Уменьшение полученных доходов при определении
налогооблагаемой прибыли музея

 Вопрос:

    В соответствии со сметой доходов и расходов по внебюджетным средствам за 2002 год доля фактических расходов музея (документально подтвержденных) по приобретению непроизводственного оборудования и предметов длительного пользования составила значительные суммы.
    
    В соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, утвержденным Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях N 107н от 30.12.99, основные средства, приобретенные музеем, не амортизируются, а по ним производится начисление износа в конце года.
    
    Какая статья в части 2 НК РФ позволяет при определении налогооблагаемой прибыли музея уменьшить полученные доходы на вышеуказанные произведенные расходы по приобретению оборудования?
    
    

 Ответ:

    Взимание налога на прибыль организаций осуществляется в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ (Налог на прибыль организаций).
    
    В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях налогообложения для российских организаций признаются полученные данной организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций".
    
    Основное отличие в налогообложении прибыли некоммерческих организаций после введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ состоит в том, что если согласно пункту 10 статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" некоммерческие организации уплачивали налог на прибыль только с той части доходов, которая относится к доходам от предпринимательской деятельности, то после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ налог подлежит исчислению и уплате со всех доходов некоммерческих организаций, в том числе и полученных от деятельности, не являющейся для организации предпринимательской, но приносящей доход. С другой стороны, следует учесть, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль могут быть учтены и те расходы некоммерческой организации, которые понесены ею в связи с осуществлением деятельности, не являющейся предпринимательской, но приносящей доход.
    
    На наш взгляд, структура главы 25 Налогового кодекса РФ (Налог на прибыль организаций) позволяет сделать вывод о том, что налогообложение прибыли организаций в соответствии с ней построено на принципах презюмирования налогообложения всех доходов организации и учета всех произведенных ею расходов, которые отвечают предусмотренным Налоговым кодексом РФ требованиям (такие требования установлены статьей 252 Налогового кодекса РФ, а в отношении бюджетных учреждений также и статьей 321_1 Налогового кодекса РФ). Это следует, в частности, из приведенных выше положений статьи 247 Налогового кодекса РФ. При этом не подлежат налогообложению только те доходы, которые прямо отнесены к не подлежащим налогообложению - статья 251 Налогового кодекса РФ; не признаются при исчислении налоговой базы только те расходы, которые прямо отнесены к таковым - статья 270 Налогового кодекса РФ.
         
    Ввиду сказанного, отвечая на поставленный вопрос, следует прежде всего оговориться, что условиями отнесения на расходы учреждения, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, затрат на приобретение оборудования, указанного в запросе, является соответствие таких расходов общим требованиям ко всем расходам организации, а также требованиям к расходам бюджетных учреждений.
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Соответствие затрат, понесенных учреждением на приобретение оборудования, указанного в запросе, названным требованиям является условием их признания в качестве расходов по налогу на прибыль организаций.
    
    В отношении расходов бюджетного учреждения следует отметить, что расходы, понесенные бюджетным учреждением за счет доходов в виде целевого финансирования, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, и, напротив, доходы, полученные от осуществления собственной приносящей доход деятельности, могут быть уменьшены только на сумму расходов, понесенных в связи с осуществлением этой деятельности (см. пункт 2 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ). На это прямо указывает абзац третий пункта 1 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.* Следовательно, в тех случаях, когда суммы дохода, полученные от предпринимательской (коммерческой) деятельности бюджетного учреждения, направляются бюджетным учреждением на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, такие суммы расходов не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Развитием данного законодательного положения является норма, содержащаяся в абзаце пятом пункта 1 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ, согласно которой сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности (иными словами, налогооблагаемая прибыль бюджетного учреждения) до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
________________
    * Анализ норм действующего в настоящее время законодательства РФ позволяет сделать вывод о том, что в структуре доходов бюджетных учреждений можно условно выделить два их вида, различающихся между собой по своему правовому режиму. Истоки такой дифференциации можно проследить уже в Гражданском кодексе РФ. Так, из статей 120, 296, 298 Гражданского кодекса РФ следует, что, хотя учреждения и осуществляют свою деятельность за счет денежных средств, выделяемых собственником, уставом учреждения может быть предусмотрена возможность осуществления самостоятельной деятельности, приносящей доход. При этом учреждение вправе самостоятельно (без согласия собственника) распоряжаться полученными от такой деятельности доходами, расходуя их на цели, соответствующие целям создания данной организации, предусмотренным ее уставом. Следовательно, Гражданский кодекс РФ предполагает возможность наличия в составе доходов учреждений доходов, полученных от собственника в порядке финансирования и доходов, полученных учреждениями от собственной деятельности, приносящей доход. В свою очередь доходы, получаемые учреждениями от собственной приносящей доход деятельности, по их правовому режиму также можно подразделить на две группы: доходы от предпринимательской (коммерческой) деятельности и доходы от иных приносящих доход платных видов деятельности. Приведенный здесь тезис подтверждается нормами действующего законодательства РФ, а также судебной практикой по данному вопросу. Так, например, в силу пункта 3 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ в смете доходов бюджетного учреждения подлежат отражению доходы, полученные из бюджета, доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности и доходы, полученные от иной деятельности.

    
    
    Что касается конкретной нормы главы 25 Налогового кодекса РФ, которая позволяла бы относить на расходы организации затраты по приобретению оборудования, то в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам организации, в частности, относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
    
    Обратим внимание на то обстоятельство, что на расходы организации в соответствии с названной нормой могут быть отнесены только затраты по приобретению оборудования, не являющегося амортизируемым.
    
