Счета - фактуры - заполняем правильно!
Практические рекомендации налогоплательщику. Часть 1    
    

    Счет-фактура является основным документом, на основании которого налогоплательщик принимает к вычету суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).
    
    Действующее законодательство содержит ограниченное количество нормативно-правовых актов, регламентирующих порядок оформления счетов-фактур в различных ситуациях. Так общие требования к порядку выставления и оформлению счетов-фактур установлены статьями 168 и 169 НК РФ, а также Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). В тоже время значительная часть положений, регулирующих вопросы заполнения и обращения счетов-фактур содержатся в письменных разъяснениях Минфина России и налоговых органов.
    
    Кроме того, налогоплательщикам есть смысл изучить арбитражную практику по спорным вопросам заполнения и обращения счетов-фактур.
    
    В настоящем пособии изложены требования к заполнению и обращению счетов-фактур, закрепленные в нормативно-правовых актах, разъяснениях Минфина России и налоговых органов. Кроме этого, в пособии приведена обширная арбитражная практика по наиболее спорным вопросам.
    
    Пособие подготовлено с использованием нормативно-правовых актов из Информационно-правовой системы по состоянию на 14.07.2005 года.
    
    Автор надеется, что предлагаемые практические рекомендации будут полезны руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов.  

    1.Общие положения

    2.Требования к оформлению и регистрации счетов-фактур

    2.1. Требования к оформлению счета-фактуры

    2.2. Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур

    2.3. Книга покупок

    2.4. Книга продаж

    2.5. Если регистры учета счетов фактур не ведутся?

    3.Особенности оформления счетов фактур по отдельным операциям или отдельными категориями налогоплательщиков

    3.1. Особенности оформления счетов-фактур при исполнении обязанностей налогового агента

    3.2.Особенности оформления счетов-фактур при строительстве хозяйственным способом

    3.3. Особенности оформления счетов-фактур при установлении цены в условных единицах

    3.4. Особенности оформления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет

    3.5. Особенности оформления счетов-фактур при исполнении функций заказчика-застройщика

    3.6. Особенности оформления счетов-фактур при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг) обособленными подразделениями

    3.7.Особенности оформления счетов фактур при посреднических операциях

    4.Достоверность сведений, указанных в счете-фактуре

    5.Внесение исправлений в счета-фактуры

    _______________________________________________
    Внимание! Ознакомиться со второй частью практических рекомендаций можно, перейдя по ссылкам оглавления - примечание .
    
 

1. Общие положения

    
    Что такое счет-фактура?
    
    Счет-фактура -документ, на основании которого налогоплательщик принимает к вычету суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).
    
    Требования к порядку выставления и оформлению счетов-фактур установлены статьями 168 и 169 НК РФ, а также Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила ведения книг покупок и книг продаж).
    
    Пятидневный срок выставления счета фактуры
    
    Счет-фактуру выписывает поставщик товаров (работ, услуг). Сделать это он должен не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Такое положение закреплено в пункте 3 ст.168 НК РФ.
    
    Внимание!
    

    Налоговые органы зачастую отказывают покупателям (заказчикам) в налоговом вычете только на том основании, что счет-фактура продавцом выставлен с нарушением сроков, установленных пунктом 3 статьи 168 НК РФ. Однако, при обращении налогоплательщика в таких случаях в арбитражный суд, последний принимает позицию налогоплательщиков.
    
    Подобные выводы подтверждаются и арбитражной практикой (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 05.12.2001 года по делу N Ф03-А73/01-2/2542, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2002 года по делу N А33-10903/02-Сза-Ф02-3595/02-С1, ФАС Московского округа от 17.06.2003 года по делу N КА-А40/3836-03).
    
   Что будет если налогоплательщик предъявит к вычету сумму НДС с опозданием, например июль вместо июня?
    
    Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 23.06.2004 года N 03-03-11/107 дал ответ на этот вопрос: "счета-фактуры, которые поступили с опозданием, вычет налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором фактически получены данные счета-фактуры".
    
    Выводы
    
    Таким образом, налоговый орган не может отказать в вычете сумм НДС покупателю если продавец выставил счет-фактуру с нарушением срока, установленного пунктом 3 статьи 168 НК РФ, при этом вычет налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором фактически получен такой счет - фактуры.
    
    Ситуация
    
    Почти любая организация сталкивается с необходимостью аренды помещений, используемых для хозяйственной деятельности. Обратите внимание на разъяснение Минфина России (письмо от 08.02.2005 года N  03-04-11/21) в котором разъясняется, что сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг, в том числе услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, непосредственно связаны с датой оказания данных услуг. Выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги.
    
    Пример
    

    1-го октября 2005 года ООО "Ромашка" заключило договор аренды с ОАО "Ландыш", по которому арендует у последнего складские помещения. Срок договора - 6 месяцев. Арендная плата должна перечисляется ежемесячно, сумма платежа - 11800 рублей, в том числе НДС - 1800 рублей. Таким образом, ОАО "Ландыш" может выставить счет-фактуру на сумму арендной платы за октябрь 2005 года не ранее 1 ноября 2005 года. Бухгалтер ООО "Ромашка" должен при этом сделать следующие проводки:
    
    Д 44 К 60
    
    10000 рублей (11800-1800) - начислена сумма арендной платы;
    
    Д 19 К 60
    
    1800 рублей - отражен НДС;
    
    Д 60 К 51
    
    11800 рублей - с расчетного счета перечислена арендная плата;
    
    Д 68 К 19
    
    1800 - сумма НДС принята к вычету.
    
