Финансовая газета, N 39-41, 2005 год        
Рубрика: Международные стандарты финансовой отчетности     
К.Блохин       

Составление финансовой отчетности по договорам подряда
в соответствии с международными стандартами

    
    
    Отличительной особенностью договоров на строительство (договоров подряда) является длительность их исполнения, вследствие чего дата подписания договора и дата окончательного завершения работ по нему обычно оказываются в разных отчетных периодах. При этом особую актуальность приобретает задача определения момента признания выручки и затрат, распределения выручки и затрат по договору на строительство по отчетным периодам, в течение которых производились строительные работы.
    
    Выполнение строительных работ имеет ряд особенностей, к которым (кроме длительности этих работ) относятся:
    
    отклонение фактических сроков работ от планируемых;
    
    отклонение фактической стоимости работ от планируемой (сметной) стоимости;
    
    наличие этапов выполнения работ;
    
    существование авансовых и промежуточных платежей заказчика.
    
    Перечисленные особенности обусловливают неопределенность, которая не позволяет считать плановые значения стоимости этапов работ и размер авансовых платежей показателями, надежно оценивающими финансовый результат от реализации договора на строительство. Объективным же критерием оценки может являться, например, степень завершенности работ. Для определения степени завершенности работ необходимо вычислить выручку, которую подрядчик получит за выполненные работы, и соответствующие затраты, относимые на выполненные работы.
    
    Решению многочисленных вопросов, связанных с реализацией договоров на строительство, посвящен международный стандарт финансовой отчетности МСФО 11 "Договоры на строительство", который определяет порядок учета доходов и затрат по договорам на строительство, в том числе:
    
    соотнесение дохода по договору и соответствующих ему затрат;
    
    распределение дохода и затрат по договору по отчетным периодам, в течение которых проводились работы.
    
    Рассмотрим основные положения МСФО 11 и подробно остановимся на практических аспектах его возможного применения при формировании финансовой отчетности строительных организаций, выполняющих функции подрядчика. Заметим, что к организациям, которые являются заказчиками и (или) инвесторами строительства, данные положения не применимы. Например, если организация осуществляет строительство хозяйственным способом и строит для себя, она одновременно выступает и заказчиком, и подрядчиком строительства и не использует положения стандарта при формировании финансовой отчетности.     
    
    

Классификация, объединение и разделение договоров     

    
    В соответствии с МСФО 11 договор на строительство предусматривает:
    
    строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимозависимы или взаимосвязаны по их конструкции, технологии и функциям, или по их конечному назначению или использованию;
    
    оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов (например, услуги по управлению проектом, услуги архитектора);
    
    разрушение или восстановление объектов, а также восстановление окружающей среды после разрушения объектов.
    
    Стандарт рассматривает два типа договоров:
    
    с фиксированной ценой;
    
    с ценой "затраты плюс".
    
    Договор с фиксированной ценой представляет собой соглашение сторон, по которому подрядчик выполняет работу и соглашается на фиксированную стоимость всего комплекса работ (фиксированную цену контракта) или фиксированную ставку по каждому виду работ (по каждой единице продукции). Указанная фиксированная стоимость (фиксированная ставка) может повышаться в связи с ростом затрат.
    
    Договор с ценой "затраты плюс" представляет собой соглашение сторон, по которому подрядчик получает возмещение допустимых (или иным образом определяемых) затрат плюс процент от этих затрат (или фиксированное вознаграждение).
    
    Практическая ценность данной классификации заключается в том, что для каждого типа договора существует свой критерий достоверного определения финансового результата.
    
    По общему правилу, требования МСФО 11 применяются к каждому договору на строительство. При этом прибыль по одному договору не должна перекрывать убыток по другому договору на строительство. Однако в определенных случаях положения стандарта необходимо применять:
    
    к отдельным компонентам одного договора;
    
    к группе договоров на строительство;
    
    отдельно к дополнительному объекту строительства.
    
    Если договор предусматривает строительство ряда (комплекса) объектов, то сооружение каждого из них должно отражаться в финансовой отчетности как отдельный договор, если одновременно выполняются условия:
    
    на сооружение каждого объекта представлено отдельное предложение;
    
    по каждому объекту велись отдельные переговоры и стороны (подрядчик и заказчик) имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому из объектов;
    
    затраты и выручка по каждому объекту могут быть определены.
    
    Совокупность договоров в обязательном порядке должна отражаться как единый договор на строительство при одновременном выполнении следующих условий:
    
    переговоры велись по совокупности (комплексу) договоров;
    
    договоры представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;
    
    договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.
    
