Переход доли выбывшего участника к обществу

 Вопрос:

    Один из учредителей подал заявление о выходе из ООО. Долю ему фирма выплачивает имуществом (транспортными средствами). Какие должны будут сделаны проводки в бухгалтерском и налоговом учете при упрощенной системе и общем режиме налогообложения, какие должны быть уплачены налоги?

    Если фирма не полностью выплатила действительную стоимость доли, т.е. образовалась кредиторская задолженность за фирмой, как поступить с этой задолженностью? Существует ли срок исковой давности у этой задолженности?

    

 Ответ:

    
    Согласно статье 94 ГК РФ участник общества с ограниченной ответственностью вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале общества в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены законом об обществах с ограниченной ответственностью и учредительными документами общества.

    Статьей 26 Федерального закона от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусмотрено, что в случае выхода участника общества из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества - действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада.
    
    Пунктом 3 статьи 26 установлено, что общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества.
          
    Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае, если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.
    

    В своем определении от 8 апреля 2004 года N 166-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Московский коммерческий банк "Евразия-Центр" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 14 и пунктом 2 статьи 26 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" Конституционный Суд РФ написал:
    
    "Право участника общества с ограниченной ответственностью на выход из общества обеспечивается обязанностью общества по выплате ему стоимости части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале общества в порядке, предусмотренном статьей 26 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью": его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества (пункт 2), в то время как расчеты с ним производятся в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в котором было подано заявление о выходе, если уставом общества данный срок не был сокращен" (пункт 3).
       
    Следовательно, с момента перехода к обществу доли участника общества, подавшего заявление о выходе из общества, дальнейшая деятельность общества осуществляется без его участия, причем эта деятельность сопряжена с определенными экономическими рисками как для самого общества, так и для участника, решившего воспользоваться правом выхода, поскольку изменение стоимости чистых активов общества может происходить как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Фактические обстоятельства, приводящие к конфликту интересов участников общества с ограниченной ответственностью при осуществлении соответствующих расчетов в порядке статьи 26 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" в случае выхода одного из них из общества, не могут быть предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации.

    Как видим из приведенных выше норм законодательства, право требовать выплаты доли у выбывшего члена общества появляется по истечении 6 месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества. С этого же момента начинает исчисляться срок исковой давности.
    
    Согласно статье 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.
    

    Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.
    
    После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
    
    Заметим, что к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться: признание претензии; частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга.
         
    В соответствии со статьей 200 ГК РФ, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, независимо от того, кто обратился за судебной защитой: само лицо, право которого нарушено, либо в его интересах другие лица в случаях, когда закон предоставляет им право на такое обращение (см. пункт 11 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12, 15 ноября 2001 года N 15/18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности").
    
    За неправомерное пользование обществом денежными средствами в связи с нарушением сроков выплаты доли выбывшему участнику общества с общества могут быть взысканы проценты согласно ст.395 ГК РФ.
    
    Согласно статье 208 ГК РФ исковая давность не распространяется на:

    - требования о защите личных неимущественных прав и других нематериальных благ, кроме случаев, предусмотренных законом;

    - требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов;

    - требования о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина;

    - требования собственника или иного владельца об устранении всяких нарушений его права, хотя бы эти нарушения не были соединены с лишением владения (статья 304 ГК РФ);

    - другие требования в случаях, установленных законом.

    Что касается бухгалтерского учета данной операции, то, согласно пункту 3 статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета.
    

    В общем же случае при выкупе доли у участника самим хозяйственным обществом используется счет 81 "Собственные акции (доли)". Выкупленные доли далее используются для их перепродажи или аннулирования.
      
    Напомним, что переход к обществу доли выбывшего участника, согласно Закону, происходит в момент подачи заявления о выходе из общества.

    Данная операция отражается в бухгалтерском учете общества следующим образом:
    
    Дебет счета 81 "Собственные акции (доли)" - кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по выкупаемым акциям (долям)" на сумму действительной стоимости доли выбывающего участника.
    
    Если ваша организация рассчитывается с выбывшим участником имуществом, то делаются проводки:
    
    Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" - Кредит 01
    
    - списана первоначальная стоимость передаваемого объекта основных средств;
    
    Дебет 02 - Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
    
    - списана сумма начисленной амортизации;
    
    Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
    
    - отражена передача объекта основных средств в счет расчетов по выплате доли.
    
    Обратим внимание на следующее обстоятельство. Выкупленные обществом у участников собственные акции (доли) с целью их последующей перепродажи в момент выкупа могут иметь стоимость, отличную от их номинальной стоимости. Выкупленные акции (доли) принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости приобретения по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)". Доведение их до номинальной стоимости не предусмотрено.
    