    В каких случаях Вы должны составлять счета-фактуры?
    
    Прежде всего, Вы, конечно же, должны быть плательщиком НДС. Если Вы не плательщик НДС, то на Вас не распространяются нормы главы 21 НК РФ.
    
    Если поставщик не плательщик НДС (например, применяет упрощенную систему налогообложения), то при отгрузке товаров (работ, услуг) он счет-фактуру покупателю не выписывает.
    
    Внимание!
    
    Если все-таки поставщик, не являющийся плательщиком НДС, выставит счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то всю сумму налога и соответствующую сумму пеней придется заплатить в бюджет. Такое требование содержится в пункте 5 статья 173 НК РФ. При этом не имеет значения по какой причине (умышленно или ошибочно) выставлены соответствующие счета-фактуры.
    
    Спорить с налоговиками в таком случае бесполезно. Однако, Вам необходимо обратить внимание, что сумма НДС подлежит без взыскания штрафных санкций.
    
    Суть дела
    
    В ходе проведения проверки организации  - плательщика единого налога на вмененный доход, установлен факт выставления им счетов-фактур с указанием НДС. Налоговый орган принял решение о взыскании суммы НДС, а также о привлечении к налоговой ответственности.
    
   Позиция суда
    

    Решением Арбитражного суда первой инстанции в удовлетворении  требований  налогоплательщика отказано со ссылкой на их необоснованность, поскольку организация, являясь плательщиком единого налога на вмененный доход (ЕНВД) от деятельности по реализации товаров в розницу, не имело право выставлять покупателям счета-фактуры с указанием в них НДС,  то налоговым органом правомерно принято решение о взыскании с налогоплательщика собранного с покупателей НДС,  соответствующих пени и штрафов.
    
    Постановлением апелляционной инстанции решение первой инстанции изменено, оспариваемое решение инспекции по налогам и сборам признано недействительным в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде взыскания штрафов. Судебный акт мотивирован ссылкой на то, что, поскольку организация  не являлась плательщиком НДС по реализации товаров в розницу, то у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения последнего к налоговой ответственности.
    
    Суд кассационной инстанции оставил решение суда апелляционной инстанции в силе и сделал следующие выводы.
    
    Так как организация является плательщиком ЕНВД по реализации товаров в розницу, то как плательщик данного налога освобождено от уплаты НДС. Однако организация выставляло счета-фактуры покупателям с указанием НДС, в результате чего обществом получен НДС, который в соответствии со статьей 13 НК РФ является федеральным налогом и подлежит уплате в бюджет, даже если налогоплательщик не является плательщиком данного налога.
    
    Следовательно,  налоговый орган обоснованно предложил налогоплательщику  перечислить в бюджет полученный от покупателей НДС с начислением в соответствии со статьей 75 НК РФ пени, которая является компенсационной мерой за несвоевременное перечисление НДС в бюджет.
    
    (Постановление Федерального Арбитражного суда Дальневосточного округа от 07.07.2003 по делу N  Ф03-А73/03-2/1145).
    
    Пример
    
    Суть дела:
    
    Налоговым органам проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, в ходе которой установлены нарушения при исчислении и уплате НДС в бюджет, в том числе необоснованное предъявление НДС покупателям при реализации товаров в розницу в связи с тем, что по данному виду деятельности акционерное общество не является плательщиком НДС, так как уплачивает единый налог.
    
    По результатам рассмотрения акта проверки и возражений по нему инспекцией по налогам и сборам принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
    

    Позиция суда:
    
    Учитывая, что налогоплательщик является плательщиком единого налога от деятельности по реализации товаров в розницу и как плательщик данного налога освобождено от уплаты НДС. Однако он выставлял в проверяемый период счета-фактуры покупателям с указанием НДС, в результате чего обществом получен НДС, который в соответствии со статьей 13 НК РФ является федеральным налогом и подлежит уплате в бюджет, даже если налогоплательщик не является плательщиком данного налога.
    
    Следовательно, налоговый орган обоснованно предложил налогоплательщику перечислить в бюджет полученный от покупателей НДС с начислением в соответствии со статьей 75 НК РФ пени, которая является компенсационной мерой за несвоевременное перечисление НДС в бюджет.
    
    В то же время, поскольку налогоплательщик не являлся плательщиком НДС по реализации товаров в розницу, то у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения последнего к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.07.2003 года N Ф03-73/03-2/1145).
    
    К аналогичным выводам пришел также ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.05.2002 года N А05-12547/01-692/18).
    
   Внимание!
    
    Покупатель, который получил счет-фактуру с выделенным НДС от поставщика, не являющегося плательщиком НДС, может столкнуться с проблемой применения вычета по этому счету-фактуре.
    
