Порядок применения абзаца 5 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации

 Вопрос:

     
    Разъясните порядок применения абзаца 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ.
    
   

 Ответ:

     
    Согласно части 2 пункта 1 статьи 322 НК РФ: "Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества".
    
    Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым настоящего пункта (пункт 1 статьи 257 НК РФ).
    
    Федеральным законом от 24 июля 2002 года N 110-ФЗ были изменены правила расчета восстановительной стоимости и амортизации, содержащиеся в абзаце 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2003, как ухудшающие положение налогоплательщика (решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.08.2003 по делу N А56-18048/03).
    
    До 01.01.2003 восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определялась как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу настоящей главы.
    
    После 01.01.2003 указанная норма была дополнена следующим пунктом:
    
    "При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях настоящей главы учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации".
    
    В связи с тем, что пункт 24 Федерального закона N 110-ФЗ, вносящий в текст статьи 257 НК РФ указанные дополнения, должен был вступить в силу с 01.01.2002 (статья 21 Федерального закона N 110-ФЗ), но судебная практика, руководствуясь статьей 5 НК РФ, признала указанный пункт действующим с 01.01.2003, для налогоплательщика возник переходный период (до конца 2002 года), в течение которого он рассчитывал амортизацию по действовавшим ранее правилам (без применения тридцатипроцентного ограничения). Амортизация, начисленная в течение 2002 года налогоплательщиком, в полном объеме должна была включаться в расходы, уменьшающие налоговую базу 2002 года (статья 253 НК РФ), поскольку никаких переходных норм в отношении сумм такой амортизации установлено не было.
    

    С 1 января 2003 года налогоплательщик обязан определять амортизацию имущества, введенного в эксплуатацию до момента введения в действие главы 25 НК РФ (Налог на прибыль организаций), а именно с учетом новой редакции абзаца пятого пункта 1 статьи 257 НК РФ. При этом амортизация в силу статьи 322 НК РФ подлежит начислению на остаточную стоимость имущества, определенную как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, исчисленной по правилам абзаца 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ. При определении восстановительной стоимости имущества должна быть учтена переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году.
    
    Аналогичным образом при определении остаточной стоимости имущества в силу абзаца пятого пункта 1 статьи 257 НК РФ должны быть переоценены и начисленные суммы амортизации (т.е. с учетом предусмотренного данной нормой тридцатипроцентного ограничения).
    
    На определенную таким образом первоначальную стоимость амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до момента введения в действие главы 25 НК РФ, начиная с 1 января 2003 года, подлежит начислению амортизация в соответствии с общими нормами амортизации в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом начисления амортизации. При этом установленное абзацем 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ тридцатипроцентное ограничение к суммам начисленной после 1 января 2003 года амортизации применяться не может.
    
    Наиболее сложный вопрос касается того, необходимо ли учитывать при определении по состоянию на 1 января 2003 года первоначальной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до момента введения в действие главы 25 НК РФ, суммы амортизации, начисленные в течение 2002 года, и подлежит ли применению к данным суммам ограничение, установленное абзацем 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ.
    
    В отношении применения тридцатипроцентного ограничения абзац 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ устанавливает, что "в аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации". Однако, на наш взгляд, данное правило касается только сумм амортизации, начисленных по состоянию на 1 января 2002 года. Данный вывод связан с тем, что абзац 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ в действующей редакции должен был вступить в действие в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 года N 110-ФЗ с 1 января 2002 года. Однако, как уже было отмечено, в судебной практике было признано незаконным придание данной норме обратной силы и ее вступление в силу раньше 1 января 2003 года (в соответствии с положениями статьи 5 НК РФ). Следовательно, законодатель при формулировании норм действующей редакции абзаца 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ не мог предусматривать распространение их действия на суммы амортизации, начисленные по амортизируемому имуществу в 2002 году. Логика норм абзаца 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ направлена на урегулирование порядка определения остаточной стоимости имущества с учетом его переоценок по состоянию на 1 января 2002 года и сумм амортизации, начисленных по данному имуществу на 1 января 2002 года.

    Вывод: суммы амортизации, начисленные налогоплательщиком в течение 2002 года, не подлежат учету при определении остаточной стоимости амортизируемых основных средств в соответствии с абзацем 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ. При определении остаточной стоимости имущества по состоянию на 1 января 2003 года налогоплательщик должен принять во внимание восстановительную стоимость имущества по состоянию на 1 января 2002 года с учетом проведенных переоценок, но в пределах установленного тридцатипроцентного ограничения, а также переоценить суммы амортизации, начисленные по данному имуществу по состоянию на 1 января 2002 года, также с учетом тридцатипроцентного ограничения.
    
    В то же время, представляется, не имеется оснований для невключения начисленных в течение 2002 года сумм амортизации в состав расходов в 2002 году в соответствии со статьей 253 НК РФ. Указанные суммы начислены в соответствии с действующими правилами и оснований для исключения их из состава расходов не имеется. Каких-либо норм, позволяющих сделать иной вывод, законодательство РФ о налогах и сборах не содержит.

    
Ильюшихин И.Н.,
генеральный директор,
Смирнов А. Е.,
главный юрисконсульт
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел. 324-66-75, тел/факс 176-78-64

9 февраля 2004 года N Ю4975