Финансовая газета, N 49-51, 2005 год        
К.Блохин
Рубрика: Международные стандарты финансовой отчетности

Финансовая отчетность по операциям с инвестиционной собственностью

    
   
    Организации в процессе осуществления хозяйственной деятельности постоянно самостоятельно создают, приобретают у третьих лиц или отчуждают в пользу третьих лиц разнообразное имущество, которое имеет материальное выражение и может быть классифицировано по различным основаниям. Каждому виду указанного имущества присущи свои особенности, связанные с его отражением в финансовой отчетности организации. Чтобы иметь возможность достоверного отражения операций с имуществом в финансовой отчетности, необходимо:
    
    иметь надежные критерии классификации имущества организации;
    
    знать и успешно применять особенности отражения в отчетности операций с каждым видом имущества.
    
    Имуществом организации являются, например, основные средства, запасы, инвестиционная собственность.
    
    Классифицируем имущество в соответствии с основными признаками - объектом классификации, правовым основанием пользования имуществом, целевым назначением (табл. 1).
    

Таблица 1  

    
    Рассмотрим подробно вопросы, связанные с отражением операций с инвестиционной собственностью в финансовой отчетности организации в соответствии с МСФО 40 "Инвестиционная собственность".
    
    Сформулируем основные понятия, используемые в данном стандарте.
    
    Инвестиционная собственность - это имущество в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий), которым организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга) и которое предназначено исключительно для целевого использования путем передачи в аренду и (или) получения выгод от повышения стоимости капитала (увеличения стоимости имущества). Данное имущество:
    
    не должно использоваться в хозяйственной деятельности, связанной с производством и (или) поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг; этим оно отличается от основных средств организации;
    
    не предназначено для продажи в ходе обычной операционной деятельности; этим оно отличается от запасов.
    
    Собственность, занимаемая владельцем, - это имущество в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий), которым организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга) и которое предназначено исключительно для целевого использования в процессе производства и (или) поставки продукции или в административных целях. Данное имущество должно отражаться в отчетности в соответствии МСФО 16 "Основные средства".
    
    Справедливая стоимость - стоимость актива, указанная в сделке между хорошо осведомленными сторонами, которые имеют намерение совершить эту сделку и независимы друг от друга.
    
    Остаточная (балансовая) стоимость - стоимость, по которой актив признается в финансовой отчетности (бухгалтерском балансе), уменьшенная на величину накопленной амортизации и убытков от обесценения.
    
    Ниже приведены принципы отражения в учете рассматриваемых видов материальных активов:
    

    
    Порядок учета основных средств по переоцененной стоимости нельзя отождествлять с учетом инвестиционной собственности по справедливой стоимости. Принципиальное различие заключается в том, что при учете основных средств по переоцененной стоимости превышение балансовой стоимости актива над фактической стоимостью является приростом стоимости имущества по переоценке и не относится на финансовый результат (не отражается в отчете о прибылях и убытках). Согласно способу учета по справедливой стоимости все изменения справедливой стоимости находят отражение в отчете о прибылях и убытках. При этом к объектам инвестиционной собственности, учет которых ведется по справедливой стоимости, положения МСФО 36 "Обесценение активов" не применяются.
    
    Выбор способа учета (по остаточной или справедливой стоимости) осуществляется организацией самостоятельно и на добровольной основе. Данное решение должно найти отражение в учетной политике организации. Организация обязана применять выбранный способ учета по отношению ко всем имеющимся у нее объектам инвестиционной собственности. Изменение выбранного способа учета должно быть убедительно обосновано. Его изменение возможно только в том случае, если это приведет к более экономически обоснованному формированию отчетности.
    