    С одной стороны, если счет-фактура оформлен в соответствии с требованиями законодательства, покупатель имеет все основания на вычет "входного" НДС. Однако как показывает практика налоговых проверок, налоговые органы зачастую отказывают налогоплательщикам в праве на вычет по тем счетам-фактурам, которые выставлены неплательщиками НДС.
    
    В каких случаях Вы должны выставлять счет-фактуру?
    
    Итак, плательщики НДС должны выставлять счета-фактуры в следующих случаях:
    
    1. При реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. В этом случае счет-фактура составляется в двух экземплярах (один для покупателя, второй для Вас). Сумма НДС в нем выделяется отдельной строкой.
    
    2. При реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ. Счета-фактуры в этом случае выписываются в двух экземплярах (один покупателю, второй - Вам) без выделения НДС. На счете-фактуре делается соответствующая надпись или штамп "Без налога (НДС)" (пункт 5 статьи 168 НК РФ).
    

    3. При безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг). Счет-фактура в этом случае выписывается в двух экземплярах: первый передается покупателю, второй остается у Вас.
    
    Внимание!
    
    Покупатель, получивший такой счет-фактуру, право на вычет НДС не имеет. Поэтому полученный счет-фактура в книге покупок не регистрируется (пункт 11 Правил ведения книг покупок и книг продаж).
    
    4. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Счет-фактура в этом случае выписывается в двух экземплярах. Оба экземпляра остаются у Вас. Первый экземпляр регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур, заносится в книгу продаж и служит основанием для уплаты НДС по выполненным строительно-монтажным работам. Второй экземпляр счета регистрируется в журнале учета полученных счетов-фактур, регистрируется в книге покупок и служит основанием для вычета соответствующей суммы НДС.
    
    5. При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд. Счет-фактура в этом случае выписывается в одном экземпляре, подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.
    
    6. При получении сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), например, авансовых платежей. Счет-фактура в этом случае, как правило, выписывается в одном экземпляре, подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж. Покупателю такие счета-фактуры не передаются (пункт 19 Правил ведения книг покупок и книг продаж).
    
    При получении авансовых платежей счет-фактуру нужно выписать в двух экземплярах. Второй экземпляр Вы подошьете в журнал учета полученных счетов-фактур и зарегистрируете в книге покупок в том периоде, когда получите право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного при поступлении аванса.
    
   Внимание!
    
    Если Вы являетесь плательщиком НДС, но пользуетесь освобождением от уплаты НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ, то Вы все равно должны выставлять счета-фактуры в общеустановленном порядке.
    
    При этом суммы НДС в счетах-фактурах Вы не выделяете, а делаете надпись или ставите штамп "Без налога (НДС)" (пункт 5 статьи 168 НК РФ).
    

    В каких случаях счет-фактуру можно не составлять?
    
    Счета-фактуры можно не составлять в следующих случаях:
    
    1. Cчета-фактуры можно не выписывать при реализации ценных бумаг (кроме брокерских и посреднических услуг) (пункт 4 статьи 169 НК РФ). Эта норма касается всех налогоплательщиков.
    
    2. Банкам, страховым организациям и негосударственным пенсионным фондам разрешено не выписывать счета-фактуры при совершении операций, не облагаемых НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ (пункт 4 статьи 169 НК РФ).
    
    3. При реализации товаров, выполнении работ и оказании платных услуг непосредственно населению за наличный расчет с использованием контрольно-кассовой техники (ККТ), при условии выдачи покупателю кассового чека (пункт 7 статьи 168 НК РФ).
    
    4. При реализации товаров (работ, услуг) непосредственно населению за наличный расчет без использования ККТ в случаях, предусмотренных законодательством РФ (пункт 7 статьи 168 НК РФ).
    
    Бланки строгой отчетности
    
    В этих случаях вместо счетов-фактур применяются действующие бланки строгой отчетности либо действующие первичные учетные документы (при осуществлении расчетов с населением через филиалы кредитных организаций, отделения связи и т.п.), которые и регистрируются в книге продаж.
    
    Предупреждение
    
    С 1-го июля 2003 года все наличные расчеты за товары (работы, услуги) осуществляются с использованием ККТ. В том числе Вы должны применять ККТ и при расчетах с организациями и индивидуальными предпринимателями.
    
    Учтите, что выдача кассового чека освобождает от обязанности выписывать покупателю счет-фактуру только при реализации товаров (работ, услуг) населению.
    
    Если покупателем является организация или предприниматель, наряду с кассовым чеком, необходимо в общеустановленном порядке должны выписать ему счет-фактуру на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) (см. пункт 2 Письма Управления МНС по г. Москве от 23.07.03 N 29-08/41041 "О разъяснении законодательства о применении ККТ").
    
    

2. Требования к оформлению и регистрации счетов-фактур

2.1. Требования к оформлению счета-фактуры

    Наличие счета-фактуры является обязательным условием для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) (пункт 1 статьи 169 и пункт 1 статьи 172 НК РФ).
    
    Внимание!
    
