Финансовая газета (региональный выпуск), N 9, 2000 год
Рубрика: Консультация специалиста     

Н.Резникова,
д.э.н.,
заведующая кафедрой
"Организация производства, аудита
и бухгалтерского учета",
А.Стиславский,
И.Школьник
МТУСИ      

Бухгалтерский учет лизинговых операций

    
    
    Одним из методов поддержки и развития реального сектора экономики является лизинг - источник финансирования и кредитования, основывающийся на тесных связях между производителем услуги и финансирующей организацией.
    
    Эффективность лизинговых операций достигается за счет следующего:
    
    лизингополучатель имеет возможность реально использовать дорогостоящее оборудование без больших начальных вложений;
    
    лизингополучатель может самостоятельно определить поставщика оборудования, участвовать в разработке спецификации поставляемого оборудования и его приеме, иначе говоря, арендатор имеет права и несет обязанности, предусмотренные для покупателя, кроме обязанности оплатить приобретенное имущество, как если бы он был стороной договора купли-продажи этого имущества, что исключается в случае обычной аренды;
    
    отнесение платежей за лизинг используемого имущества на расходы предприятия в полном объеме (п.2 Положения о составе затрат), что позволяет достигать экономии по платежам налога на прибыль;
    
    лизинговые операции доступны малым и средним предприятиям, в то время как получение кредитных ресурсов на благоприятных для них условиях проблематично, так как они не являются первоклассными заемщиками;
    
    предстоящие лизинговые платежи не входят в состав кредиторской задолженности лизингополучателя (при условии учета лизингового имущества на балансе лизингодателя), что улучшает финансово-экономические показатели предприятия и дает ему возможность привлекать дополнительные кредитные ресурсы на пополнение оборотных средств.
    
    С 5 ноября 1998 года вступил в силу Федеральный закон от 29.10.98 N 164-ФЗ "О лизинге". Данный Закон повторяет нормы, установленные ранее принятыми нормативными актами, в частности, касающиеся субъектов лизинга (продавец, лизингодатель, лизингополучатель), предмета лизинга, порядка перехода прав владения на предмет лизинга, правил учета предмета лизинга и расходов по его содержанию, лишь конкретизируя их, поэтому существенного влияния на порядок ведения бухгалтерского учета лизинговых операций он не оказывает. Как и ранее, бухгалтерам следует руководствоваться приказом Минфина России от 17.02.97 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".
    
    Одним из достоинств лизинга многие специалисты считают использование объекта лизинга в качестве обеспечения инвестиций лизинговой компании. Как Закон "О лизинге", так и Гражданский кодекс Российской Федерации считают объект лизинга собственностью лизингодателя до тех пор, пока лизингополучатель не выполнит своих финансовых обязательств. Но вопрос собственности обычно решается в зависимости от того, отражено ли имущество на балансе предприятия. Как известно, допускается отражение имущества, используемого по лизингу, на балансе как лизингополучателя, так и лизингодателя. Если согласно условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в случае его банкротства оно может рассматриваться кредиторами как часть имущества банкрота, используемая для погашения задолженности. Тем более что в суде основным документом для принятия решений будет баланс компании, в котором объект лизинга будет отражен как ее активы (Дебет счетов 01 или 08), а в пассивах будет значиться вся задолженность по лизинговым платежам (Кредит счета 76). Следовательно, в соответствии с балансом лизингополучателя лизингодатель является одним из кредиторов и имеет равные с остальными права. Лизинговой компании придется доказывать свою исключительную собственность на имущество. Предпочтительнее оставить его на своем балансе, чтобы не иметь в дальнейшем проблем с подтверждением права собственности на объект лизинга.
    

    При учете объекта лизинга на балансе лизингодателя отсутствие кредиторской задолженности в размере полной стоимости этого имущества у лизингополучателя может заметно улучшать показатели его финансового состояния. Однако в соответствии с действующим порядком ведения бухгалтерского учета экономически невыгодно оставлять имущество на балансе лизингодателя. Рассмотрим операции по передаче имущества в лизинг в зависимости от способа его учета (приказ Минфина России от 17.02.97 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга").
    
    При учете объекта лизинга на балансе лизингодателя (счет 03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду") операции по лизингу будут отражаться следующими записями:
    
    Дебет 20, Кредит счетов учета соответствующих ценностей, расчетов и т.п. - затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности;
    
    Дебет 20, Кредит 02 - начисление амортизации;
    
    Дебет 46, Кредит 20 - списание накопленных затрат;
    
    Дебет 62, Кредит 46 - начисление лизинговых платежей.
    
    Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача ему лизингового имущества отражается следующим образом:
    
    Дебет 76, Кредит 47 - образование задолженности по лизинговым платежам (вся сумма в соответствии с договором лизинга);
    
    Дебет 47, Кредит 03 - передача имущества в лизинг (балансовая стоимость);
    
    Дебет 47, Кредит 83 - разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества.
    
    Поступающие от лизингополучателя средства в счет оплаты уменьшают задолженность, образовавшуюся после передачи имущества на счете 76, а средства в части, приходящейся на сумму лизингового платежа, списываются со счета 83 в корреспонденции с кредитом счета 80.
    