    Ниже приведены примеры объектов, которые подлежат включению в состав инвестиционной стоимости:
    

    
    Не являются объектами инвестиционной собственности и не подлежат отражению в отчетности в соответствии с МСФО 40 следующие активы (кроме запасов и основных средств, включая собственность, занимаемую владельцем):
    

    
    Часто на практике встречаются ситуации, когда приходится сталкиваться с трудностями при проведении классификации активов. Например, если одна составная часть объекта используется в производственном процессе организации или в целях управления хозяйственной деятельностью, а другая передается в операционную аренду третьим лицам, необходимо рассмотреть потенциальную возможность реализации каждой из составных частей независимо друг от друга. Если подобная возможность есть, то организация обязана учитывать указанные части объекта по отдельности. В случае отсутствия указанной возможности объект в целом должен признаваться инвестиционной собственностью только в том случае, если незначительная часть объекта используется в производственном процессе организации или в целях управления хозяйственной деятельностью.
    
    Одновременно с предоставлением имущества в аренду арендодатель может оказывать арендатору услуги по охране, текущей эксплуатации здания и прочие аналогичные услуги, которые по отношению к аренде носят сопутствующий характер. В этом случае имущество является инвестиционной собственностью при условии, что стоимость предоставляемых услуг составляет незначительную часть сделки. Если же стоимость указанных услуг составляет значительную (существенную) часть сделки, то имущество является собственностью, занимаемой владельцем.
    
    Существенные трудности вызывает классификация активов, которые передаются в операционную аренду третьим лицам, и при этом арендатор заключает со сторонней организацией договор на управление указанным имуществом. При этом арендодатель может ограничиться ролью инвестора или же передать только часть функций по управлению имуществом и продолжать нести риск изменения денежных потоков, связанных с указанным активом.
    
    Осуществление классификации актива как инвестиционной собственности требует профессионального суждения в следующих ситуациях.
    
    1. Формирование положений учетной политики организации, в которой должны быть раскрыты механизмы, позволяющие провести такую классификацию. Например, алгоритм решений, при помощи которого организация определяет, следует ли ей применять МСФО 40. Здесь же должен быть раскрыт принцип существенности (например, если определен предельный относительный размер выручки от оказания сопутствующих услуг, позволяющий считать актив инвестиционной собственностью).
    
    2. Непосредственная проверка соответствия объекта требованиям, предъявляемым к инвестиционному имуществу.
    
    Инвестиционная собственность должна быть признана в качестве актива в случае, если на момент первоначального признания актива существует вероятность поступления в организацию будущих экономических выгод, связанных с использованием указанного имущества и стоимость имущества может быть надежно измерена и достоверно оценена.
    
    Организация может получить будущие экономические выгоды от владения инвестиционной собственностью только при переходе к ней всех рисков и преимуществ, связанных с владением данным активом. Стоимость имущества же, как правило, оценить достаточно легко. Она может быть определена, например, на основании условий договора купли-продажи.
    
    Инвестиционная собственность первоначально учитывается по фактической себестоимости, которая включает непосредственно стоимость приобретения, а также прочие прямые затраты, связанные с приобретением актива. При строительстве имущества хозяйственным способом его первоначальная стоимость включает все произведенные затраты на дату завершения строительства. Затраты по вводу инвестиционного актива в эксплуатацию (за исключением случаев, когда указанные затраты необходимы для приведения актива в рабочее состояние), первоначальные убытки до выхода на планируемый уровень сдачи объектов в аренду, величина сверхнормативного потребления материальных и трудовых ресурсов при строительстве хозяйственным способом включению в себестоимость объекта инвестиционной собственности не подлежат. Если рассматриваемые объекты приобретаются на условиях отсрочки платежа и при этом период отсрочки превышает срок обычных условий кредитования, то себестоимость определяется как стоимость покупки. Разница между указанной ценой и суммарными выплатами является расходами на выплату процентов и в качестве расходов периода подлежит включению в отчет о прибылях и убытках.
    
    Для последующей оценки инвестиционной собственности организация в соответствии с учетной политикой выбирает один из двух возможных вариантов учета:
    
    по первоначальной стоимости приобретения (затратная модель учета);
    
    по справедливой стоимости (модель учета по справедливой стоимости).
    