    Для правомерного вычета (возмещения) НДС счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями, установленными пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.
    
    В противном случае этот счет-фактура не будет рассматриваться налоговыми органами в качестве основания для вычета НДС (см. пункт 2 статьи 169 НК РФ и пункт 14 Правил ведения книг покупок и книг продаж).
    
    Обязательные реквизиты при заполнении счета - фактуры:
    
    В счете-фактуре в обязательном порядке должны быть указаны (см. пункт 5 статьи 169 НК РФ):
    
    1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
    
    2) наименование, адрес, ИНН и КПП налогоплательщика и покупателя;
    
    3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
    
    4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
    
    5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
    
    6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
    
    7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
    
    8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;
    
    9) сумма акциза по подакцизным товарам;
    
    10) налоговая ставка;
    
    11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
    
    12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;
    

    13) страна происхождения товара;
    
    14) номер грузовой таможенной декларации.
    
    Типовая форма счета-фактуры, применяемая в настоящее время, приведена в Приложении 1 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж.
    

                                     
    
    Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.
    
    В строке 1 указывается  порядковый номер и дата выписки счета-фактуры.
    
    В строке 2 - полное или сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами.
    
    В строке 2а - место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами.
    
    В строке 2б - ИНН и КПП продавца.
    
    В строке 3 - полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, то в этой строке пишется "он же". Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя.
    
    В строке 4 - полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес.
    
    В строке 5 - при расчете с помощью расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура, реквизиты (номер и дата) платежно-расчетного документа или кассового чека.
    
    В строке 6 - полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами.
    
    В строке 6а - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами.
    
    В строке 6б - ИНН и КПП покупателя.
    
    В графах 1-11 указываются следующие сведения о реализованном товаре (работе, услуге):
    
    в графе 1 - наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг);
    
    в графе 2 - единица измерения (при возможности ее указания);
    
    в графе 3 - количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) исходя из принятых единиц измерения (при возможности их указания);
    
    в графе 4 - цена (тариф) товара (выполненной работы, оказанной услуги) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог на добавленную стоимость, с учетом суммы налога;
    
    в графе 5 - стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без НДС;
    

    в графе 6 - сумма акциза по подакцизным товарам;
    
    в графе 7 - налоговая ставка;
    
    в графе 8 - сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
    
    в графе 9 - стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы НДС;
    
    в графе 10 - страна происхождения товара;
    
    в графе 11 - номер грузовой таможенной декларации.
    
    Внимание!
    
    Наличие в счете-фактуре поставщика дополнительных граф или строк не является нарушением установленного порядка оформления счетов-фактур.
    
    Вынос на поле - "Страна происхождения и ГТД".
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 169 НК РФ указанные сведения заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ.
    
    Если Вы продаете продукцию (товары) отечественного производства, то графы 10 "Страна происхождения" и 11 "Номер грузовой таможенной декларации" счета-фактуры заполнять не нужно. В этих графах должны стоять прочерки.
    
    Если Вы импортер и продаете на территории РФ ввезенные Вами товары, то при выписке счета-фактуры Вы должны указать в нем номер той ГТД, на основании которой оформлены реализуемые по счету-фактуре товары.
    
    Если на основании одного счета-фактуры реализуются товары, ввезенные по разным ГТД, в счете-фактуре следует указать номера всех ГТД.
    
   Совет
    
    При этом, по мнению автора, товары, ввезенные по разным декларациям, следует указывать в счете-фактуре отдельными позициями (даже если это товары одного наименования), для того чтобы можно было однозначно определить, какие именно товары ввозились на основании каких именно деклараций.
    
    Если Вы перепродаете импортные товары, то вы несете ответственность только за соответствие сведений, указываемых вами в счете-фактуре, тем сведениям, которые содержатся в счетах-фактурах и товаросопроводительных документах, полученных от поставщика.
    
    В счете-фактуре Вы должны указать те данные о стране происхождения и номере ГТД, которые содержатся в счете-фактуре, полученном Вами от поставщика реализуемых товаров.
    

    Если Вы реализуете товары, полученные от разных поставщиков (на основании разных счетов-фактур), то при заполнении счета-фактуры такие товары следует указывать в нем отдельными позициями.
    
    Внимание!
    
    В 2004 году в форму счета-фактуры был добавлен новый обязательный реквизит - КПП покупателя и продавца (код причины постановки на налоговый учет).
    
    Кроме того, появилось требование об обязательном наличии на счете-фактуре расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера.
    
    Хотя этих требований в статье 169 НК РФ нет, их невыполнение на практике будет служить основанием для налоговых органов, чтобы отказать налогоплательщику в вычете сумм "входного" НДС.
    
    Пиктограмма - "Нормативный акт, официальное разъяснение".
    
    Такая позиция нашла своё отражения, например, в Письме Минфина РФ от 05.04.2004 N 04-03-11/54, в котором разъясняется, что суммы НДС, указанные в счете-фактуре, выставленном после 1 марта 2004 года, в котором отсутствует КПП, а также расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны.
    
    Заметим что судебная практика несколько ограничивает подобный "формальный" подход.
    
