Бучнев А.Г.
Юрисконсульт ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел.324-66-75, тел/факс 176-78-64

Правовое заключение о порядке налогообложения
доходов нерезидентов от операций с ценными бумагами

    Относительно налогообложения деятельности нерезидентов в связи с осуществлением ими операций, подлежащих налогообложению необходимо констатировать следующее:

    Налог на добавленную стоимость:

    Согласно ст.143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели. Понятие организации и индивидуального предпринимателя раскрыто в ст.11 НК РФ, где под организацией понимаются как юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, так и иностранные юридические лица и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств. В соответствии со ст.144 НК РФ российские организации и индивидуальные предприниматели в обязательном порядке подлежат постановке на учет в налоговых органах в качестве плательщика НДС. Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ. Такое право данная статья предоставляет только иностранным организациям, имеющим постоянные представительства в РФ. Иностранные организации, имеющие постоянные представительства на территории РФ и не состоящие на учете в налоговых органах, а также иностранные организации, не имеющим постоянные представительства в РФ, при возникновении у них объекта налогообложения не имеют возможность уплачивать НДС в общем порядке. Они уплачивают НДС от операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, через своих налоговых агентов. В соответствии со ст.161 НК РФ организация или индивидуальный предприниматель, приобретающие товары (работы, услуги) у иностранного лица, признаются налоговыми агентами при одновременном выполнении двух следующих условий:

    1. Контрагентами данной организации или индивидуального предпринимателя, состоящих на учете в налоговых органах, должны выступать иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Для иностранных организаций такая постановка на учет в налоговых органах РФ в качестве плательщика НДС является правом, а не обязанностью и предоставляет иностранным организациям ряд преимуществ, касающихся порядка уплаты НДС.

    2. Эта организация или индивидуальный предприниматель должны совершить сделку (приобрести товары, работы, услуги) с иностранным лицом, не состоящим на учете в налоговых органах РФ в качестве плательщика НДС. При этом местом реализации этих товаров (работ, услуг) должна признаваться РФ в порядке, предусмотренном ст.148 НК РФ. Если же местом реализации товаров (работ, услуг) по заключенной сделке не является территория РФ, то обязанность по уплате НДС у иностранных лиц вообще не возникает.

    Налоговый агент в отношении всех подпадающих под приведенные признаки операций должен выполнить за налогоплательщиков их обязанности в части определения налоговой базы и исчисления суммы налога. В соответствии с п.1 ст.161 НК РФ налоговая база в отличие от обычного порядка, требующего ее определение по итогам налогового периода, в таких случаях определяется применительно к каждой сделке. При этом налоговая база принимается равной сумме доходов (полученного иностранным лицом от этого налогового агента) от реализации приобретенных налоговым агентом товаров (работ, услуг) с учетом налога. В соответствии с п.4. ст.164 НК РФ при исчислении суммы налога к определенной таким образом налоговой базе налоговый агент должен применять расчетные налоговые ставки 9,09 % или 16,67 %.

    На налогового агента возлагается обязанность не только правильно исчислить сумму налога по сделкам с иностранными лицами, но и удержать эту сумму из доходов, выплачиваемых иностранному партнеру, и перечислить ее в бюджет. Кроме того, если российская организация или индивидуальный предприниматель сами освобождены от исполнения обязанностей по уплате НДС, это обстоятельство не может снять с них ответственности за исполнение обязанностей налогового агента.

    Налоговый агент, заключивший сделку с иностранными лицами обязан удержать из выплачиваемых другой стороне сделки доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога, которая для него будет "входящим" налогом, а для другой стороны - "выходящим". Согласно п.3. ст.171 НК РФ этот налоговый агент, выступая уже в качестве налогоплательщика и определяя свою величину налогового обязательства, имеет право на вычет этой суммы "входящего" налога при одновременном выполнении всех следующих условий:

    1) он состоит на учете в налоговых органах и исполняет обязанности плательщика НДС;

    2) товары (работы, услуги) приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, или для перепродажи. Таким образом, для получения права на налоговый вычет налогоплательщик не должен приобретать эти товары (работы, услуги), операции по которым освобождены от налогообложения.

    3) он удержал из доходов другой стороны по сделке соответствующую сумму налога и уплатил ее в бюджет.

