты внешнего благоустройства" (подп.4 п.2 ст.256 НК РФ). В этом случае следовало бы воспользоваться тем толкованием фразы "благоустройство территории", которое применяется в других отраслях законодательства (п.1 ст.11 НК РФ). Однако сделать это невозможно, поскольку данного термина нет и в остальных сферах российского права. Тем не менее актуальность вопросов налогового учета затрат на приведение в порядок территории заставила налоговые органы по-своему разъяснить данное понятие. В своих письмах государственные служащие уже несколько лет под затратами на благоустройство территории понимают расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относятся, например, устройство дорожек, установка скамеек, посадка деревьев и кустарников, разбивка газонов и т. д. В частности, подобное определение можно встретить, например, в письмах УМНС России по Московской области от 08.12.2003 N 04-24/АА885, УФНС России по Хабаровскому краю от 16.05.2007 N 16-15/10507@, а также в письме Минфина России от 02.04.2007 N 03-03-06/1/203.
Отдельная категория
В рамках рассматриваемой темы особое внимание необходимо обратить на те организации, основным родом деятельности которых является предоставление клиентам лечебно-профилактических, оздоровительных, реабилитационных и других подобных услуг с коммерческой целью (санатории, оздоровительные центры и т. д.), а также услуг отдыха и проживания (отели, дома отдыха, парки развлечений и т. д.).
Для данных организаций особенно важно наличие на их территории большого количества фитозон и объектов внешнего благоустройства, таких как декоративные бассейны, фонтаны, дорожки, клумбы, беседки и проч. Очевидно, что устройство таких объектов напрямую связано с деятельностью данных организаций. Чем привлекательнее территория, тем больше шансов для фирмы увеличить количество клиентов и оказать им качественные услуги.
Таким образом, затраты на благоустройство территории для данной категории коммерческих организаций самым непосредственным образом связаны с получением дохода. А как известно, при расчете налога на прибыль глава 25 НК РФ позволяет признать в качестве расходов любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом данные расходы обязательно должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными (п.1 ст.252 НК РФ).
Как же учитывать такие расходы: списывать их единовременно или же признавать в качестве амортизируемого имущества? Попробуем разобраться на конкретном примере.
Пример.
Допустим, что санаторий проводит с привлечением подрядчика работы по озеленению территории - посадку многолетних декоративных насаждений. Растения высаживаются именно на территории санатория. В этом случае насаждения включаются в состав амортизируемого имущества в качестве отдельного объекта основных средств.
Многолетние декоративные озеленительные насаждения относятся к десятой амортизационной группе согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Таким образом, расходы по озеленению территории санатория списываются путем начисления амортизации.
Налог на прибыль для остальных организаций
Далеко не такой однозначной является ситуация для всех других организаций, которые не имеют отношения к предоставлению развлекательных или лечебно-профилактических услуг. Однако фирмы, работающие в сфере обслуживания, торговли или производства, все равно в той или иной степени несут расходы по благоустройству своей территории. Таким организациям налоговая служба долгое время отказывала в признании данных расходов при налогообложении прибыли.
В настоящее время полной определенности в данном вопросе по-прежнему нет и спорные ситуации не являются редкостью. Остановимся на этой проблеме подробнее.
В налоговом законодательстве амортизируемым считается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемое имущество должно иметь срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимостью свыше 10 тыс. руб. В зависимости от срока полезного использования оно распределяется по амортизационным группам на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Некоторые объекты, созданные в результате благоустройства территории, подпадают под данную Классификацию. Так, например, к седьмой амортизационной группе отнесены производственные площадки с щебеночными, гравийными, грунтовыми покрытиями.
Но обратите внимание: если данные объекты напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации, то списать их стоимость в налоговом учете через амортизацию не получится. Все дело в законодательной норме, установленной подп.4 п.2 ст.256 НК РФ. В ней напрямую сказано, что объекты внешнего благоустройства амортизации не подлежат.
В связи с этим, полагают работники финансового ведомства (письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-03-06/1/203), капитальные расходы на создание или приобретение объектов благоустройства в целях налогообложения прибыли не учитываются. Если такие объекты требуют ремонта и технического обслуживания, то эти расходы могут быть учтены в составе прочих расходов в соответствии со ст.260 НК РФ.
Помимо этого служащие Минфина России указывают, что расходы на благоустройство территории текущего характера также не признаются при расчете базы по налогу на прибыль. Причина в том, что они "не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода", иначе говоря, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным п.1 ст.252 НК РФ. Поэтому расходы на обустройство территории при расчете налога на прибыль, по логике Минфина, не могут уменьшать полученные предприятием доходы.
Аналогичное мнение высказывается и некоторыми арбитражными судами, в частности ФАС Поволжского округа в Постановлении от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32. В нем судьи сочли неправомерным признание в налоговом учете расходов на выполнение работ по озеленению (посадке цветов) автостоянки для служебных машин. В своем решении они отметили, что производственная необходимость или благотворное влияние произведенных расходов на экономическое положение предприятия установлены не были.
Пример.
Организация проводит работы по благоустройству территории, прилегающей к зданию офиса, подрядным способом. Подрядчики разбили газон, на котором посадили цветы. Этот газон подпадает под определение "объект внешнего благоустройства". Поэтому организация не сможет учесть расходы, связанные с озеленением фасада здания, для целей налогообложения прибыли.
Для расчета налога на прибыль согласно подп.7 п.1 ст.264 НК РФ, в частности, учитываются расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности.
Некоторые организации прибегают к этой норме для того, чтобы списать затраты на благоустройство в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда. Однако арбитражная практика, которые показывают, что данная точка зрения не поддерживается ни налоговыми органами, ни судьями.
Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2005 N А38-3082-5/412-2004 был рассмотрен следующий случай. Затраты на услуги по озеленению цветников административного здания фирма списала как расходы на обеспечение нормальных условий труда персонала. Однако судьи, во-первых, сочли, что с производственной деятельностью, направленной на получение дохода, данные затраты никак не связаны (т. е. нарушены условия п.1 ст.252 НК РФ), а во-вторых, указали, что нормальными считаются условия труда, которые соответствуют государственным нормативным требованиям охраны труда. Уход за цветниками в этих требованиях не указан. Следовательно, данные затраты при налогообложении прибыли учесть нельзя.
Нормативные акты в помощь
Анализ судебной практики позволяет сделать вывод: если организация сошлется законодательные акты, содержащие требование обустраивать территорию, то ее затраты, скорее всего, будут признаны обоснованно включенными в состав налоговых расходов.
В качестве примера обратимся к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006 N Ф03-А73/05-2/5081 и к решению Арбитражного суда Новгородской области от 24.01.2007 по делу N А44-41/2007. В данных налоговых спорах организации уменьшили налоговую базу на сумму затрат, связанных с благоустройством территории. Затраты были учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп.49 п.1 ст.264 НК РФ). В обоих случаях суды эту позицию поддержали и привели в качестве обоснования ссылку на п.3.77 Строительных норм и правил "Генеральные планы промышленных предприятий" СНиП 11-89-90. На предприятия возлагается обязанность по благоустройству принадлежащей им территории, в том числе озеленение площадок промышленных территорий, в первую очередь путем создания газона.
Таким образом, если организация желает учесть затраты на благоустройство территории при налогообложении прибыли, ей лучше сослаться на нормативные акты, которые требуют от нее данного обустройства, и доказать, что данные затраты связаны с получением дохода.