    Пример
    
    Суть дела:
    
    В ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, налогоплательщик представил по запросу налогового органа ряд документов (счета-фактуры, платежные документы и т.д). Налоговый орган отказал в вычете сумм НДС на основании того, что указанные счета-фактуры не соответствуют требованиям пункта 6 статьи 169 НК РФ в связи с отсутствием в них расшифровки подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций.
    
   Позиция суда:
    
    В соответствии со статьей 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
    
    Налоговые вычеты согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг).
    

    В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
    
    Из пункта 6 статьи 169 НК РФ следует, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
    
    В данной норме не содержится требований об обязательной расшифровке подписей лиц, выдавших счета-фактуры. Поэтому отсутствие расшифровки подписей лиц, выдавших счет-фактуру, не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов, если не имеется достоверных данных о том, что подписи учинены неуполномоченными лицами поставщика товаров (работ, услуг).
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2005 года по делу N А19-5096/04-30-Ф02-5821/04-С1).
    
    Внимание!
    
    Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счета-фактуры могут подписываться и иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
    
    Право подписи счетов-фактур
    
    Если право подписи счетов-фактур делегировано иным лицам, то указывать должности этих лиц в счете-фактуре не нужно. При этом после подписи в обязательном порядке должна быть указана фамилия и инициалы лица, подписавшего счет-фактуру (Письмо Минфина РФ от 16.06.2004 N 03-03-11/97).
    
    Внимание!
    
    Статья 169 НК РФ не предусматривает возможности использования электронно-цифровой подписи или факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера. Поэтому принятие к вычету суммы НДС, указанной в таком счете-фактуре, приведет к спору с налоговым органом (Письмо МНС РФ от 21.04.2004 N 03-1-08/1039/17).
    
    При этом доказать правомерность вычетов, скорее всего, не получится даже в суде (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 02.02.2005 N Ф03-А51/04-2/3404, Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А13-6464/04-19).
    
    Грузоотправитель, грузополучатель и их адреса
    

    Как известно, в большинстве случаев грузоотправитель совпадает с поставщиком, а грузополучатель - с покупателем.
    
    Однако, во-первых, так бывает далеко не всегда, а во-вторых, даже при совпадении этих лиц с заполнением данных строк (точнее, с последствиями того или иного варианта их заполнения) у налогоплательщиков иногда возникают определенные проблемы.
    
    В соответствии с Правилами ведения книг покупок и книг продаж, если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, то в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры пишется "Он же".
    
    Однако, это правило не распространяется на заполнение строк, касающихся информации о покупателе, являющемся одновременно грузополучателем. В этом случае при реализации товаров в строке 4 счета-фактуры продавцом указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес, а в строке 6 указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами. Даже если покупатель и грузополучатель являются одним и тем же лицом, запись в строке 4 "он же" может привести к спору с налоговым органом.
    
    Позиция арбитражных судов
    
    Однако, суд, скорее всего, поддержит налогоплательщика. Суды не считают запись "он же" в строке "Грузополучатель и его адрес" нарушением порядка оформления счетов-фактур в том случае, если покупатель и грузополучатель действительно совпадают в одном лице при том, что в счете-фактуре указаны все реквизиты покупателя.
    
   Внимание!
    
    Арбитражные суды также не разделяют "формального" подхода налоговиков к отсутствию в счетах фактурах адреса грузополучателя  и покупателя, как основания для отказа в вычете сумм НДС.
    
    Пример
    
    Суть дела:
    
    В ходе проведения камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость налоговым органом установлена неполная уплата налога на добавленную стоимость в результате неправомерного применения вычетов на основании счетов-фактур, не соответствующих требованиям к их составлению и выставлению. Так по ряду счетов-фактур отсутствовало в графе адрес грузополучателя и покупателя наименования города.
    
    Позиция суда:
    

    Подпунктами 2, 3 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.
    
    Так как спорные счета-фактуры содержат адрес покупателя, который соответственно указан и в качестве грузополучателя, данные счета-фактуры содержат сведения и об адресе грузополучателя.
    
    Также неправомерен отказ налогового органа в применении вычета по счету-фактуре, в связи с указанием в нем неполного адреса покупателя и грузополучателя. В данном счете-фактуре в  графы "адрес" грузополучателя и покупателя не содержат название города, в котором расположен налогоплательщик.
    
    Суд указал, что из содержания счета-фактуры возможно установить адрес грузополучателя и покупателя.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.10.2004 года N А19-5343/04-45-Ф02-4331/04-С1).
    
    Номер платежно-расчетного документа
    
    Одной из самых распространенных ошибок на практике является незаполнение строки 5 "К платежно-расчетному документу N". Эта строка счета-фактуры обязательно заполняется в том случае, если покупателем был перечислен аванс в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг). При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученного ранее аванса в строке 5 счета-фактуры поставщик должен указать реквизиты платежного поручения на перечисление аванса (приходного кассового ордера, чека ККТ).
    
    Внимание!
    
    Строка 5 заполняется только в случае осуществления авансовых платежей. Если оплата осуществляется одновременно с отгрузкой или позднее, то строку 5 заполнять не нужно.
    
