Экономико-правовой бюллетень, N 3, 2008 год
М.А.Власова
TITLE: ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО И
НАЛОГОВОГО УЧЕТА
YEAR: 2007
IZDANIE: ЭКОНОМИКО-ПРАВОВОЙ БЮЛЛЕТЕНЬ
NUMBER: 03
AUTHOR: О.В.АГАБЕГЯН
К.С. МАКАРОВА
TIP: СТАТЬИ
DATA_BASE: 28/03/2007
CODE_DOC: 043893
TEXT:
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО
И НАЛОГОВОГО УЧЕТА
О.В.АГАБЕГЯН,
К.С. МАКАРОВА
Методологической основой учета основных средств являются:
ПБУ 6/01 "Учет основных средств";
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания).
Активы признаются основными средствами, если одновременно выполняются условия, предусматривающие, что объект:
предназначен для использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или временное пользование;
предназначен для длительного использования, т. е. в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он больше 12 месяцев;
не должен быть предназначен для продажи;
способен приносить экономические выгоды (доход) организации в будущем.
При этом необходимо иметь в виду следующее. Активы, в отношении которых выполняются перечисленные условия и стоимость которых в пределах лимита, установленного организацией в учетной политике, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. Это значит, что организация самостоятельно выбирает, учитывать эти объекты в составе основных средств (на счетах 01, 03) или же в составе МПЗ (на счете 10). Для этого следует определить размер лимита. Таким образом, в учетной политике организации необходимо отразить выбор способа учета и размер лимита.
Период, в течение которого основные средства призваны приносить доход, называют сроком полезного использования (СПИ). Это базовый показатель для расчета амортизации. Устанавливаются сроки полезного использования для целей бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 6/01.
В налоговом учете согласно п. 1 ст. 258 НК РФ организация устанавливает СПИ самостоятельно на дату ввода объекта основных средств в эксплуатацию и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. В настоящее время применяется Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (в редакции постановлений Правительства РФ от 09.07.2003 N 415 и от 18.11.2006 N 697).
Следует отметить, что согласно этому Постановлению указанная Классификация может применяться и для целей бухгалтерского учета.
К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие силовые машины, оборудование, измерительные приборы, передаточные устройства, транспортные средства, а также рабочий и продуктивный племенной скот. Вместе с тем к основным средствам относят и капитальные вложения в арендованное имущество, в коренное улучшение земли (мелиорацию) и т. п.
Единицей учета основных средств признают инвентарный объект, к которому относят основное средство со всеми его приспособлениями и принадлежностями, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
При этом если объект основных средств состоит из различных частей, имеющих разный срок полезного использования, то следует руководствоваться нормой п. 6 ПБУ 6/01. Если сроки полезного использования частей основного средства отличаются несущественно, то их нужно учитывать все вместе как один объект. В качестве критерия существенности можно руководствоваться рекомендациями Минфина России (5%) или установить собственный критерий.
Для организации учета и контроля сохранности основных средств каждому инвентарному объекту при принятии его к бухгалтерскому учету присваивается инвентарный номер. При этом не имеет значения, где находится этот объект основных средств - в запасе либо в эксплуатации. Как правило, на объект основных средств прикрепляют металлический жетон с выбитым на нем номером или номер рисуется краской.
Если инвентарный объект состоит из разных частей, имеющих разные сроки полезного использования (т. е. части учитываются как самостоятельные объекты), то каждой части присваивается свой инвентарный номер.
Если инвентарный объект состоит из нескольких частей, которые имеют один срок полезного использования, то за таким объектом закрепляется один инвентарный номер.
Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется в течение всего срока полезного использования в организации.
Если объект основных средств списывается с бухгалтерского учета, то его инвентарный номер в течение пяти лет не присваивается вновь поступившим в организацию основным средствам.
Если основное средство поступило по договору аренды, то оно может учитываться арендатором по тому номеру, который ему присвоил арендодатель.
КЛАССИФИКАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
При определении состава и группировки объектов основных средств для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) (Постановление Госстандарта России от 26.12.1994 N 359).
В ОКОФ представлена классификация основных средств по составу и назначению. Классификация дана в разделе 10 (код 10 0000000) в девяти подразделах:
1. Здания (кроме жилых) (код 11 0000000) - корпуса цехов, заводоуправления, мастерских и др. Инвентарным объектом в данной группе считается каждое отдельно стоящее здание или пристройка, если она имеет самостоятельное хозяйственное значение (склад, гараж) вместе со всеми коммуникациями (освещение, отопление, вентиляция, водо- и газоснабжение, лифтовое хозяйство, внутренние телефоны и др.), обеспечивающими нормальную эксплуатацию.
2. Сооружения (код 12 0000000) - шахты, мосты, водохранилища, автодороги, нефтяные и газовые скважины и др. - это инженерно-строительные объекты, предназначенные для создания условий, необходимых при выполнении определенных функций в процессе производства. Инвентарный объект - отдельное сооружение со всеми устройствами.
3. Жилища (код 13 0000000) - щитовые домики, плавучие дома, прочие помещения, используемые для жилья, в том числе исторические памятники, относящиеся к жилым домам. При этом передвижные домики как производственного назначения (например, котельные, АТС), так и непроизводственного (например, бытовки для рабочих) следует относить к зданиям.
4. Машины и оборудование (код 14 0000000):
- силовые машины и оборудование (атомные реакторы, паровые двигатели, турбины, двигатели внутреннего сгорания и др.), которые либо производят электроэнергию или тепловую энергию, либо преобразуют ее в механическую энергию движения;
- рабочие машины и оборудование (станки, аппараты), которые предназначены для механического, термического, химического и другого технологического воздействия на предмет труда;
- измерительные и регулирующие приборы (весы, манометры, оборудование для дистанционного контроля, сигнализации, приборы и аппаратура лабораторий и т. п.), которые предназначены для измерения различных параметров работы техники, проверки качества материалов, сырья, готовой продукции и т. д.;
- средства связи;
- оргтехника;
- вычислительная техника;
- прочие машины и оборудование, не вошедшие в названные группы (пожарные машины, оборудование АТС).
В состав инвентарного объекта всей группы "Машины и оборудование" входят приспособления, принадлежности и приборы, составляющие с ними единое целое.
5. Средства транспортные (код 15 0000000) - средства передвижения людей, различных грузов.
Инвентарный объект - отдельное транспортное средство со всеми приспособлениями и принадлежностями.
6. Инвентарь производственный и хозяйственный (код 16 0000000) применяют либо для облегчения ручного труда, либо для присоединения к машинам для усиления их мощности.
В состав производственного инвентаря относят предметы, участвующие в процессе производства, но которые нельзя отнести к оборудованию или сооружениям (например, электродрели, вибраторы, отбойные молотки, верстаки, рабочие столы, контейнеры, тара для сыпучих и штучных материалов и т. п.).
В состав хозяйственного инвентаря включают предметы, которые непосредственно в производственном процессе не используются (например, часы, барометры, спортивный инвентарь и т. п.).
Инвентарный объект - предмет, выполняющий самостоятельные функции и не являющийся частью другого объекта.
7. Скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя) (код 17 0000000). Инвентарный объект - взрослое животное.
8. Насаждения многолетние (код 18 0000000). Инвентарный объект - парк, сквер, сад, часть закрепленной за организацией улицы, плодово-ягодные насаждения, озеленительные и декоративные насаждения на улицах, на территории организации и др.
9. Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки (код 19 0000000) - библиотечные фонды, капитальные затраты в арендованные основные средства и т. п.).
Для целей бухгалтерского учета применяются еще и следующие классификации основных средств.
В зависимости от степени использования основные средства бывают:
действующие;
бездействующие;
находящиеся в запасе;
на консервации.
