О порядке налогообложения прибыли строительной организации с учетом соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Финляндией

 Вопрос:

    
    Иностранная организация - резидент Финляндии осуществляет строительную деятельность в Российской Федерации, имея несколько строительных площадок. По некоторым объектам мы выступаем в качестве генерального подрядчика, по другим - в качестве субподрядчика. Просим разъяснить порядок налогообложения прибыли нашей организации в Российской Федерации с учетом соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Финляндией. Как правильно определить продолжительность существования стройплощадки, учесть перерывы в строительстве? Возможна ли консолидация расчета налоговой базы по всем строительным площадкам организации? В какой момент возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций?
    
    

 Ответ:

    
    В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, являются плательщиками налога на прибыль организаций.
    
     Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации является осуществление этой организацией деятельности в Российской Федерации на строительной площадке. Налогообложение иностранных организаций, ведущих бизнес в этой сфере, имеет некоторые особенности, установленные статьей 308 Кодекса.
    
     В статье определяется, в частности, специальное понятие "строительная площадка" в налоговых целях и устанавливаются правила определения существования строительной площадки в налоговых целях, включая случаи временного прекращения и последующего возобновления работ.
    
     Налогообложение финских стройплощадок осуществляется с учетом положений Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 04.05.96.
    
     Особенное практическое значение статья 308 Кодекса имеет как раз для целей применения соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами. В то время как по общему определению постоянного представительства в соответствии с национальным законодательством Российской Федерации любое место регулярного осуществления деятельности, связанной, в частности, с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования с начала такой деятельности считается постоянным представительством, в соглашениях об избежании двойного налогообложения определены конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения деятельность на строительной площадке или строительно-монтажном объекте иностранной организации образует постоянное представительство при превышении определенного срока работ, указанного в соглашении.
    
     Срок строительства, предусмотренный соглашением об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с Финляндией, при превышении которого строительная и монтажная деятельность организации может признаваться постоянным представительством, для общих случаев составляет 12 месяцев.
    

    Таким образом, основанием к возникновению налоговых обязательств является только фактическое осуществление строительно-монтажных работ в течение срока, превышающего установленный соглашением об избежании двойного налогообложения 12-месячный период. Обязательства по уплате налога на прибыль возникают с того момента, когда фактический срок осуществления таких работ превышает срок, установленный соглашением, вне зависимости от того, является ли договор подряда долгосрочным или краткосрочным.
    
    Поэтому первостепенным является правильное определение срока существования строительной площадки: даты начала и окончания ее существования, учета перерывов в строительстве. Все это определяется на основании положений внутреннего налогового законодательства государства, т.е. статьи 308 Кодекса.
    
     В соответствии с пунктом 1 статьи 308 Кодекса под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях налога на прибыль организаций понимается место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов); а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений. Определение понятия стройплощадки по статье 308 Кодекса согласуется с ее определением, данным в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 04.05.96.
    
     Данное определение позволяет сделать вывод о том, что если иностранная организация заключает договор подряда, предметом которого является выполнение работ, связанных с косметическим ремонтом или отделкой помещений, связанных с монтажом телефонных линий в офисах или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его назначению (компьютерная техника, например), то эта деятельность не является "строительной площадкой" в смысле налогового законодательства. В этих случаях наличие или отсутствие постоянного представительства определяется исходя из общего определения и признаков постоянного представительства.
    
     Хотелось бы также обратить внимание, что статья 308 Кодекса устанавливает специальное понятие "строительная площадка", применяемое в налоговых целях. В этой связи понятия, определяющие "строительную площадку", "строительство", "строительные работы" и так далее, содержащиеся в иных документах (например, в классификаторе видов деятельности или в строительных нормах и правилах), в целях налогообложения использованы быть не могут.
    

     Для определения продолжительности существования строительной площадки в налоговых целях следует исходить из того, что она существует с более ранней из следующих дат: даты подписания акта о передаче площадки подрядчику или даты фактического начала работ, включающих все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных работ, работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, связанных с данной стройплощадкой.
    
     Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. В случае, если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование на дату фактического окончания работ, входящих в объем работ иностранной организации на данной стройплощадке.
    
     Дата существования стройплощадки в целях налогообложения может определяться датой сдачи объекта в эксплуатацию или предусмотренного договором комплекса работ вне зависимости от наличия или отсутствия в договоре подряда обязательства подрядчика обеспечить эксплуатацию объекта после его принятия заказчиком в течение определенного срока, т.е. гарантийную эксплуатацию. Обязательства по гарантийной эксплуатации являются дополнительно принятыми подрядчиком обязательствами сверх обязательств по договору строительного подряда, определяемого статьей 740 Гражданского кодекса Российской Федерации.
    
     В случае, если в акте приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта, в соответствии с установленными строительными нормами и правилами, отражена фактическая продолжительность работ на стройплощадке, эта фактическая продолжительность работ и является сроком существования строительной площадки в целях налогового законодательства и в целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения.
    
     В определенных случаях, если работы на стройплощадке были временно приостановлены или завершены с подписанием акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ и впоследствии возобновлены, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами может быть присоединен к совокупному сроку существования строительной площадки. Эти случаи устанавливаются пунктом 4 статьи 308 Кодекса и базируются на рассмотрении строительного объекта, как единого экономико-географического проекта. Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки в случае, если территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней, а также в случае, если продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами. Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки.
    
