При наличии коллизии между положениями п.2 и п.3 ст.243 НК РФ отсутствуют основания
для привлечения к налоговой ответственности

 Вопрос:         

    Налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговых деклараций по ЕСН и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, представленных обществом.
 
    В ходе проверки инспекцией установлена неуплата обществом ЕСН в результате неправомерного применения вычета по налогу, предусмотренного п.2 ст.243 НК РФ.
    
    ИМНС обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества суммы штрафа, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ за неуплату ЕСН.
    
    На момент вынесения налоговым органом решения о привлечении общества к ответственности страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации за N год налогоплательщиком не уплачены.
    
    Правомерно ли суд отказал инспекции в удовлетворении заявления о взыскании с налогоплательщика штрафа при обоснованности вывода налогового органа о наличии недоимки по ЕСН у общества, ссылаясь на коллизии между положениями п.2 и п.3 ст.243 НК РФ?
  
    

 Ответ:        

    Согласно п.3 ст.243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.
    
    В соответствии с абз.2 п.2 ст.243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). При этом сумма налогового вычета, то есть сумма начисленных страховых взносов, не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

    В п.3 ст.243 НК РФ указано, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. Кроме того, необходимо учитывать положение п.2 ст.24 Закона N 167-ФЗ, согласно которому сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование считается поступившей с момента зачисления ее на счет соответствующего органа Пенсионного фонда Российской Федерации.
    
    Из приведенных норм следует, что абз.2 п.2 ст.243 НК РФ определяет порядок расчета суммы ЕСН для добросовестных налогоплательщиков, уплачивающих своевременно как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, так и ЕСН, с учетом одновременного наступления срока уплаты данных платежей - до 15-го числа месяца, следующего за отчетным. При этом законодателем конкретизировано применение вычета по ЕСН, как по размеру, так и по сроку: "на сумму страховых взносов, начисленных в Пенсионный фонд Российской Федерации за тот же период".

    Вместе с тем абз.2 п.3 ст.243 НК РФ является специальной нормой, связывающей право на применение налогового вычета по ЕСН с фактической уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, а также устанавливающей дату возникновения у налогоплательщика недоимки в случае неправомерного применения налогового вычета.
    
    В случае несвоевременной уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, налогоплательщик, после фактической уплаты страховых взносов, может внести изменения в ранее поданную налоговую декларацию по единому социальному налогу и применить налоговый вычет за тот отчетный (налоговый) период, к которому относятся страховые взносы.
      
    На основании изложенного вывод налогового органа о наличии у общества недоимки по ECH обоснован.
    
    Вместе с тем необходимо отметить, что суд правомерно отказал инспекции в удовлетворении заявления о взыскании с налогоплательщика штрафа.
    
    В соответствии с п.1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. При наличии коллизии между положениями п.2 и п.3 ст.243 НК РФ отсутствуют основания для привлечения к налоговой ответственности.
    
    
1 марта 2005 года N СП1529
    
    

См. решение по аналогичному делу -
постановление Федерального
арбитражного суда Северо-Западного округа
от 1 марта 2005 года N А05-15873/04-19