По принадлежности:
собственные;
арендованные;
полученные в безвозмездное пользование, оперативное управление.
По назначению (характеру участия в процессе производства):
производственные. К производственным основным средствам относят объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели хозяйственной деятельности, т. е. использование в процессе производства продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и т. д.;
непроизводственные. К непроизводственным относят те основные средства, которые не используются при осуществлении основной хозяйственной деятельности. Это объекты жилищно-коммунального хозяйства, учреждения науки, культуры, здравоохранения и т. д.
Бухгалтер должен учитывать отдельно производственные и непроизводственные основные фонды, поскольку есть различия их отражения в учете и в налогообложении.
ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Необходимым условием правильной постановки учета основных средств является единообразие в системе их оценки во всех организациях независимо от форм собственности.
В текущем учете выделяют три вида оценки: первоначальную, восстановительную и остаточную стоимость.
К бухгалтерскому учету основные средства принимают по первоначальной стоимости, которая зависит от способа поступления в организацию.
Так, если организация приобретает основное средство (новое или бывшее в эксплуатации) за плату или строит, то его первоначальная стоимость будет складываться из фактических затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление складываются из:
- покупной стоимости (сумм, уплачиваемых в соответствии с договором купли-продажи);
- сумм, уплачиваемых организациям за работы по договорам строительного подряда и другим договорам;
- сумм, уплачиваемых за консультационные, информационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- регистрационных сборов, пошлин и других платежей, связанных с приобретением основных средств;
- таможенных пошлин и других платежей;
- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением основных средств;
- вознаграждений, выплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иных затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию по назначению.
На практике встречаются случаи, когда суммы договора купли-продажи, поставки, строительного подряда выражены в условных денежных единицах или в иностранной валюте, а оплата производится в рублях.
В этом случае оценка основных средств производится в общем порядке на дату их принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Другими словами, стоимость приобретенного основного средства, выраженная в у. е. или иностранной валюте, пересчитывается в рубли при ее отражении на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В результате образуется курсовая разница (п. 5 ПБУ 3/2006). Согласно п. 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница учитывается в составе финансовых результатов как прочие доходы или прочие расходы, кроме случаев расчета с учредителями по вкладам в уставный капитал.
Пересчет стоимости активов или обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, который устанавливает Банк России (абз. 1 п. 5 ПБУ 3/2006). Но это относится только к тем договорам, которые оплачиваются в иностранной валюте.
Если оплата договора, сумма которого выражена в у. е. или иностранной валюте, производится в рублях, то пересчет стоимости активов или обязательств осуществляется по курсу, установленному законом или соглашением сторон (абз. 2 п. 5 ПБУ 3/2006). Это не означает, что стороны договора не могут использовать официальный курс, установленный Банком России.
Если основные средства были получены в счет вклада в уставный капитал, их первоначальная стоимость определяется в размере, согласованном между участниками (учредителями), если иное не предусмотрено в законодательстве. Вместе с тем первоначальная стоимость этих объектов увеличивается на расходы по доставке, оплате консультационных, информационных услуг, на вознаграждения посредникам и другие фактические затраты, связанные с получением основного средства в счет вклада в уставный капитал.
Если объекты основных средств получены безвозмездно, то их первоначальная стоимость определяется исходя из текущей рыночной цены на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, а также полученные в письменной форме от заводов-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых организаций, сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ и специальной литературе. Рыночные цены могут быть подтверждены также экспертным путем.
В первоначальную стоимость безвозмездно полученных объектов включаются затраты по доставке, оплата консультационных, информационных услуг, вознаграждения посредникам и другие фактические затраты, связанные с получением основного средства по договору дарения.
Если объекты основных средств были получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами (договоры мены), то их оценивают исходя из стоимости имущества, на которое они были обменены. При этом имеется в виду такая стоимость, по которой в обычных условиях организация реализовала бы это имущество.