    Все операции во втором варианте не затрагивают счет 46, а следовательно, не увеличивают базу для исчисления налогов (налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы). При учете объекта лизинга на своем балансе лизингодатель будет вынужден производить начисление и уплату этих налогов. Таким образом, осуществление лизинговой сделки в зависимости от выбранного способа учета имущества может облагаться или не облагаться налогами, хотя в обоих случаях суть сделки не меняется.
    
    Другая сложность при учете имущества на балансе лизингодателя связана с тем, что нередко в первый год после ввода нового оборудования в эксплуатацию не удается использовать его в полной степени, и получаемые доходы заметно меньше, чем в последующий период. Например, в начале деятельности компании сотовой связи число абонентов незначительно, что и определяет небольшие доходы. Постепенно число клиентов увеличивается, и соответственно растет объем получаемых ею платежей.
    

    С учетом динамики доходов лизингополучателя лизингодатель вполне может согласиться с переносом основной части лизинговых платежей на конец срока лизинга. Но в соответствии с нормами бухгалтерского учета на эксплуатируемое оборудование должна начисляться амортизация. В результате может оказаться, что амортизационные отчисления за первый год лизинга превышают лизинговые платежи за этот период. Сотрудники налоговой инспекции могут трактовать такую ситуацию как реализацию услуг ниже их себестоимости со всеми вытекающими отсюда санкциями.
    
    Сейчас ряд лизинговых компаний начисляет лизинговые платежи сразу в полном объеме, но при этом предполагается, что лизингополучатель фактически оплатит их со значительным опозданием. Неоплаченные суммы увеличивают дебиторскую задолженность лизингодателя и кредиторскую - лизингополучателя. Такой подход имеет существенные недостатки. Прежде всего это заметно ухудшает показатели финансового состояния компаний.
    
    Чтобы дать возможность инвесторам финансировать строительство производственных объектов на условиях лизинга и при этом на первом этапе не возлагать на лизингополучателя бремя возмещения всех расходов в полном объеме, желательно, чтобы финансовый результат лизинговой сделки определялся после окончания срока лизинга. При этом превышение затрат над доходами на начальном этапе относится на расходы будущих периодов, а в состав себестоимости они включаются в следующем периоде. В учете данная операция будет отражаться следующими записями:
    
    Дебет 20, Кредит счетов учета соответствующих ценностей, расчетов и т.п.- затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности;
    
    Дебет 20, Кредит 02 - часть амортизации имущества;
    
    Дебет 31, Кредит 31 - превышение расходов над начисленными лизинговыми платежами;
    
    Дебет 20, Кредит 31 - списание накопленных затрат по окончании лизинга.
    
    Кроме того, возможен вариант накопления всех затрат сразу на счете 20 со списанием их на счет 46 по мере начисления оплаты. В этом случае у предприятия образуется "Незавершенное производство". Такой способ рекомендуется применять при небольшом времени погашения накопившихся на счете 20 остатков.
    
    Анализ совершенных в последние годы в России лизинговых сделок показывает, что лизинговые компании предоставляют на условиях финансовой аренды главным образом технические устройства, которые сразу могут использоваться. Основной объем средств приходится на авиационную технику, наземные транспортные средства, дорожно-строительное оборудование, нефтеперерабатывающее и нефтедобывающее оборудование, компьютерную технику, копировальные аппараты, средства связи.
    
    Получение на условиях лизинга сданных "под ключ" производственных объектов встречается в практике отечественных лизинговых компаний крайне редко.
    
    Дело в том, что строительство объектов требует кроме покупки технологического оборудования значительных затрат на проектные, монтажные, пусконаладочные работы, которые могут быть сопоставимы по размерам со стоимостью устанавливаемой техники. Выполнение лизинговой компанией всего комплекса этих работ может трактоваться как ввод в эксплуатацию законченного капитальным строительством объекта. В этом случае в соответствии с п.48 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" независимо от источника финансирования возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении данных объектов, не производится, а уплаченный поставщикам НДС относится на увеличение балансовой стоимости этих основных средств. В таком случае следует сделать следующие проводки:
    
    Дебет 08, Кредит 76 - стоимость приобретенного оборудования и выполненных работ;
    
    Дебет 08, Кредит 76 - НДС по оборудованию и услугам;
    
    Дебет 03, Кредит 08 - оприходование имущества, предназначенного для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением.
    
    Так как все операции по лизингу облагаются налогом на добавленную стоимость, а для зачета у лизингодателя на счете 19 средств не будет, лизингодателю придется заплатить 20% налога от стоимости взятого имущества и вознаграждения лизингодателя. В результате общая сумма платежей по сделке возрастет на 20% по сравнению с вариантом, когда НДС по построенному объекту принимался бы к зачету. Кроме того, НДС будет начисляться и на сумму налога, ранее оплаченного при приобретении лизингодателем объекта лизинга.
    
    На наш взгляд, так как в соответствии с п.3 ст.7 Закона "О лизинге" предмет финансового лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга, данная сделка, скорее, соответствует приобретению лизингополучателем у лизингодателя заказанного первым объекта с выплатой его стоимости в течение оговоренного срока. При этом капитальное строительство ведется лизингодателем не для себя, а для заказчика, и лизинговая компания фактически выступает подрядчиком лизингополучателя, не только заключает договоры со всеми поставщиками, но и финансирует их. За свои услуги она получает лизинговое вознаграждение, с которого и должен уплачиваться НДС. НДС по самому объекту лизинга следует принимать в зачет аналогично тому, как это делают строительные компании при продаже созданного ими имущества.