Упрощенка, N 11, 2007 год
Рубрика: Комментарии
Л.А.Масленникова,
Эксперт журнала "Упрощенка",
кандидат экономических наук
Расчеты векселями
Даже при общей системе налогообложения в налоговом учете операций с векселями можно запутаться. Что тогда говорить об "упрощенке" - режиме сравнительно новом?! И все же некоторых ошибок вполне можно избежать.
О налоговом учете операций с векселями в главе 26.2 НК РФ говорится совсем немного: ему посвящено только два положения статьи 346.17 НК РФ. Так, в пункте 1 данной статьи указано: получив вексель, продавец, применяющий УСН, должен учитывать доходы либо на дату поступления денег по этому векселю, либо на дату передачи этого векселя третьему лицу. А в подпункте 5 пункта 2 разъясняется, когда в расходы при УСН списывается стоимость товаров (работ, услуг), если "упрощенец" расплатился векселем. Правило следующее: при выдаче собственного векселя расходы признаются на дату перечисления денежных средств по этому векселю, при расчете векселем третьего лица - в момент его передачи. Вот, собственно, и все.
Ошибки в учете доходов
Самая распространенная ошибка такова. Несмотря на то что согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ доходы следует учитывать или при передаче векселя третьему лицу, или при получении реальных денег, их все равно отражают уже в момент получения векселя.
Пример 1
19 сентября 2007 года ООО "Терраса", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы, реализовало партию товаров на сумму 850 000 руб. 25 сентября покупатель передал в счет оплаты вексель Сбербанка России номинальной стоимостью, соответствующей стоимости товаров. 3 октября 2007 года вексель был предъявлен банку, и на расчетный счет ООО "Терраса" поступила сумма, равная номиналу векселя, - 850 000 руб. и сумма по процентам - 25 500 руб.
Бухгалтер общества отразил в налоговом учете доходы от реализации товаров в размере 850 000 руб. 25 сентября, а внереализационные доходы в сумме 25 500 руб. - 3 октября. В чем ошибка?
Как мы выяснили, в данной ситуации доходы от реализации товаров следовало бы учесть при поступлении денег. Очевидно, бухгалтера ООО "Терраса" смутил тот факт, что покупатель выдал не собственный вексель, а вексель Сбербанка России. Однако в пункте 1 статьи 346.17 НК РФ не уточняется, о каких векселях идет речь - собственных или чужих. Следовательно, для всех случаев действует одно и то же правило. То есть доходы от реализации товаров (850 000 руб.) нужно было признать только 3 октября 2007 года - в день зачисления денежных средств на расчетный счет общества. Как и внереализационные доходы в виде процентов, полученных по векселю (25 500 руб.).
В результате налоговая база по единому налогу при УСН за 9 месяцев 2007 года получилась на 850 000 руб. больше, а переплата налога составила 51 000 руб. (850 000 руб. х 6%). Конечно, пеней и штрафов в этом случае не будет (налоговая база не занижена), однако организация могла бы использовать денежные средства, досрочно перечисленные в бюджет, на свои текущие расходы.
Иногда бывает наоборот: доход от реализации товаров, работ или услуг, оплаченных векселем, отражается позже, чем нужно. И в этом случае последствия будут менее приятными.
Пример 2
ООО "Кретт" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 27 сентября 2007 года за услуги, оказанные обществом на сумму 240 000 руб., клиент расплатился собственным векселем. На следующий день этот вексель был передан по индоссаменту другой организации, а 5 октября от нее поступило на расчетный счет 240 000 руб.
Бухгалтер ООО "Кретт" отразил доходы в день получения денежных средств, то есть 5 октября. Прав ли он?
На первый взгляд все логично: доходы отражены в день, когда на расчетном счете появились деньги. Однако еще раз внимательно прочитаем абзац 2 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ: при расчетах векселями доходы учитываются либо при получении денежных средств, либо при передаче векселей третьим лицам, то есть в момент наступления более раннего события. ООО "Кретт" передало вексель 28 сентября - тогда и нужно было отразить доходы от реализации услуг. Бухгалтер же их учел лишь 5 октября - в следующем квартале. В результате налоговая база ООО "Кретт" за 9 месяцев 2007 года оказалась заниженной на 240 000 руб., а налог соответственно недоплачен на 36 000 руб. (240 000 руб. х 15%). И если до налоговой проверки ошибку не исправить, с общества могут взыскать штрафы, предусмотренные статьей 122 НК РФ (в лучшем случае придется заплатить 20% от суммы неуплаченного налога, то есть 7200 руб.).
Статья 346.17 НК РФ содержит правила налогового учета в ситуациях, когда векселем оплачиваются товары и услуги. А как определить доходы, если "упрощенец" сначала купил вексель за деньги, а потом предъявил его владельцу с целью обналичить? Ни в статье 346.17 НК РФ, ни в других статьях главы 26.2 Налогового кодекса об этом прямо не сказано.