  Заполнение счетов фактур "смешанным" способом
    
    Действующее законодательство не содержит каких-либо ограничений на присутствие в счетах-фактурах одновременно, например, типографского, компьютерного (или машинописного) и (или) рукописного текста.
    
    Нормативный акт, официальное разъяснение
    
    В соответствии с пунктом 2.8 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29 июля 1983 года N 105: "Записи в первичных документах должны производиться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машин, средств механизации и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве".
    

    Письмом Управление ФНС России от 03.11.2004 N 24-11/70868 разъяснено, что  комбинированное заполнение счета-фактуры (компьютерным и ручным способом) само по себе не запрещено законодательством и не приводит к утрате счетом-фактурой своей силы как документа, обосновывающего правомерность налоговых вычетов.
    
    Аналогичную позицию можно встретить и в арбитражной практике. Так в Постановлении ФАС Московского округа от 6 сентября 2004 года N КА-А40/7819-04 сделан следующий вывод: Налоговый кодекс не содержит требований по составлению счетов-фактур исключительно в печатном виде, а также не содержит запрета на заполнение полей или реквизитов "от руки"", в связи с чем "рукописное заполнение счета-фактуры в соответствии со статьей 169 НК РФ не является основанием для отказа в принятии предъявленного НДС к вычету".
    
    Зачастую налоговики требуют, чтобы при наличии любых рукописных записей в счете-фактуре, в основном заполненном печатным способом, "вписанные" данные документа были заверены удостоверяющей подписью уполномоченного лица и печатью поставщика.
    
    Такая позиция нашла своё отражение, например, в письме Управления МНС России по г. Москве от 1 июля 2004 года N 24-11/43467: "...исправления, внесенные рукописным способом в счет-фактуру, составленный машинописным способом, должны быть оформлены в порядке, предусмотренном пунктом 29 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ N 914, то есть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления".
    
    

2.2. Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур

    
    Покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры.
    
    Покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.
    
    Вынос на поле - "Комиссионеры".
    
    Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии либо агентским договорам, при реализации товаров от своего имени хранят счета-фактуры по товарам, полученным от комитента либо принципала, в журнале учета полученных счетов-фактур.
    
    Комиссионеры либо агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур.
    
    Строительно-монтажные работы
    
    Счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 года строительно-монтажных работ для собственного потребления, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур.
    
   Импортеры
    
    При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации грузовые таможенные декларации или их копии, заверенные в установленном порядке, и платежные документы хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур.
    
    Служебные командировки
    
    При приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур.
    
    Внимание!
    

    Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур должны быть прошнурованы, а их страницы пронумерованы.
    
    

2.3. Книга покупок  

    
    Покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.
    
    Внимание!
    
    Счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, на сумму своего вознаграждения, регистрируются в книге покупок доверителя, комитента или принципала.
    
    Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
    
    Внимание!
    
    Возможна ситуация, когда налоговый орган откажет налогоплательщику в вычете сумм "входного" НДС на основании того, что счета-фактуры зарегистрированы не в хронологическом порядке. Подобная позиция не находит поддержки в арбитражных судах.
    
    Пример
    
    Суть дела:
    
    При камеральной проверке налоговой декларации по НДС за декабрь 2001 года  налоговым органом было выявлено несоответствие суммы налоговых вычетов, указанной в декларации, сумме налоговых вычетов, указанной за тот же период в книге покупок налогоплательщика. Указанное несоответствие налогоплательщик объяснил ошибочным отражением в январе 2001 года в книге покупок счетов-фактур на приобретение основных средств, в то время как их следовало отразить в декабре 2001 года. Налоговый  орган принял решение о доначислении налогоплательщику НДС за декабрь 2001 года в виду нарушения хронологического порядка регистрации счетов-фактур.
    
   Позиция суда:
    
    Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров.
    
    Однако действующее законодательство не устанавливает правовых последствий нарушения хронологического порядка регистрации счетов-фактур, а также отсутствуют положения о запрете внесения изменений в записи, сделанные в книге покупок, в случаях ошибочной регистрации счетов-фактур не в хронологическом порядке.
    
    Книга покупок не относится к первичным документам, а ведется в целях бухгалтерского учета. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), является сам счет-фактура (статья 169 Кодекса). Из материалов дела следует, что у налогового органа не имеется претензий к налогоплательщику по заполнению счетов-фактур, на основании которых налогоплательщик предъявил вычеты по налогу на добавленную стоимость.
    

    В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
    
    Согласно пунктам 1, 2 и 3 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
    
    Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2003 N А26-7608/02-26).
    
    Частичная оплата
    
    При частичной оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой у каждой суммы "частичная оплата".
    
    Регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты.
    
    Основные средства
    
    При приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов.
    
   Импортеры
    

    При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость.
    
    Служебные командировки
    
    При приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок являются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.
    
    В каких случаях счета фактуры не регистрируются в книге покупок?
    
    В книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные:
    
    при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы;
    
    участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг;
    
    комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента).
    