    При этом не имеет значения, с одним или несколькими заказчиками заключены указанные договоры.
    
    Любой договор также может изначально предусматривать строительство дополнительного объекта или может быть изменен включением положения о строительстве указанного объекта. При этом строительство отдельного объекта может рассматриваться как отдельный договор, если объект по своим конструктивному, технологическому или функциональному назначению значительно отличается от прочих объектов, предусмотренных первоначальным договором, или переговоры о стоимости строительства объекта ведутся независимо от стоимости строительства, предусмотренной первоначальным договором. Таким образом, для рассмотрения объекта в качестве дополнительного достаточно наличия одного из указанных условий.
    
    Стоит обратить внимание на то, что здесь, как и во многих других случаях, международными стандартами используются оценочные понятия, ориентированные на профессиональное мнение субъекта, составляющего финансовую отчетность. Понятие "значительно отличается" не имеет количественных критериев оценки и может по-разному трактоваться различными специалистами.      
    
    

Определение выручки

    
    Выручка по договору на строительство может включать:
    
    первоначальную цену договора, согласованную сторонами;
    
    отклонения от условий договора, претензии и поощрительные выплаты (в той степени, в которой они могут привести к возникновению дохода и могут быть надежно оценены). Это является следствием воздействия на размер выручки совокупности будущих событий.
    
    Общая сумма выручки по договору может изменяться (уменьшаться или увеличиваться) от одного отчетного периода к другому.
    
    Отклонением считается указание, данное заказчиком подрядчику, на изменение объемов работ, выполняемых по договору (изменение характеристик объекта, его конструкции, используемых материалов). Отклонение может привести как к увеличению, так и к уменьшению выручки. Например, использование заказчиком при строительстве более дорогих материалов приводит к увеличению цены договора; отказ от установки охранной сигнализации и системы кондиционирования - к уменьшению цены договора.
    
    Отклонения подлежат включению в выручку при одновременном выполнении следующих условий:
    
    существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и связанное с ним изменение дохода;
    
    величина выручки может быть надежно измерена.
    
    Претензией считается сумма, которую строительная компания стремится получить с заказчика в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора (задержка строительства по вине заказчика, его ошибки при определении объемов работ, их конструктивных особенностей и т.п.). Резонно предположить, что размер указанных претензий определяется в переговорном процессе между сторонами договора. Поэтому выручка может быть скорректирована на суммы претензий, только если заказчик признает претензию и сумма указанной претензии может быть надежно измерена.
    
    Поощрительные выплаты представляют собой дополнительные суммы, выплачиваемые строительной организации, если установленные стандарты выполнения работ соблюдены или превышены (досрочное выполнение работ, выполнение работ с высоким качеством, повышенной степени сложности и т.п.). Данные платежи подлежат включению в выручку, если работы достаточно продвинуты и существует вероятность того, что указанные стандарты будут соблюдены или превышены, а также если величина поощрительных выплат может быть надежно измерена.     
    
    

Исчисление затрат

    
    Затраты, непосредственно связанные с конкретным договором, включают заработную плату рабочих на строительной площадке, стоимость материалов, используемых в строительстве, амортизацию основных средств, используемых для выполнения договора, затраты на аренду машин и оборудования, затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором, предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных обязательств, платные услуги, предоставляемые третьими лицами (контрагентами).
    
    Затраты, связанные с деятельностью по исполнению договоров подряда в целом и которые могут быть отнесены на конкретный договор, включают страховые платежи, затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором, накладные расходы строительства.
    
    Прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора, включают административные расходы (их часть), затраты на исследования и разработки, возмещение которых (полностью или частично) предусмотрено договором.
    
    Затраты, непосредственно связанные с конкретным договором, могут быть уменьшены за счет полученного дохода, который не включается в общую выручку по договору на строительство. Такой доход называется случайным и может возникать, например, при реализации излишков материалов, машин и оборудования после выполнения договора.
    
    Распределение затрат, связанных с деятельностью по исполнению договоров подряда в целом, должно производиться с помощью систематических и рациональных методов, применяемых последовательно ко всем затратам с одинаковыми характеристиками.
    
    Затраты, которые не относятся к деятельности подрядчика по исполнению договоров на строительство, не могут быть отнесены на договор и соответственно не подлежат включению в затраты по договору. К таким затратам относятся:
    
    общие административные расходы в той части, в которой их возмещение не предусмотрено условиями договора;
    
    затраты на реализацию;
    
    затраты на исследования и разработки в той части, в которой их возмещение не предусмотрено договором;
    
    амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.
    