    Необходимо обратить внимание, что для целей налогообложения организаций налогом на прибыль Налоговый кодекс РФ различает понятия основного средства, амортизируемого основного средства и амортизируемого основного средства, на которое подлежит начислению амортизация. При этом согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Как следует из приведенного определения, квалификация имущества в качестве основного средства не зависит от того, используется ли оно более или менее одного года, стоит ли оно больше или меньше 10000 рублей. Основной отличительной особенностью основного средства является использование его в качестве средства труда, что в контексте главы 25 Налогового кодекса РФ означает использование имущества в качестве материального средства извлечения доходов.
    
    В силу статьи 256 Налогового кодекса РФ амортизируемыми основными средствами будут являться основные средства, если они удовлетворяют следующим пяти условиям:
    
    1) находятся у налогоплательщика на праве собственности, если иное* не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса РФ;
________________
    * "Иное" как раз таки и предусмотрено в отношении имущества бюджетных учреждений, имущество которых находится у них на праве оперативного управления, но в силу пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ признается амортизируемым.

    
    2) используются для извлечения дохода;
    
    3) их стоимость погашается путем начисления амортизации;
    
    4) срок их полезного использования превышает 12 месяцев;
    
    5) их первоначальная стоимость более 10000 рублей.
    
    Включается в состав амортизируемого имущества, но не подлежит амортизации (пункт 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ):
    
    1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности (последнее подлежит амортизации в соответствии со статьей 321_1 Налогового кодекса РФ);
    
    2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
    
    3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
    
    4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
    
    5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
    
    6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
    
    7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22 и 23 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, а также имущество, указанное в подпунктах 6, 7 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ;
    
    8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
    

    Не подлежат амортизации, кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).
    
    Согласно пункту 4 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности.
    
    Следуя общей логике дифференциации финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений, законодатель устанавливает, что начисление амортизации возможно только при соблюдении одновременно двух условий: во-первых, соответствующее имущество должно быть приобретено исключительно за счет средств, полученных от коммерческой деятельности (в том смысле, в каком такая деятельность понимается в соответствии со статьей 321_1 Налогового кодекса РФ: предпринимательская деятельность, иная приносящая доход деятельность, а также внереализационные доходы); во-вторых, такое имущество должно использоваться исключительно в целях осуществления коммерческой деятельности бюджетного учреждения.
    
    Поскольку особых правил начисления амортизации бюджетными учреждениями Налоговый кодекс РФ в настоящее время не содержит, следует руководствоваться общими нормами, закрепленными статьями 256-259 Налогового кодекса РФ.
    
    Установленная законодателем норма не отменяет и не ограничивает действия иных актов законодательства РФ, регулирующих отношения в иных сферах. Так, например, в соответствии с пунктом 45 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 года N 107н, на основные средства учреждения амортизационные начисления не производятся, а начисляется износ. Однако следует отметить, что указанная Инструкция регулирует порядок ведения бухгалтерского учета, тогда как в пункте 4 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ прямо указано, что начисление амортизации в данном случае осуществляется исключительно в целях обложения прибыли бюджетных учреждений налогом на прибыль организаций. Таким образом, начисление амортизации должно быть отражено не в бухгалтерском учете, а в налоговом. В свете сказанного обратим внимание на часть первую статьи 313 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (но не бухгалтерского).
       
    Таким образом, отвечая на поставленный вопрос, следует сделать следующие выводы:
    

    - условием принятия затрат на приобретение оборудования в качестве расходов по налогу на прибыль для бюджетного учреждения является соблюдение требований пункта 1 статьи 252 и статьи 321_1 Налогового кодекса РФ - расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными),* документально подтвержденными, понесенными за счет средств от коммерческой деятельности;
________________
    * Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. По смыслу статьи 252 Налогового кодекса РФ, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.

    
    - в том случае, если приобретаемое оборудование не относится в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу, затраты на его приобретение следует относить к расходам на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ;
    
    - в том случае, если приобретаемое оборудование относится в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу, приобретено за счет средств от коммерческой деятельности и используется для осуществления указанной деятельности, к расходам указанные затраты отнести нельзя. Стоимость такого оборудования для целей налогообложения погашается путем начисления амортизации.
    
    
    В завершение оговоримся о следующем. Сам по себе факт учета расходов на приобретение непроизводственного оборудования и предметов длительного пользования по статье 240120 в соответствии с Порядком распределения расходов по соответствующим предметным статьям и подстатьям экономической классификации расходов бюджетов РФ (приложение N 13 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным приказом Минфина России от 11.12.2002 N 127н с последующими изменениями и дополнениями) не может исключать отнесение затрат на приобретение такого оборудования в целях исчисления налога на прибыль организаций к расходам организации или начисления амортизации (по амортизируемому оборудованию). Как следует из анализа указанного Порядка распределения расходов по соответствующим предметным статьям и подстатьям экономической классификации расходов бюджетов РФ, расходы между статьями 240110 (приобретение и модернизация оборудования и предметов длительного пользования производственного назначения) и 240120 (приобретение и модернизация непроизводственного оборудования и предметов длительного пользования производственного назначения для государственных и муниципальных учреждений) распределены не по принципу их несения для осуществления деятельности, приносящей доход, и деятельности, не приносящей доход, а по иному критерию. Если по статье 240110 учитываются расходы в сфере материального производства (изготовление товаров, выполнение работ), то статья 240120 объединяет в себе сферу оказания услуг (образовательных, в сфере культуры и искусства и т.п.), что само по себе не исключает возможности оказания услуг на платной основе.
    
  

    Смирнов А.Е., юрисконсульт
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел./факс 332-32-85

1 декабря 2005 года N Ю9100