Если невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организациям, стоимость основных средств, полученных по договору мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах организация приобрела бы аналогичные объекты.
В первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных по договорам мены, включаются также расходы по доставке, оплата консультационных, информационных услуг, вознаграждения посредникам и другие фактические затраты, связанные с получением основного средства.
Неучтенные объекты основных средств, обнаруженные при инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и относятся на финансовый результат.
При переходе арендованного предприятия после выкупа в собственность арендатора объекты основных средств принимаются к учету по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды.
Первоначальная стоимость основных средств не изменяется, кроме случаев, установленных законодательством. Изменение первоначальной стоимости допускается в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, частичной ликвидации и при проведении других работ капитального характера.
При этом к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или другого объекта основных средств, повышенными нагрузками и другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества продукции и изменения номенклатуры продукции.
Первоначальная стоимость основных средств может изменяться также после переоценки объектов основных средств.
Организация имеет право не чаще одного раза в год переоценивать полностью или частично объекты основных средств. Таким образом, первоначальная стоимость превращается в восстановительную стоимость (т. е. стоимость на момент переоценки).
Методы переоценки основных средств в ПБУ 6/01 не определены. Однако в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств указано, что "коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам" (п. 43).
Под текущей (восстановительной) стоимостью понимается сумма денежных средств, которую организация может уплатить за объект основных средств, если бы он подлежал замене, на дату проведения переоценки.
Сведения об уровне текущей (восстановительной) стоимости должны быть подтверждены документально.
В налоговом учете согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление и доведение его до состояния, пригодного к использованию, за исключением возмещаемых налогов.
Вместе с тем есть ряд расходов, связанных с приобретением основных средств за плату, которые в налоговом учете не включаются в их первоначальную стоимость. Например, начисленные проценты за пользование заемными средствами, полученными на приобретение основных средств, курсовые разницы, уплаченные на таможне пошлины и сборы, сборы за регистрацию прав собственности в налоговом учете отражаются в составе внереализационных расходов (доходов).
Таким образом, мы видим различия в способах формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете. Это касается и других способов поступления основных средств.
Так, при получении основных средств в счет вклада в уставный капитал их первоначальная стоимость определяется по остаточной стоимости полученного имущества. Остаточная стоимость определяется по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на основное средство с учетом дополнительных расходов, признанных в качестве вклада в уставный капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (даже какой-либо части), то стоимость этого имущества (или его части) признается равной нулю (п. 1 ст. 277 НК РФ).
При безвозмездном получении основных средств их первоначальная стоимость определяется рыночной ценой, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).
При получении основных средств в обмен на другое имущество порядок формирования первоначальной стоимости в главе 25 НК РФ не определен.
Первоначальная стоимость амортизируемого имущества согласно п. 2 ст. 257 НК РФ может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, технического перевооружения и др.
Если сравнить эту норму налогового законодательства с аналогичной нормой в бухгалтерском законодательстве, то различий мы не увидим.
Однако в бухгалтерском учете согласно ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств изменяется еще и в результате их переоценки. В налоговом учете такое основание изменения первоначальной стоимости не предусмотрено.
ЗАДАЧИ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Задачи учета основных средств в основном сводятся к следующим:
достоверное формирование фактических затрат, связанных с принятием активов к учету;
правильное оформление первичной документации по учету основных средств, своевременное отражение в учете операций по поступлению, внутреннему перемещению, а также по выбытию основных средств;
достоверное определение финансовых результатов от продажи основных средств, а также его прочего выбытия;
достоверное и полное определение всех затрат, связанных с поддержанием основных средств в рабочем состоянии (ремонт основных средств, а также иные работы, связанные с поддержанием основных средств в рабочем состоянии);
контроль сохранности основных средств, принятых к учету;
проведение анализа эффективности использования основных средств;
получение информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.