    Затраты по договору на строительство включают затраты, относимые на договор, за период с даты его подписания до полного завершения. В то же время затраты, непосредственно связанные с договором и понесенные для обеспечения его заключения, также могут быть отнесены на договор, если существует вероятность того, что договор будет заключен в этом же отчетном периоде.
    
    Таким образом, все затраты могут быть разделены на возмещаемые, частично возмещаемые и невозмещаемые. При этом возмещаемые полностью или частично расходы подлежат отнесению на себестоимость работ и отражению в отчете о прибылях и убытках или отражаются как активы (незавершенное производство) в балансе организации (затраты, возникшие в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам). Невозмещаемые расходы уменьшают прибыль отчетного периода и отражаются в отчете о прибылях и убытках в составе прочих расходов.     

Признание выручки и расходов     

    
    Согласно принципам подготовки и представления финансовой отчетности выручка признается, если:
    
    существует вероятность роста будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств;
    
    размер выручки может быть надежно оценен.
    
    расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если:
    
    вероятно уменьшение будущих экономических выгод;
    
    величина расходов может быть надежно измерена.
    
    Прогнозный анализ исполнения договора позволяет выделить три возможных варианта:
    
    результат по договору может быть надежно оценен;
    
    результат по договору не может быть надежно оценен;
    
    ожидается получение убытка по договору.
    
    Данный анализ должен производиться организацией-подрядчиком на каждую отчетную дату.
    
    Результат договора может быть надежно оценен только в случае, если существует вероятность получения в рамках указанного договора экономических выгод. Как правило, это возможно после заключения договора, который устанавливает:
    
    законные права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;
    
    предполагаемое встречное удовлетворение подрядчика (его вознаграждение по договору, т.е. выручку);
    
    форму и условия расчетов по договору.
    
    Понятие "существует вероятность" характеризует степень неопределенности получения или неполучения (утраты) организацией в будущем экономических выгод. При оценке указанной степени неопределенности сотрудник, формирующий финансовую отчетность, исходит только из своего профессионального суждения, которое формируется на основе конкретных расчетов, документальных подтверждений и анализа конкретной ситуации. Если в отношении фактического получения суммы, уже включенной в выручку по договору, возникает неопределенность, то недополученная сумма или сумма, получение которой перестало быть вероятным, учитывается как расход, а не как корректировка суммы выручки по договору на строительство (например, когда у заказчика возникли претензии относительно качества работ).
    
    Признание выручки и расходов производится с использованием ссылки на степень завершенности работ (метод процента выполнения работ). В соответствии с принятым порядком выручка по договору соотносится с затратами, понесенными в процессе достижения определенной степени завершенности. При этом в отчетности представляется следующая информация. Выручка отражается в финансовой отчетности (в отчете о прибылях и убытках) в том отчетном периоде, в котором выполнена соответствующая работа. Затраты по договору на строительство отражаются в финансовой отчетности (в отчете о прибылях и убытках) в том отчетном периоде, когда выполнена работа, к которой они относятся. Прибыль признается в финансовой отчетности (в отчете о прибылях и убытках) пропорционально проценту выполнения работ.
    

    Степень завершенности может быть определена на основе либо доходов, либо затрат. В первом случае степень завершенности определяется как отношение стоимости принятых работ к общей стоимости (цене) договора на каждую отчетную дату. Во втором - как отношение фактически понесенных затрат на каждую отчетную дату к общей сумме затрат, предусмотренных сметой к договору.
    
    Отметим, что расчет степени завершенности по затратам более агрессивен, так как затраты возникают быстрее, чем признается связанный с ними доход. Например, организация может нести затраты по нескольким этапам, но не все этапы закрыты (работы по ним приняты) на отчетную дату.
    
    В состав указанных затрат не включаются:
    
    авансы, выплаченные субподрядчикам в счет выполняемых по договору работ;
    
    затраты по договору, которые относятся к будущей деятельности (например, расходы на полученные и не использованные на отчетную дату материалы).
    
    Обычно на начальных стадиях выполнения договоров на строительство результат по договору не может быть надежно оценен. В то же время существует вероятность того, что подрядчик получит компенсацию затрат, понесенных по договору. В этом случае прибыль по договору не отражается, так как признание прибыли будет противоречить принципу осмотрительности. Однако, если существует вероятность того, что общая сумма затрат по договору на строительство окажется больше общей суммы выручки, данное превышение затрат должно быть немедленно признано в качестве расхода.
    
    Если по договору ожидается получение убытка, то величина ожидаемого убытка должна признаваться в качестве расхода в текущем отчетном периоде. На признание убытка не влияют фактическое начало работ и стадия их выполнения.
    
    Обобщенно результаты анализа представлены в табл.1.         
    