Прежде чем искать ответ, вспомним, что представляет собой вексель. Это ценная бумага, подтверждающая денежное обязательство выпустившего ее лица уплатить определенную сумму к указанному сроку. Получается, что, приобретая вексель, "упрощенец" предоставил своего рода заем. В соответствии же с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства, полученные или переданные по договору кредита или займа (включая стоимость ценных бумаг по долговым обязательствам), налоговую базу не увеличивают. Поэтому, предъявив вексель к оплате и получив по нему деньги, доходом нужно признать не всю сумму, а только проценты или дисконт, которые, кстати, считаются внереализационными доходами (п.6 ст.250 НК РФ). Напомним: на статьи 250 и 251 есть ссылка в статье 346.15 НК РФ.
С этим согласен и Минфин России (см., например, письмо от 10.10.2006 N 03-11-04/2/202)
Пример 3
ЗАО "Эскорт" применяет УСН (объект налогообложения - доходы). В октябре 2007 года у общества появились свободные денежные средства и оно приобрело банковский вексель номинальной стоимостью 1 200 000 руб. 12 ноября вексель был предъявлен банку к оплате. В тот же день на расчетный счет ЗАО "Эскорт" банк перечислил 1 260 000 руб. Бухгалтер общества включил эту сумму в доходы в день получения. Где ошибка?
Не вся оплата, полученная по векселю, становится доходом: номинальная стоимость им не является - только проценты, то есть сумма сверх номинала. Поэтому 12 ноября нужно было включить в доходы не 1 260 000 руб., а 60 000 руб. (1 260 000 руб. - 1 200 000 руб.). Если все оставить в прежнем виде, налоговая база за 2007 год будет завышена на 1 200 000 руб., а налог переплачен на 72 000 руб. (1 200 000 руб. х 6%). Налоговых санкций не последует, но подобная ошибка не лучшим образом скажется на бюджете общества.
Иногда для привлечения денежных средств организации распространяют собственные векселя. Возникает сомнение: не нужно ли полученные таким образом суммы включать в налоговую базу? Нет, не нужно. Подобные операции считаются не реализацией, а получением денежных средств по договорам займа, которые, как уже отмечалось, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ к облагаемым доходам не относятся. Поступив по-другому, организации могут попасть в довольно неприятную ситуацию, особенно выпустив векселя на крупную сумму.
Это подтверждает и Минфин России в письме от 24.10.2005 N 03-11-04/2/111
Пример 4
ООО "Курс", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы, выпустило векселя на 5 000 000 руб. и в сентябре 2007 года выдало их различным организациям и индивидуальным предпринимателям. В этом же месяце деньги за векселя были перечислены на расчетный счет общества, и бухгалтер сразу включил их в доходы. В результате по итогам 9 месяцев доходы общества составили 25 000 000 руб. (из них 20 000 000 руб. - доходы от реализации услуг). На основании этого бухгалтер решил, что лимит по доходам превышен и с 1 июля ООО "Курс" обязано было перейти на общий режим, поэтому пересчитал все налоги за III квартал 2007 года.
Правильно ли действовал бухгалтер?
Денежные средства, полученные за собственные векселя, не должны включаться в доходы. Бухгалтер ошибся, из-за чего подсчитанная им величина налоговой базы за 9 месяцев 2007 года превысила фактическую на 5 000 000 руб. Значит, доходы общества за 9 месяцев 2007 года составили не 25 000 000, а 20 000 000 руб. и установленный законодательством лимит по доходам, разрешающий применение УСН (п.4 ст.346.13 НК РФ), не был нарушен.
Следовательно, пересчета налогов не требовалось и в III квартале общество могло оставаться на "упрощенке". Более того, переход на общий режим вообще был неправомерен, так как в середине налогового периода его осуществляют только принудительно (как сказано в пункте 6 статьи 346.13 НК РФ, по собственному желанию сменить режим можно лишь с начала нового налогового периода).
Таким образом, если не устранить ошибку, на общество как минимум может быть наложен штраф за неуплату единого налога при УСН за 9 месяцев 2007 года (ст.122 НК РФ). Предположительно сумма штрафа составит 240 000 руб. (20 000 000 руб. х 6% х 20%).
Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360 коэффициент-дефлятор на 2007 год установлен в размере 1,241, поэтому величина лимита равна 24,82 млн. руб. (20 млн. руб. х 1,241)
Ошибки в учете расходов
Чаще всего ошибки вызваны преждевременным списанием в расходы стоимости имущества, при приобретении которого был выдан собственный вексель. Даже если не заглядывать в статью 346.17 НК РФ, ясно, что товар (услугу) можно считать оплаченным, если за него расплатились с поставщиком либо деньгами, либо имуществом. А собственный вексель имуществом не является - это всего лишь расписка, свидетельствующая, что ее составитель признает за собой долг и обязуется погасить его в срок.
