УСНО: оказание рекламных услуг

 Вопрос:

    Организация применяет УСНО, доходы минус расходы, при этом заключает договоры на оказание рекламных услуг. Суть договора следующая: заказчик оплачивает , например, 20 тыс. рублей в течение полугода ежемесячно, Исполнитель, т.е. "Март" предоставляет услуги по размещению рекламы на сумму, вдвое большую, т.е. 40 тыс. рублей. Таким образом, заказчик фактически получает скидку 50% в обмен на согласие ежемесячно в течение 6 месяцев размещать рекламу. Будут ли являться доходом оказанные услуги на сумму 40 тыс. рублей или сумма оплаченных услуг в размере 20 тыс. рублей? Не будет ли расцениваться неоплаченная половина как безвозмездная передача услуг?

    Подскажите, можно ли оставить такую формулировку предмета договора: заказчик поручает, а исполнитель обязуется ежемесячно оказывать услуги по размещению информации рекламного характера на телевидении (каналы ОРТ, НТВ, "Спорт"), на радио "2х2", "Динамит FM" на сумму 40 тыс. рублей по действующим расценкам. Оплата в размере 20 тыс. рублей оговаривается в условиях и порядке оплаты. Может быть, оговорить % скидки в предмете договора во избежание трактовки договора со стороны ИМНС в сторону 40 тыс. рублей?

     

 Ответ:

    
    Статьей 346_15 НК РФ установлено, что организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

    - доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса;

    - внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.
       
    При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

    Согласно пункту 1 статьи 346_17 НК для предприятий, применяющих УСН, датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).
       
    Для упрощенной системы налогообложения налоговой базой является денежное выражение объекта налогообложения, т.е. денежное выражение доходов или доходов, уменьшенных на величину расходов. Но доходы не всегда поступают в денежной форме, доходы, полученные в натуральной форме, тоже признаются объектом налогообложения. В случае, если доходы получены в натуральной форме, то они учитываются по рыночным ценам.

    Судя по вашему вопросу, организация не получает никаких иных прав или имущества, кроме денежных средств, однако услуги свои по размещению рекламы продает ниже себестоимости.

    Ваш вопрос заключается в том, подлежит ли применению по отношению к вашей фирме статья 40 НК РФ при таком своеобразном ценообразовании, как у вас.
         
    В письме Управления МНС РФ по Санкт-Петербургу от 29 июля 2003 года N 02-05/15452 сказано буквально следующее:
       
    Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает общие принципы налогообложения, определяет правила, которыми должны руководствоваться все участники налоговых правоотношений, их права и обязанности.
    
    Статьей 40 НК РФ установлены общие правила определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.
    
    Ни Налоговым кодексом, ни иными законодательными актами не предусмотрены исключения из этих правил для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.
         
    Таким образом, порядок, установленный ст.40 НК РФ, подлежит применению и в тех случаях, когда сделки совершаются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения.

    Организации могут устанавливать на свои товары, работы и услуги такие цены, какие им выгодны, ведь в соответствии с пунктом 4 статьи 421 Гражданского кодекса РФ условия договора определяются по усмотрению сторон. А в пункте 1 статьи 424 ГК РФ сказано, что исполнение договора оплачивается по цене, определенной сторонами.
       
    В соответствии со ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.
       
    Статьей 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен (см. постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.99 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"): пока не доказано обратное, предполагается, что цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен.

    Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверить правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
    
    1) между взаимозависимыми лицами;
    

    2) по товарообменным (бартерным) операциям;
    
    3) при совершении внешнеторговых сделок;
    
    4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.
    
    Вышеуказанное подтверждает, что при заключении договоров купли-продажи и определении цены допускаются скидки, но НК РФ ограничивает их до 20 %.
    
    В п.4 ст.40 НК РФ дано четкое понятие рыночной цены товара, которой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
    
    Если налоговикам удастся доказать, что цена реализации отличается от рыночной более чем на 20 процентов, то они получат право доначислить налоги исходя из рыночных цен (п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ).
    
    Однако сначала налоговым органам придется определить рыночную цену, с которой надо сравнить цену продажи и рассчитать отклонение. Практика показывает, что сделать это довольно сложно. Суды в подобных случаях чаще всего становятся на сторону налогоплательщиков.
    

    Однако в вашем случае цена услуги как бы определена дважды - сначала вы устанавливаете договором, на какую сумму вы окажете услуг по размещению рекламы, а затем определяете, сколько за это нужно заплатить. Таким образом, получается, что ваши клиенты как бы получают от вас безвозмездную услугу.
    
    Согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 248 Налогового кодекса РФ имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
    
    В вашем случае услуга на сумму 20000 рублей получается оказанной вами без обязанности клиента заплатить за нее.

    Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

    Налоговое ведомство в своем приказе от 20 декабря 2002 года N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" разъясняет:
       
    "Доходы, подлежащие налогообложению, делятся на доходы от реализации и внереализационные доходы, определение и состав которых перечислены, соответственно, в статьях 249 и 250 НК РФ. Следует учесть, что перечень внереализационных доходов, поименованных в статье 250 НК РФ, не закрыт и все доходы, возникшие у налогоплательщика и отвечающие определению дохода, данного в статье 41 НК РФ, подлежат налогообложению, за исключением доходов, перечисленных в статье 251 НК РФ".

    Таким образом, по нашему мнению, наказан будет, скорее всего, потребитель ваших услуг, а не вы, поскольку именно он получает от вас безвозмездную услугу, подлежащую включению в налогооблагаемый доход.

    Представляется, что из этой ситуации можно выйти следующим образом: в предмете договора вы указываете не сумму на услуги по размещению информации рекламного характера на телевидении, а количество часов или минут эфирного времени.
    

    Тогда проблема дополнительного налогообложения как вас, так и ваших клиентов будет решена.

     М.Н.Чуприна,
генеральный директор
ООО "РосЭксперт-Аудит"
С.-Петербург, Щербаков пер., 4,
тел.: (812)320-92-90

11 ноября 2004 года N А3665