     В случае, если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Это положение не распространяется на случаи, когда субподрядчиком выполняются работы по прямым договорам с заказчиком (застройщиком), которые не входят в объем работ, порученный генеральному подрядчику, если субподрядчики и генеральный подрядчик не являются взаимозависимыми лицами.
    

     Таким образом, если между генеральным подрядчиком и заказчиком (застройщиком) подписан акт сдачи-приемки предусмотренного договором между этими лицами комплекса работ, но при этом работы на объекте продолжаются на основании договора между заказчиком и третьим лицом и это третье лицо и упомянутый генеральный подрядчик являются между собой взаимозависимыми лицами, в этом случае период времени, затраченный третьим лицом на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.
    
    В случае, если иностранная организация-субподрядчик осуществляет деятельность на строительной площадке продолжительностью в совокупности не менее 30 дней и деятельность генерального подрядчика на данной стройплощадке приводит к образованию постоянного представительства, деятельность субподрядчика также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика.
    
     Компетентные органы договаривающихся государств в рамках компетенции, предусмотренной соглашением, могут достигать договоренности по ряду вопросов, касающихся применения отдельных положений соглашения.
    
    Так, например, компетентными в смысле Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 04.05.96 органами Российской Федерации и Финляндии согласована общая позиция в отношении пункта 3 статьи 5 Соглашения, касающегося строительной площадки.
    
     Оговорены, в частности, правила определения существования стройплощадки, включая дату начала существования стройплощадки и дату окончания ее существования, порядок исчисления сроков при наступлении форс-мажорных обстоятельств, оговорены также, что понимается под промышленными объектами в целях определения стройплощадки, и некоторые другие положения.
    
    Компетентными органами согласовано, что строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними деятельность по надзору начинают существовать с наиболее ранней из следующих дат: с первого дня начала подрядчиком работ на площадке, включая любые подготовительные работы, проводимые на площадке, например, со дня прибытия на площадку первого наемного работника подрядчика с непосредственной целью приступить к выполнению своих обязанностей, со дня первой доставки на площадку оборудования или строительных материалов, или со дня установки на площадке планировочной конторы.
    
     Площадка или объект или связанная с ними деятельность, упомянутые выше, прекращают свое существование, когда работа на площадке выполнена, то есть работа принята заказчиком, или завершена, или полностью прекращена. Гарантийный период не рассматривается как составляющий часть срока существования строительной площадки или объекта или деятельности при установлении наличия постоянного представительства.
    

     Также согласовано, что если предполагаемый период строительства составляет менее 12 или 18 месяцев, но вследствие форс-мажора или действий, предпринятых органами Договаривающихся Государств, где находится строительная площадка, строительный, монтажный, или сборочный объект, или осуществляемая связанная с ними деятельность по надзору, окончательный период строительства, рассчитываемый с даты начала существования площадки, объекта или связанной с ними деятельности по дату прекращения в соответствии с правилами, приведенными в предыдущем абзаце, превышает 12 или 18 месяцев, соответственно, превышающий период времени не будет учитываться при определении срока существования площадки, объекта, деятельности при условии, что соответствующие компетентные органы обоюдно согласны с наличием форс-мажора или действий, указанных выше.
    
     В целях российско-финского соглашения, как это определено компетентными органами, понятие "промышленные здания или сооружения" включает, например, заводы, мастерские, электростанции. Оно также включает сооружения инфраструктуры, теплоснабжения, сооружения гражданского назначения, включая, дамбы, мосты, порты, водоочистные и канализационно-очистные установки, заводы по переработке твердых отходов, любые дороги, железные дороги, аэропорт или аналогичное сооружение, а также здания, связанные с такими сооружениями, любые сооружения, связанные с выработкой и передачей электроэнергии, так же как и сооружения для производства, ремонта и хранения или иные сооружения для осуществления услуг в области логистики, которые связаны с промышленной деятельностью.
    
     При этом возведение заводов, мастерских, электростанций или любых других промышленных зданий или сооружений может включать строительство офисных сооружений, сооружений для административных целей и для целей проживания, также как и других сооружений для целей осуществления промышленной деятельности, но объем строительных работ (в куб. метрах) по таким сооружениям не должен превышать 50% от общего объема (в куб. метрах) строительных работ по проекту или зданию.
    
     Все такие договоренности публикуются Минфином России как компетентным органом в смысле международных соглашений Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и являются общедоступными.
    

    Особенности исчисления и уплаты налога при ведении деятельности на строительной площадке связаны с тем, что в течение срока, когда согласно международному соглашению Российской Федерации с иностранным государством об избежании двойного налогообложения строительная площадка на территории Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства, такие организации не уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль и не исчисляют сумму налога на прибыль.
    
    Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в соглашении, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному сроку, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования стройплощадки работ (Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденные приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150).
    
    В соответствии со статьей 307 Кодекса расчет налоговой базы производится по каждой строительной площадке отдельно, если только строительство не составляет единый технологический процесс и возможность определять налоговую базу консолидированно согласована с ФНС России.
    
    

Л.В.Полежарова,
Министерство финансов Российской Федерации

12 июля 2006 года N МВ3947