    В соответствии с п.4 ст.173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами - организациями и индивидуальными предпринимателями, состоящими на учете в налоговых органах и приобретающие на территории РФ товары (работы,  услуги) у иностранных лиц, за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком. Таким образом, исполняя требования НК РФ и удерживая при приобретении товаров (работ, услуг) сумму налога из доходов, выплачиваемых своим иностранным контрагентам (продавцам), не состоящим на учете в российских налоговых органах, налоговые агенты не уполномочены решать вопрос о том, имеют или не имеют их контрагенты право на налоговые вычеты.

    Налог на прибыль организаций:

    Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, в соответствии со ст.246 НК РФ являются плательщиками налога на прибыль. В НК РФ предусматривается особенности исчисления налога на прибыль иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории РФ в зависимости от того ведется ли деятельность иностранной организации в РФ, получающей доход от источников в РФ, через постоянное представительство или нет.  В п.2 ст.306 НК РФ под постоянным представительством РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, любое обособленное подразделение, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с пользованием недрами, проведения строительных и иных работ, продажей товаров с расположенных на территории РФ  и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов и выполнением иных работ и услуг. В соответствии с п.8 ст.307 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, исчисляют и уплачивают авансовые платежи и налог самостоятельно.

    Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ, предусмотрены ст.309 НК РФ

    Данный порядок налогообложения заключается в удержании налога налоговым агентом и распространяется на:

    1) иностранные организации, которые не осуществляют деятельность через постоянное представительство в РФ;

    2) иностранные организации, которые осуществляют деятельность через постоянное представительство в РФ, но которые не уведомили в установленном порядке источник выплаты о том, что получаемый доход относится к постоянному представительству.

    В указанных случаях суммы налога исчисляются и удерживаются  российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, полученных иностранной организацией. Перечень этих доходов, при выплате которых иностранной организации налоговые агенты обязаны исчислить и удержать налог на прибыль, указан в пункте 1 статьи 309 НК РФ:

    1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

    2)  доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации.

     3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:

    доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов

    доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором настоящег о подпункта ;

    4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права) использования информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта ;

    5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации

    6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

    7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю

    8) доходы от международных перевозок.

    Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации;

    9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств ;

    10) иные аналогичные доходы.

    Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций налоговым агентом, перечисляется в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте этого дохода, либо в валюте РФ по курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога.

    В п.1 ст.310 НК РФ предусмотрено, что в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме взаимозачета, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме. Таким образом, в соответствии с положениями данной статьи на налоговых агентов возлагается обязанность исчислить и удержать сумму налога  и в том случае, когда выплата дохода происходит в неденежной форме. Однако необходимо обратить внимание на то, что данная обязанность возлагается на налогоплательщиков только в том случае, если при такой выплате возможно уменьшить доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме. Например, если выплата дохода иностранной организации осуществляется путем поставки партии каких-либо товаров, то налоговый агент за счет собственных средств должен перечислить сумму налога, уменьшив доход иностранной организации получаемый в неденежной форме путем уменьшения партии товара, передаваемого иностранной организации в качестве дохода. Если же выплата дохода осуществляется таким образом, что уменьшить доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме не представляется возможным, например, в счет дохода иностранной организации передается объект недвижимости, то в этом случае действует  ст.24 НК РФ и налоговый агент обязан в течение месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика. Таким образом, обязанность налогового агента по удержанию в отношении такого дохода в неденежной форме, выплачиваемого иностранной организации не возникает.

    Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев:

    1) когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде.

    2) в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации предусмотрена налоговая ставка 0 %

    3) при выплате доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям.

    4) при выплате доходов, которые в соответствии с международным договорами не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, заверенного компетентным органом иностранного государства.

    В случае выплаты доходов, которые в соответствии с международным договорами  облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога производится  налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, заверенного компетентным органом иностранного государства.

    Налоговые агенты - российские организации обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику - иностранной организации, должны представлять информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный период (налоговый период) в налоговые органы по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой МНС РФ.

    При распространении на налогоплательщиков - иностранных организаций действия положений международных договоров ст.312 НК РФ предусмотрены специальные положения. Для того, чтобы к иностранной организации применялись положения международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

    При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.