Переоценка дебиторской задолженности по вексельному обязательству

 Вопрос:

    Должна ли переоцениваться дебиторская задолженность по вексельному обязательству (сумма в векселе, выданном на основании мирового соглашения закрытому акционерному обществу (далее ЗАО) банком, имеющим долг перед ЗАО за оказанные услуги, указана в USD)?

 Ответ:

    В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 года N 126н (далее - Положение N 126н), к финансовым вложениям организации относятся государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя).
    
    В то же время в соответствии с п.2 Положением N 126н для целей настоящего Положения для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
    
    наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
    
    переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
    
    способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
    
    Следовательно, если выданный банком ЗАО вексель не предусматривает уплату процентов на вексельную сумму, указанный вексель не является финансовым вложением, и в рассматриваемом случае Положение N 126н не применяется.
    
    В соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года N 32н (далее - Положение N 32н), доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
    
    В соответствии со ст.143 и ст.128 ГК РФ вексель является имуществом.
    

    Следовательно, вексель является доходом организации.
    
    В соответствии с п.4 Положения N 32н доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
    
    а) доходы от обычных видов деятельности;
    
    б) операционные доходы;
    
    в) внереализационные доходы.
    
    В силу п.5 Положения N 32н доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).
    
    В соответствии с мировым соглашением задолженность банка по договору оказания услуг была удостоверена путем выдачи векселя.
    
    В соответствии с п.1 ст.818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством.
    
    В рассматриваемом случае произошла новация обязательства. Соглашением о новации является мировое соглашение. В результате новации обязательство по оплате по договору возмездного оказания услуг было заменено заемным обязательством, удостоверенным векселем.
    
    Следовательно, вексель, выданный банком, не является поступлением, связанным с оказанием услуг, а значит, и доходом от обычных видов деятельности.
    
    В соответствии с п.4 Положения N 32н для целей настоящего Положения доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.
    
    Таким образом, вексель, выданный банком, является прочим поступлением.
    
    Согласно разделу III Положения N 32н прочими поступлениями являются операционные и внереализационные доходы.
    
    В силу п.7 Положения N 32н операционными доходами являются:
    
    поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
    
    поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
    
    поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
    
    прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
    
    поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
    
    проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
    
    В соответствии с п.8 Положения N 32н внереализационными доходами являются:
    
    штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
    
    активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
    
    поступления в возмещение причиненных организации убытков;
    
    прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
    
    суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
    
    курсовые разницы;
    
    сумма дооценки активов;
    
    прочие внереализационные доходы.
    
    Вексель, выданный банком, не является операционным доходам организации, а представляет собой внереализационный доход.
    
    В соответствии с п.10.6 и п.16 Положения N 32н иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах и признаются в бухгалтерском учете по мере образования.
    
    Следовательно, вексель, выданный банком, является внереализационным доходом, принимаемым к бухгалтерскому учету в размере вексельной суммы, и признается в бухгалтерском учете с момента его получения векселедержателем (ЗАО).
    
    Особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с перерасчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту РФ - рубли, определены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденном приказом Минфина РФ от 10 января 2000 года N 2н (далее - Положение ПБУ 3/2000).
    
    В соответствии с п.2 Положения ПБУ 3/2000 указанное Положение не применяется при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях.
    
    Поскольку, как было указано в Правовом заключении по векселям, банк вправе осуществить платеж по указанному простому векселю как в иностранной валюте, так и в рублях РФ, в рассматриваемом случае Положение ПБУ 3/2000 подлежит применению.

    В соответствии с п.4 Положения ПБУ 3/2000 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

    Таким образом, вексельная сумма, указанная в иностранной валюте, подлежит отражению в бухгалтерском учете с пересчетом в рубли РФ.
    
    В соответствии п.7 Положения ПБУ 3/2000 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. В данном случае пересчет стоимости производится по курсу Центрального банка РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю, действующему на отчетную дату (п.5 и п.8 Положения ПБУ 3/2000).
    
    Согласно п.5 и п.9 Положения ПБУ 3/2000 для составления бухгалтерской отчетности стоимость основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п.7 настоящего Положения, принимается в оценке в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
    
    Таким образом, Положение ПБУ 3/2000 устанавливает различный порядок перечета стоимости ценной бумаги в зависимости от того, является ли вексель краткосрочной ценной бумагой.
    
    Действующее законодательство не раскрывает понятия краткосрочной ценой бумаги, а содержит определение понятия краткосрочной задолженности.
    
    Понятие краткосрочной и долгосрочной задолженности содержится в п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина от 2 августа 2001 года N 60н (далее - Положение ПБУ 15/01) и устанавливающего правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
    
    В соответствии с мировым соглашением задолженность банка по договору оказания услуг была удостоверена путем выдачи векселя. Как было указано выше, обязательство по оплате по договору возмездного оказания услуг было заменено заемным обязательством.
    

    Следовательно, правила Положения ПБУ 15/01 подлежат применению банком при отражении в бухгалтерском учете своей задолженности.
    
    Исходя из того, что основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности, определение понятия краткосрочной задолженности, содержащееся в Положении ПБУ 15/01, подлежит применению и при отражении в бухгалтерском учете ЗАО дебиторской задолженности по указанному векселю.
    
    В соответствии с п.5 Положения ПБУ 15/01 краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев.

    Таким образом, если срок платежа по векселю не превышает 12 месяцев с момента его выдачи, пересчет вексельной суммы, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
    
    Если срок платежа по векселю превышает 12 месяцев с момента его выдачи, вексель принимается к оценке в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
    
    Как в первом, так и во втором случае, исходя из п.7 и п.10 Положения ПБУ 3/2000, пересчет стоимости актива после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.
    
    В силу п.11 и п.12 Положения ПБУ 15/01 в случае наличия курсовой разницы, возникшей по операциям по полному или частичному погашению дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центрального банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате отличается от его курса на дату принятия этой дебиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская задолженность была пересчитана в последний раз, указанная курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
    
    В соответствии с п.13 Положения ПБУ 15/01 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы.
    
    

Орлова М.А., юрисконсульт
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел./факс 332-32-85

16 июня 2005 года N Ю8026