    При аннулировании выкупленных обществом собственных акций (долей) осуществляется запись по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" в корреспонденции с дебетом счета 80 "Уставный капитал". Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационный доход или расход.

    Рассмотрим вопросы налогообложения операции по выходу участника из общества.

    На этапе перехода доли выбывшего участника к обществу и оплаты ему действительной стоимости доли базы по налогу на прибыль не возникает, так как в соответствии со ст.ст.247 и 248 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует объект обложения указанным налогом (доход от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав или внереализационный доход, уменьшенные на сумму расходов).
    
    При размещении обществом ранее выкупленной доли налоговую базу по налогу на прибыль формируют полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов от реализации имущественных прав (доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью обладает признаками имущественного права).
    
    Таким образом, базы по налогу на прибыль не возникает в том случае, если доля впоследствии реализована обществом по цене, равной или ниже действительной стоимости, по которой она была выкуплена у участника, ввиду отсутствия прибыли.
    
    В случае превышения цены размещения над действительной стоимостью доли, выплаченной выбывшему участнику, общество получает доход, отражаемый в бухгалтерском учете в качестве внереализационного. Порядок обложения такого дохода налогом на прибыль предусмотрен пп.3 п.1 ст.251 НК РФ, в котором указано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде превышения цены размещения долей над их номинальной стоимостью. Таким образом, согласно НК РФ указанный доход налогом на прибыль организаций не облагается.
    
    Налогообложение у выбывающего участника. Согласно пп.4 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при выходе (выбытии) из него. Таким образом, превышение действительной стоимости доли участника при его выбытии из общества над суммой его первоначального вклада в уставный капитал общества подлежит обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке, если выбывающий участник - юридическое лицо.
    
    В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ, к доходам с целью обложения налогом на доходы физических лиц от источников в Российской Федерации относятся в том числе доходы от реализации в Российской Федерации долей участия в уставном капитале организаций.
    

    В случае выбытия участника из общества выплаченная доля участника - физического лица является его доходом. Налоговым агентом является общество в лице его исполнительного органа. В силу статьи 226 НК РФ общество обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.
       
    Налоговый агент, не имеющий возможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога (в частности, в вашем случае доход выплачивается не денежными средствами), обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и о сумме задолженности налогоплательщика. Физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц, исходя из сумм таких доходов самостоятельно, посредством подачи налоговой декларации (пп.4 п.1 ст.228 НК РФ).
       
    Таким образом, при выходе физического лица из состава участников ООО полученный им доход в виде положительной разницы между выплаченной ему стоимостью доли и первоначальным взносом в уставный капитал подлежит налогообложению налогом на доходы по ставке 13%.

    Когда выбывающий участник - физическое лицо, то начислять ЕСН на выплачиваемую ему долю не нужно. Причем не имеет значения, превышает выплаченная ему сумма первоначальный взнос в уставный капитал или нет. Ведь ЕСН облагаются только выплаты в рамках трудовых договоров либо гражданско-правовых договоров, связанных с выполнением работ, оказанием услуг. В данном же случае сумма, которую участник получил за свою долю, такой выплатой не является.     
    
    Формирование налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у общества и участника при выходе его из ООО - вопрос достаточно сложный. В частности, пп.1 п.1 ст.146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС является в том числе передача имущественных прав.
    
    Переход доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью может быть классифицирован как передача имущественных прав, следовательно, данная операция является объектом обложения НДС.
    
    Статьей 146 НК РФ установлено, что не признаются реализацией товаров операции, указанные в п.3 ст.39 НК РФ. В свою очередь подпунктом 5 пункта 3 статьи 39 НК установлено, что не является реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) из него.
    

    Таким образом, превышение действительной стоимости доли, определенной при выбытии участника из ООО, над суммой его первоначального вклада является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

    Согласно пункту 2 статьи 346_11 НК РФ, применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
       
    Следовательно, превышение действительной стоимости доли, определенной при выбытии участника из ООО, над суммой его первоначального вклада не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость для общества, применяющего УСН.

    Статьей 346_15 НК РФ установлено, что организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

    - доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса;

    - внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.
       
    При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

    Как указано выше, на этапе перехода доли выбывшего участника к обществу и оплаты ему действительной стоимости доли базы по налогу на прибыль не возникает, так как в соответствии со ст.ст.247 и 248 Налогового кодекса отсутствует объект обложения указанным налогом. Следовательно, не возникает и дохода, облагаемого единым налогом при применении УСН.

     М.Н.Чуприна,
генеральный директор
ООО "РосЭксперт-Аудит"
С.-Петербург, Щербаков пер., 4,
тел.: (812)320-92-90

9 ноября 2004 года N А3662