Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль иностранных организаций
от операций с ценными бумагами

  

 Вопрос:

    
    Разъясните, пожалуйста, порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль иностранных организаций от операций с ценными бумагами?
    
  

 Ответ:

    
    Глава 25 Налогового кодекса РФ устанавливает значительные особенности в порядке налогообложения налогом на прибыль иностранных организаций. В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является 1) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой; 2) для иных иностранных организаций - доход, полученный от источников в РФ, вычет расходов налогоплательщика из его доходов при определении налоговой базы не производится. Как можно заметить, весьма существенным моментом в налогообложении иностранных организаций налогом на прибыль является факт наличия постоянного представительства такого юридического лица на территории РФ. Понятие постоянного представительства иностранной организации довольно подробно раскрыто в статье 306 Налогового кодекса РФ. Для целей настоящего заключения отметим наиболее существенные положения указанной статьи Налогового кодекса РФ.
    
    Согласно пункту 2 статьи 306 Налогового кодекса РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей налога на прибыль организаций понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:
    
    пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
    
    проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
    
    продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
    
    осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.
    
    Как видим, перечень видов деятельности, которую должно осуществлять представительство иностранной организации для того, чтобы оно было признано постоянным представительством для целей налога на прибыль, не является закрытым. Следовательно, это может быть любая деятельность (в том числе и деятельность, связанная с операциями с ценными бумагами), за исключением той, которая не приводит к образованию постоянного представительства вне зависимости от ее осуществления в силу прямого указания закона (таковой деятельностью в соответствии с пунктом 4 статьи 306 Налогового кодекса РФ является, например, осуществление иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера).
    

    Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.
    

    Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство также в случае, если эта организация осуществляет деятельность через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент). Здесь, важно отметить, что в соответствии с пунктом 9 статьи 360 Налогового кодекса РФ иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности. Факт владения иностранной организацией ценными бумагами сам по себе также не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в РФ.
    
    Иностранная организация не может, кроме того, рассматриваться как имеющая постоянное представительство только лишь при наличии:
    
    - Факта заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации;
    
    - Факта предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;
    
    - Факта осуществления иностранной организацией операций по ввозу в РФ или вывозу из РФ товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов;
    
    - Факта, что лицо, осуществляющее деятельность на территории РФ, является взаимозависимым с иностранной организацией.
    
    Особенности налогообложения иностранных организаций, имеющих постоянное представительство на территории РФ, урегулированы статьей 307 Налогового кодекса РФ. Не проводя детального анализа указанной статьи, следует отметить, что в соответствии с пунктом 5 статьи 307 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по доходам от операций с ценными бумагами иностранные организации применяют общие положения об особенностях определения налоговой базы по операциям с ценными бумаги, рассмотренные выше применительно к налогообложению российских организаций (положения статьи 280 Налогового кодекса РФ). В то же время положения статей 281 и 282 Налогового кодекса РФ, касающиеся особенностей определения налоговой базы по операциям с государственными (муниципальными) ценными бумагами и операциям с ценными бумагами по сделкам РЕПО при определении налоговой базы по налогу на прибыль иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, применению не подлежат.
    

    Особенности определения налоговой базы по доходам иностранных организаций, не имеющих на территории РФ постоянного представительства, от источников в РФ установлены статьей 309 Налогового кодекса РФ. Пунктом 1 указанной статьи установлен перечень доходов иностранной организации, которые признаются доходами от источников в РФ и подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций в РФ (данный перечень не сформулирован законодателем как исчерпывающий). Для целей настоящего заключения отметим, что такими доходами, в частности, признаны: процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе: доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; доходы от реализации: акций (долей в капитале) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (при этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, законно обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ).
    
    В силу пункта 2 статьи 309 Налогового кодекса РФ доходы от реализации иностранным юридическим лицом, не имеющим на территории РФ постоянного представительства, на территории РФ иных ценных бумаг (за исключением указанных выше акций) не признаются доходами от источников в РФ и не подлежат налогообложению налогом на прибыль. При определении налоговой базы по доходам от реализации акций российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьями 280 Налогового кодекса РФ. Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии с настоящей статьей, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.
    
    Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход по официальному курсу (кросс-курсу) Центрального банка РФ на дату осуществления таких расходов.
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 310 Налогового кодекса РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией (не имеющей постоянного представительства в РФ) от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающей доход иностранной организации (налоговым агентом) при каждой выплате дохода в валюте выплаты дохода.
    
    Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога.
    
    Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:
    
    1) случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
    
    2) случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, предусмотрена нулевая налоговая ставка;
    
    4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ. В этом случае удержание налога не производится, если иностранная организация представит налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
    
    Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой Министерством РФ по налогам и сборам.
    

А.Е.Смирнов,
главный специалист ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион",
тел.324-66-75, тел./факс 176-78-64

17 июня 2002 года N Ю2030