    Строительно-монтажные работы
    
    Счета-фактуры, составленные налогоплательщиками по строительно-монтажным работам, выполненным с 1 января 2001 года организацией для собственного потребления, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету, в порядке, установленном абзацем вторым пункта 5 статьи 172 НК РФ, а именно: вычеты сумм налога, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
    
    Счета-фактуры, предъявленные покупателю подрядными организациями при выполнении с 1 января 2001 года строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету, в порядке, установленном абзацем первым пункта 5 статьи 172 НК РФ, а именно: производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 НК РФ.
    

    Авансы
    
    Покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), счета-фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют.
    
    Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.
    
   Внимание!
    
    Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.
    
    Книга покупок должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью.
    
    Контроль за правильностью ведения книги покупок осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом.
    
    Книга покупок хранится у покупателя в течение полных 5 лет с даты последней записи.
    
    

2.4. Книга продаж  

    
    Продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются налогом на добавленную стоимость, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
    
    Счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах.
    
    Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.
    
    Авансы
    
    При получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.
    
    Внимание!
    
    Счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре получателем финансовой помощи, денежных средств на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг), процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, регистрируются в книге продаж.
    
    Частичная оплата
    
    В случае частичной оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) при принятии учетной политики для целей налогообложения по мере поступления денежных средств регистрация продавцом счета-фактуры в книге продаж производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой по каждой сумме "частичная оплата".
    
    Регистрация счетов-фактур с одинаковыми реквизитами в книге продаж у продавца допускается только в случаях поступления средств в порядке частичной оплаты, а также отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) под полученную сумму авансовых или иных платежей с соответствующей корректировкой (зачетом) ранее начисленных сумм налога по платежу.
    

    Особенности регистрации счетов-фактур отдельными категориями налогоплательщиков
    
    Продавцы, выполняющие работы и оказывающие платные услуги непосредственно населению без применения контрольно-кассовой техники, но с выдачей документов строгой отчетности в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, регистрируют в книге продаж вместо счетов-фактур документы строгой отчетности, утвержденные в установленном порядке и выданные покупателям, либо суммарные данные документов строгой отчетности на основании описи, составленной по итогам продаж за календарный месяц.
    
    Биржи при совершении операций по купле-продаже иностранной валюты или ценных бумаг регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выписанные каждому участнику торгов (брокеру, дилеру) на сумму взимаемого биржей комиссионного вознаграждения.
    
    Профессиональные участники рынка ценных бумаг-брокеры при осуществлении на бирже операций по купле-продаже ценных бумаг от своего имени, но за счет и по поручению клиента в книге продаж регистрируют счета-фактуры только в части стоимости собственной услуги.
    
    Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения.
    
    Комитенты (принципалы), реализующие товары по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.
    
    Доверители (принципалы), реализующие товары по договору поручения (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю.
    
    Строительно-монтажные работы
    
    По строительно-монтажным работам, выполненным с 1 января 2001 года организацией для собственного потребления, счета-фактуры составляются в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, и регистрируются в книге продаж.
    

    Книга продаж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью.
    
    Контроль за правильностью ведения книги продаж осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом.
    
    Книга продаж хранится у поставщика в течение полных 5 лет с даты последней записи.
    
    

2.5. Если регистры учета счетов фактур не ведутся

    
    Итак, учитывая, что пунктом 3 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, налоговые органы в случае не ведения (по каким-либо причинам) либо наличием ошибок в регистров учета счетов-фактур квалифицируют это как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и привлекают налогоплательщиков к ответственности по статье 120 НК РФ. Кроме этого, должностные лица налогоплательщика привлекаются к административной ответственности в соответствии со статьей 15.11 КОАП РФ. Насколько это правомерно?
    
   Справка
    
    Статьей 120 НК РФ установлено, что если грубое нарушение допущено в течение одного налогового периода, то на налогоплательщика будет наложен штраф в размере пяти тысяч рублей.
    
    Если же они совершены в течение более одного налогового периода, то они влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей. Если при этом, они ещё и повлекли занижение налоговой базы, то штраф составит десять процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.
    
    Статьей 15.11 КОАП РФ установлено, что за нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления отчетности (данные искажены более чем на 10%) накладывается штраф от 20 до 30 МРОТ (от 2000 до 3000 рублей)
    
    Попробуем разобраться
    
    Статья 120 НК РФ содержит определение грубого нарушения: " Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика".

    Внимание!
    
    В настоящее время на рассмотрении в Госдуме законопроект "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", в соответствии с которым, расширяется понятие грубого нарушения. В том числе, под грубым нарушением понимается отсутствие "...счетов-фактур и (или) других документов налогового учета, регистров налогового учета...".
    

    Таким образом, статья 120 НК РФ устанавливает в качестве грубого нарушения отсутствие счетов фактур или бухгалтерских регистров. Являются ли регистры учета счетов-фактур бухгалтерским регистром?
    