Пример 5
ЗАО "Вилмс" применяет УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы). 29 октября 2007 года общество приобрело производственное оборудование стоимостью 125 000 руб. (без НДС). В ноябре оборудование ввели в эксплуатацию, а поставщику выдали собственный вексель с обязательством погасить его до 15 января 2008 года.
В 2007 году вексель не погасили, однако бухгалтер посчитал выдачу собственного векселя общества достаточным для того, чтобы имущество считать оплаченным, и 31 декабря 2007 года отразил в расходах его полную стоимость (125 000 руб.). К чему приведет подобная ошибка?
Так как до конца 2007 года по векселю не заплатили, расходы на приобретение оборудования нельзя назвать оплаченными. Дело в том, что согласно пункту 3 статьи 346.16 и подпункту 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ стоимость основных средств можно относить на расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу, после оплаты и ввода объекта в эксплуатацию. К концу 2007 года выполнили только второе условие, поэтому включать в налоговую базу издержки на оборудование было неправомерно. Если вексель погасить в январе, то на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ стоимость объекта нужно будет списывать в течение 2008 года равными долями - по 31 250 руб. (125 000 руб. : 4) - в последние дни отчетных и налогового периодов (31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря).
Ошибка бухгалтера приведет к занижению налоговой базы за 2007 год на 125 000 руб. и соответственно недоплате налога в сумме 18 750 руб. (125 000 руб. х 15%) со всеми вытекающими последствиями в виде взыскания штрафа и пеней.
Напомним, что при выдаче собственного векселя за приобретенное имущество датой оплаты считается день перечисления денежных средств по этому векселю (подп.5 п.2 ст.346.17 НК РФ)
Если же за приобретенное имущество рассчитываются не своим, а чужим векселем, то, как отмечалось в начале статьи, задолженность сразу считается погашенной. Все логично, так как покупатель, передав поставщику вексель третьего лица, уже расплатился и не обязан отслеживать, погасят вексель или нет.
Пример 6
17 сентября 2007 года ООО "Мелон" (УСН, объект налогообложения - доходы минус расходы) получило партию товаров стоимостью 200 000 руб. (без НДС). 25 сентября все товары продали и получили доход от реализации. Несмотря на это, 27 сентября поставщику вместо денежных средств был предложен банковский вексель номиналом 200 000 руб. Поставщик согласился и в тот же день получил вексель по индоссаменту.
Бухгалтер ООО "Мелон" был уверен, что пока поставщик не получит по векселю денежные средства, расходы на товары нельзя назвать оплаченными и списать. Поэтому он отразил их покупную стоимость только в ноябре 2007 года, когда банк погасил вексель поставщику. Каковы последствия такой ошибки?
Товары, приобретенные обществом, являлись оплаченными уже 27 сентября, после передачи поставщику банковского векселя. И раз к этому времени их успели реализовать, стоимость закупки нужно было признать в расходах на ту же дату (подп.2 и 5 п.2 ст.346.17 НК РФ). То есть затраты в сумме 200 000 руб. полагалось включить в налоговую базу за 9 месяцев 2007 года.
Бухгалтер ООО "Мелон" учел расходы на приобретение товаров только в ноябре. Из-за этого налоговая база за 9 месяцев оказалась завышенной на 200 000 руб., а налог соответственно был переплачен на 30 000 руб. (200 000 руб. х 15%). Правда, к налоговым санкциям данная ошибка не приведет.
Когда номинал векселя, передаваемого в оплату товаров (работ, услуг), равен их стоимости, все просто. А если поставщик согласится принять вексель другого номинала? Разобраться поможет все тот же подпункт 5 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ. Расходы признают по стоимости, определенной в договоре, однако в пределах величины долгового обязательства, указанной в векселе. Поэтому если номинал векселя больше стоимости приобретенного имущества, то расходы равны стоимости имущества по договору, если меньше - номинальной стоимости векселя.
Пример 7
ООО "Данте" (УСН, доходы минус расходы) ремонтирует помещения. 15 октября 2007 года были приобретены стройматериалы стоимостью 84 000 руб. (без НДС), а 17 октября с поставщиком расплатились банковским векселем номинальной стоимостью 80 000 руб. 22 октября все материалы списали в производство и в тот же день отразили в налоговом учете материальные расходы на сумму 84 000 руб. Нет ли здесь ошибки?
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходом считается стоимость материалов, если они оплачены и отпущены в производство. 17 октября за стройматериалы выдали банковский вексель, значит, в этот день они считаются оплаченными. 22 октября (после списания в производство) их можно было учесть. Однако при оплате векселем сумма учитываемых расходов не может быть выше его номинала. Номинал же переданного поставщику векселя равен не 84 000, а 80 000 руб. Следовательно, материальные расходы составили 80 000 руб.
Из-за неверно указанной суммы налоговая база ООО "Данте" за 2007 год занижена на 4000 руб. (84 000 руб. - 80 000 руб.), а налог - на 600 руб. (4000 руб. х 15%).