Позиция МНС РФ по вопросу налогообложения НДС индивидуальных предпринимателей

 Вопрос:                                

    В соответствии с Законом РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" индивидуальные предприниматели налог на добавленную стоимость не платили. Начиная с 1 января 2001 года, в связи с введением в действие главы 21 части второй Налогового кодекса РФ, индивидуальные предприниматели являются плательщиками НДС (абз.3 ст.143 НК РФ). Исключение составляют индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".
    
    Абзацем вторым части первой статьи 9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 21.03.2002) "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" законодательно закреплено положение, в соответствии с которым "в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации". Конституционный Суд РФ определением от 07.02.2002 N 37-О подтвердил правомерность применения этого положения закона, указав, что "новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения регулирования на основании нормы абзаца второго части первой статьи 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". В этом же определении Конституционного Суда Российской Федерации прямо указано, что "введение статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации НДС для индивидуальных предпринимателей с 1 января 2001 года не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности". При этом свою позицию Конституционный Суд РФ обосновал соответствующими статьями Конституции Российской Федерации, устанавливающими и конституционно закрепляющими недопустимость распространения внесенных в действующую систему норм изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения, или, иначе говоря, запрет ухудшать положение налогоплательщика путем придания закону обратной силы.
    
    Однако Федеральным законом от 31.07.98 N 148-ФЗ (с изменениями на 24.07.2002) "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (абзац 2 ч.1 ст.11) была отменена норма абзаца второго части первой статьи 9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", законодательно подтверждающая недопустимость придания закону обратной силы.
    
    В силу статьи 76 Конституции Российской Федерации ни один федеральный закон не обладает большей юридической силой по отношению к другому федеральному закону. Статья 15 Конституции Российской Федерации конституционно закрепляет высшую юридическую силу Конституции, исходя из чего "все иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции Российской Федерации". В соответствии со ст.57 Конституции Российской Федерации "законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют". На этих конституционных принципах основана и норма пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой "акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, повышающие налоговые ставки, ... устанавливающие иные обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют".
    
    Исходя из этого следует, что норма абзаца второго части первой статьи 11 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определения отдельных видов деятельности" противоречит Конституции Российской Федерации, Налоговому кодексу Российской Федерации и не может быть применена налоговыми органами в отношении предпринимателей, зарегистрированных в установленном порядке до момента введения законодательства, ухудшающего их положение, в течение четырех лет с момента введения такого законодательства.
    
    На основании изложенного просим Вас разъяснить позицию налоговой службы Приморского края по вопросам:
    
    1) правомерно ли применение к налогоплательщикам - индивидуальным предпринимателям (не перешедшим на уплату единого налога на вмененный доход) абзаца второго части первой ст.11 ФЗ "О едином налоге на вмененный доход";
    
    2) и должны ли указанные налогоплательщики, в случае признания за ними права не уплачивать НДС в течение указанного периода, представлять отчетность по НДС по ставке 0.

 Ответ:

      
    Позиция МНС РФ по вопросу налогообложения НДС индивидуальных предпринимателей изложена в письме МНС РФ от 03.07.2001 N 03-3-06/1878/22-Т643  "О налоге на добавленную стоимость": Индивидуальные предприниматели являются плательщиками налога на добавленную стоимость согласно статье 143 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, введенной в действие с 1 января 2001 года Федеральным законом Российской Федерации от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".
    
    По мнению МНС РФ, порядок обложения индивидуальных предпринимателей налогом на добавленную стоимость, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации, не создает менее благоприятных условий для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями по следующим основаниям.
    
    Согласно пункту 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.
    
    Таким образом, сумма НДС фактически включается в конечную цену товаров (работ, услуг), предъявляемую покупателям.
    
    Суммы налога на добавленную стоимость, включенные индивидуальным предпринимателем в цену товаров (работ, услуг), фактически взимаются не за счет прибыли (результатов хозяйственной деятельности) индивидуального предпринимателя, а с покупателей (клиентов).
    
    Одновременно индивидуальные предприниматели получают право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, которые предъявляются им продавцами и оплачиваются ими при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Ранее индивидуальные предприниматели не являлись плательщиками НДС, такого права не имели, и оплачиваемые ими при приобретении товаров (работ, услуг) суммы налога на добавленную стоимость включались в покупную стоимость этих товаров (работ, услуг).
    
    Кроме того, включение индивидуальных предпринимателей в число плательщиков налога на добавленную стоимость нельзя рассматривать в отрыве от налоговой реформы, в ходе которой, в частности, одновременно был резко уменьшен подоходный налог, то есть в целом условия для предпринимательской деятельности не ухудшаются.
    

    В связи с изложенным, по мнению МНС РФ, не применять положения Налогового кодекса Российской Федерации (в частности, статьи 143 Кодекса) к индивидуальным предпринимателям нет оснований.
    
    Таким образом, налогоплательщики - субъекты малого предпринимательства с 1 января 2001 года должны уплачивать налог на добавленную стоимость в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.
    
    В определении Конституционного суда РФ от  7 февраля 2002 года N 37-О по жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса содержится позиция  Конституционного суда РФ по данному вопросу.
    
    Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. При этом, как неоднократно указывал Конституционный суд Российской Федерации в своих решениях, определение экономической целесообразности введения того или иного налога, установление и изменение состава налогоплательщиков и существенных элементов налогового обязательства относится к полномочиям законодателя; разрешение таких вопросов Конституционному суду Российской Федерации неподведомственно. Из этого следует, что само по себе расширение законом состава плательщиков того или иного налога - при условии, что требования о его уплате не распространяются на период, предшествовавший новому налоговому регулированию, - не может рассматриваться как придание закону, ухудшающему положение налогоплательщиков, обратной силы. Иное привело бы к неправомерному ограничению дискретных правомочий законодателя при проведении налоговой реформы, предусматривающей, в том числе, и более справедливое перераспределение налогового обременения между различными категориями налогоплательщиков.
    
    Заявитель, если он полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее установленными, вправе защитить свои права налогоплательщика в арбитражном суде.
    
    Разрешение данного вопроса Конституционному суду Российской Федерации неподведомственно, а сама его жалоба, по смыслу статей 96 и 97 Федерального конституционного закона "О Конституционном суде Российской Федерации", в части, касающейся проверки конституционности абзаца третьего статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации, не может быть признана допустимой.
    

    Т.о. позиция налоговой службы Приморского края полностью основывается на законодательных актах РФ.
    

Специалисты ООО "Орбита-аудит",
г.Санкт-Петербург

13 ноября 2002 года N А1670