Таблица 1

Алгоритм составления финансовой отчетности

    
    При подготовке отчета о прибылях и убытках можно рекомендовать следующую последовательность действий.
    
    1. Идентификация объектов учета, по которым будет определяться финансовый результат (объединение, разделение договоров, выделение дополнительного объекта). Здесь и далее под финансовым результатом понимается прибыль или убыток по результатам деятельности в отчетном периоде.
    
    2. Установление типа договора на строительство и соответствующих ему условий, при которых ожидаемый результат может быть надежно оценен.
    
    3. Определение ожидаемого по договору финансового результата. Оцениваются выручка, фактически произведенные затраты, ожидаемые затраты и финансовый результат по договору.
    
    4. Определение степени завершенности работ по договору. При этом выбор способа определения степени завершенности является элементом учетной политики организации.
    
    5. Исчисление доходной и расходной части отчета о прибылях и убытках (выручки и затрат за отчетный период) как разницы между значениями за срок действия договора (с момента его подписания и до отчетной даты) и за предыдущие отчетные периоды.         
    

Раскрытие информации    

    
    В пояснительной записке к финансовой отчетности строительная организация обязана раскрывать:
    
    сумму выручки по договору на строительство, которая признана в качестве таковой в течение года;
    
    методы для определения выручки по договору, признаваемой по договору;
    
    методы для установления стадии выполнения договоров.
    
    Для выполненных договоров организация обязана раскрывать:
    
    общую сумму понесенных затрат и признанную прибыль (за вычетом признанных убытков) на текущую дату;
    
    сумму полученных авансов;
    
    сумму удержаний.           
    

Пример применения алгоритма    

    
    1 июля 2002 года организация заключила договор на строительство объекта недвижимости, в соответствии с которым она выступает в качестве подрядчика, выполняющего строительные работы. Предполагаемый срок выполнения работ составляет 4 года. Цена договора - 7 500 000 долл. США (цифры условные). Ожидаемые затраты по договору - 6 500 000 долл. В марте 2004 года организация пересмотрела сумму ожидаемых затрат и увеличила ее на 1 200 000 долл. В течение 2005 года согласованная сторонами цена договора была пересмотрена и увеличена на 500 000 долл. При реализации договора фактические расходы организации составили за 2002 год - 450 000 долл., за 2003 год - 2 200 000 долл., за 2004 год - 3 400 000 долл., за 2005 год - 1 650 000 долл.
    
    В соответствии с учетной политикой организации степень завершенности работ определяется на основе произведенных расходов. Работами низкой степени готовности (завершения) признаются работы, составляющие менее 7% общего объема работ, предусмотренных по договору, отчетной датой считается 31 декабря каждого календарного года. Покажем, каким образом данный договор на строительство (процесс его полной реализации) отражается в отчете о прибылях и убытках организации.
    
    Договор предусматривает строительство одного объекта, поэтому необходимость разделения договоров отсутствует. Данное соглашение является договором с фиксированной ценой.
    
    Определение доходности договора показано в табл.2.     
    
    

Таблица 2

(тыс.долл.)

    
    
    Таким образом, в 2002, 2003 и 2005 гг. договор прибылен; в 2004 году ожидался убыток.
    
    Расчет выручки по договору (накопительный итог) и затрат по договору (накопительный итог) отражен в табл.3.     
    
    

Таблица 3

(тыс.долл.)

         
    Таким образом, данные табл.3 показывают следующее.
    
    В 2002 году выручка путем ссылки на степень завершенности работ не определяется, так как отсутствует возможность надежной оценки финансового результата по договору. Степень фактического завершения работ ниже критерия 7%, установленного организацией. Выручка принимается равной произведенным затратам.
    
    В 2004 году затраты путем ссылки на степень завершенности не исчисляются, так как ожидается убыток от реализации договора. Размер соответствующих расходов, отражаемых в отчете за 2004 год, определяется расчетным путем.
    
    В 2002 и 2003 гг. действует обычный порядок определения выручки и затрат по договору путем ссылки на стадию завершенности.
    
    В отчете о прибылях и убытках отражаются сведения, приведенные в табл.4.     
    
    

Таблица 4

(тыс.долл.)

         
    В заключение отметим, что справочная информация относительно показанного накоплением финансового результата (убытка) по договору позволяет существенно облегчить расчеты финансового результата каждого отчетного года. Например, себестоимость работ в 2004 году исчисляется следующим образом. Поскольку известен общий убыток по договору - 200 тыс. долл., финансовый результат (убыток) составил 608 [408 - (-200)]. При этом себестоимость работ - 3443 [2835 - (-608)].