    При учете по первоначальной стоимости приобретения организация осуществляет учет актива по остаточной стоимости за вычетом убытков от обесценения. При этом остаточная стоимость определяется как себестоимость приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения актива. Убыток от обесценения представляет собой превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью.
    
    Организация, выбравшая данный вариант учета, обязана раскрывать информацию о справедливой стоимости актива в примечании к финансовой отчетности. Организация после первоначального признания отражает объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости. При этом предполагается, что всегда существует возможность достоверно определить справедливую стоимость имущества. Если такая возможность в момент приобретения имущества отсутствует, то актив необходимо учитывать по первоначальной стоимости приобретения. В этом случае все прочие объекты инвестиционной собственности должны отражаться в учете по справедливой стоимости. Прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционного имущества относится на чистую прибыль или убыток текущего периода, т.е. того отчетного периода, в котором они возникли.
    
    Справедливая стоимость инвестиционного имущества, как правило, может быть всегда достоверно определена. Однако существуют редкие случаи, когда эта процедура вызывает затруднения. Например, на момент первоначального признания инвестиционного имущества отсутствует информация о сопоставимых сделках с аналогичным имуществом и альтернативная оценка справедливой стоимости, полученная иным образом. В этом случае организация должна учитывать инвестиционный актив по первоначальной стоимости вплоть до его выбытия. При этом все остальные объекты инвестиционной собственности отражаются по справедливой стоимости. Данные объекты должны учитываться по справедливой стоимости вплоть до их выбытия (реализации, переклассификации) даже при сокращении количества сопоставимых сделок и отсутствии доступной информации о рыночных ценах.                  
    
    Переклассификация имущества (перевод объекта в категорию инвестиционного имущества или его исключение из указанной категории) осуществляется исключительно при изменении способа его использования. В табл. 2 приведены примеры переклассификации в наиболее типичных ситуациях.
    

Таблица 2  

    
    Изменением способа использования имущества, при котором организация может переклассифицировать имущество из инвестиционной собственности в запасы, является, например, начало улучшения актива с целью его последующей реализации. При этом наличие указанной причинно-следственной связи строго обязательно. Если принимается решение о реализации объекта инвестиционной собственности без его предварительного улучшения, то его переклассификация в разряд запасов не производится и актив отражается как инвестиционная собственность до его реализации. Аналогичная ситуация возникает и в случае, когда организация начинает реконструкцию имеющегося объекта инвестиционной собственности для его дальнейшего использования в качестве такого же объекта. При этом инвестиционное имущество сохраняет свой статус.
    
    Если организация учитывает инвестиционную собственность по первоначальной стоимости, то его переклассификация не приводит к изменению балансовой стоимости объектов.
    
    При учете указанного имущества по справедливой стоимости после его реклассификации в качестве стоимости запасов или основных средств (имущества, занимаемого владельцем) будет выступать справедливая стоимость инвестиционной собственности на дату изменения способа его использования.
    
    Приведем некоторые примеры учета объектов инвестиционной собственности.
    
    Пример 1. Организация приобрела 1 июля 2003 года помещение (часть здания) стоимостью 2,5 млн долл. США. Имущество приобретено с целью его передачи в операционную аренду третьим лицам. Условиями договора купли-продажи предусмотрена отсрочка платежа на 9 календарных месяцев, что существенно превышает обычные сроки погашения кредиторской задолженности по аналогичным сделкам. Процентная ставка по отсрочке платежа составляет 10% годовых. Оплата процентов производится по мере их начисления. Оплата основной кредиторской задолженности за имущество произведена 31 марта 2004 года.
    
    В июне 2004 года были проведены строительные работы по улучшению актива, в результате которых стало очевидно, что экономический эффект от сдачи помещения в аренду существенно превысит ранее планируемую величину. Строительные работы были проведены иждивением сторонней строительной организации, и их стоимость составила 0,5 млн долл. Оплата работ произведена одновременно с их исполнением.
    