    Вопрос, проблема
    
    Автору не удалось обнаружить документально подтвержденной позиции Минфина России или ФНС России по вопросу правомерности привлечения к ответственности по статье 120 НК РФ за не ведение регистров учета счетов-фактур или наличием в них ошибок. Тем не менее налоговые органы при налоговых проверках квалифицируют такие действия как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и привлекают налогоплательщиков к ответственности. На этой базе сложилась богатая правоприменительная практика.
    
    Итак, как решают эту проблему арбитражные суды?
    
    Позиция ВАС РФ
    
    ВАС РФ в Постановлении от 15.02.2002 года N 5803/01 пришел к выводу, что не ведение журнала учета получаемых и выставляемых счетов-фактур и отсутствие в книге покупок и книге продаж ряда обязательных реквизитов (дата и номер счетов-фактур, ИНН покупателя) не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 120 НК РФ.
    
    Пример
    
    Суть дела:
    
    Налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившемся в отсутствии регистров бухгалтерского учета - книги покупок и книги продаж.
    
   Позиция суда:
    
    Поскольку книга покупок и книга продаж согласно статье 11 НК РФ, статье 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" не относятся к регистрам бухгалтерского учета, их отсутствие при правильном введении бухгалтерского учета не образует состав правонарушения, предусмотренного статьей 120 НК РФ.
    
    (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 мая 2004 года N Ф09-1869/04АК).
    
    Пример
    
    Суть дела:
    
    В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщик не вел журнал учета счетов-фактур, книги покупок и продаж. По результатам налоговой проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 120 НК РФ.
    
    Позиция суда:
    

    Книга покупок и книга продаж первичными учетными и расчетными документами не являются, в связи с чем их отсутствие или непредставление налоговому органу не может служить основанием для отказа в возмещении сумм НДС и привлечения налогоплательщика к ответственности в виде взыскания недоимок по названному налогу.
    
    (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 апреля 2002 года N А56-28416/01).
    
    Пример
    
    Суть дела:
    
    Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в ходе которой было выявлено, что в книге покупок не отражена часть заявленной в декларации суммы НДС, соответственно, она вычету не подлежит.
    
    Позиция суда:
    
    Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
    
    Следовательно, налогоплательщик имеет право применить вычеты, только относящиеся к тому же налоговому периоду, по итогам которого исчислена общая сумма налога на добавленную стоимость.
    
    Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты (пункт 1 статьи 171 НК РФ).
    
    Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. (пункт 1 статьи 172 НК РФ).
    
    Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи (пункт 3 статьи 169 НК РФ).
    

    Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации (пункт 8 статьи 169 НК РФ).
    
    Согласно пункту 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.
    
    Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (пункт 8 Правил).
    
    Налогоплательщик, не зарегистрировав счета-фактуры в книге покупок тем самым, не подтвердил, что налоговые вычеты относятся к данному налоговому периоду, в связи с чем указанные вычеты были заявлены необаснованно.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2005 года N А19-1994/04-30-41-Ф02-1763/05-С1)
    
    Пример
    
    Суть дела:
    
    В ходе проведения налоговой проверки установлено, что у налогоплательщика отсутствуют книги покупок, книги продаж, журнал учета счетов-фактур. Налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ.
    
   Позиция суда:
    
    Пунктом 2 статьи 120 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность в виде штрафа в размере 15000 руб. за грубое нарушение организацией правил учета доходов и(или) расходов объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода.
    
    При этом под грубым нарушением учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза или более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 10 ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности
    

    Из положений Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 года N 914 следует, что на основании данных, которые содержатся в книгах покупок, продаж, журналах учета выставленных и полученных счетов-фактур предприятие в течение года отражает на счетах бухгалтерского учета, а также составляет в течение года бухгалтерскую и налоговую отчетности. То есть, в данных книгах и журналах систематизируется и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, поэтому эти книги и журналы являются регистрами, ведение которых законодатель посчитал необходимым и обязательным для налогоплательщика независимо от документооборота предприятия.
    
    Таким образом, налоговой инспекцией правильно квалифицировано отсутствие в организации книг покупок, книг продаж, журналов учета счетов-фактур как грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения.
    
    (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 августа 2004 года N Ф09-3371/04АК).
    
   Пример
    
    Суть дела:
    
    В ходе проведения налоговой проверки установлен факт отсутствия счетов-фактур, книг покупок и продаж. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.
    
   Позиция суда:
    
    Отсутствие счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета (к которым согласно статье 10 ФЗ от 21.11.96 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" относятся книги покупок и продаж) согласно определению, данному в пункте 3 статьи 120 НК РФ, является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
    
    Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если деяния повлекли занижение налоговой базы, предусмотрена положениями пунктом 3 статьи 120 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2003 N  КА-А41/9163-02)
    
    Выводы
    
    Итак, даже арбитражная практика не содержит однозначного ответа по вопросу правомерности привлечения к ответственности по статье 120 НК РФ за не ведение регистров учета счетов-фактур или наличием в них ошибок. Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами целесообразно вести регистры учета счетов фактур. Если же в них были допущены ошибки, препятствующие, по мнению налоговых органов, корректному исчислению и уплате НДС, то, прежде чем, обжаловать Решения налоговых органов в суде целесообразно выяснять позицию ФАС Вашего округа.