    В соответствии с учетной политикой организация осуществляет последующий учет объектов инвестиционной собственности по справедливой стоимости. Справедливая стоимость помещения составляла (в млн долл.):
    
    на 31 декабря 2003 года - 3,0;
    
    на 30 июня 2004 года - 3,6;
    
    на 31 декабря 2004 года - 3,2.
    
    Помещение приобреталось с целью его передачи в операционную аренду третьему лицу и используется в соответствии с целевым назначением.
    
    Необходимо отразить указанные хозяйственные операции в ежегодной отчетности организации за 2003 год и 2004 год. Отчетной датой считается 31 декабря каждого календарного года. Ниже представлена финансовая отчетность за 2003 год и 2004 год (в млн долл.; ББ - бухгалтерский баланс; ОПУ - отчет о прибылях и убытках).
    

Финансовая отчетность за 2003 год

Финансовая отчетность за 2004 год

    
    Приведенные данные получены путем следующих расчетов.
    
    За 2003 год проценты начисляются за 6 месяцев (июль-декабрь 2003 года). За 2004 год проценты начисляются за 3 месяца (январь-март 2004 года).
    
    В 2003 году доход от увеличения справедливой стоимости инвестиционной собственности определяется как разница между справедливой стоимостью на отчетную дату и первоначальной стоимостью (себестоимостью приобретения):
    
    3,0 млн долл. - 2,5 млн долл. = 0,5 млн долл.
    
    В 2004 году расход от уменьшения справедливой стоимости инвестиционной собственности исчисляется как разность между балансовой стоимостью на дату окончания работ по улучшению (3,0 млн долл. + 0,5 млн долл. = 3,5 млн долл.) и справедливой стоимостью на конец года (3,5 млн долл. - 3,2 млн долл. = 0,3 млн долл.). Заметим, что балансовая стоимость на дату окончания работ не превышает справедливую стоимость на указанную дату, которая определена в 3,6 млн долл.
    
    В качестве пояснений к представленным данным отметим следующее. Расходы по процентам не капитализируются в стоимость актива, а признаются расходами периода и включаются в ОПУ. Начисление амортизации по активам, для последующей оценки которых применяется модель справедливой стоимости, не производится. В отчетности не показываются операции, связанные с извлечением дохода от сдачи имущества в аренду, списанием текущих расходов на реализацию, а также операции, связанные с уплатой процентов за рассрочку.
    
    Пример 2. В течение 2003 года организация осуществила строительство бизнес-центра хозяйственным способом. Бизнес-центр представляет собой совокупность офисов, которые планируется передать в операционную аренду третьим лицам. Организация также предоставляет арендаторам услуги по обслуживанию офисных помещений. При этом стоимость указанных услуг составляет менее 5% арендной платы. На дату завершения строительства оплаченные организацией затраты составили (в млн долл.):
    
    материалы - 12,5;
    
    заработная плата рабочих - 2,3;
    
    лифтовое оборудование - 1,5;
    
    проценты за пользование кредитом - 1,1;
    
    итого - 17,4.
    
    Справедливая стоимость актива составляла (в млн долл.): на 31 декабря 2003 года - 18,1, на 31 декабря 2004 года - 17,6.
    
    В течение 2004 года организация приобрела три земельных участка (табл. 3).
    

Таблица 3  

    
    На конец отчетного года стоимость участков 1 и 3 продавцам не выплачена.
    
    Также в 2004 году организацией по поручению сторонней организации выполнены работы по строительству объекта недвижимости. Стоимость работ составила 4,5 млн долл. Цель дальнейшего использования указанного помещения его владельцем не определена.
    
    Осуществим классификацию объектов и обоснуем ее (табл. 4).
    

Таблица 4  

    
    По условиям задачи в финансовую отчетность включаются только операции с инвестиционной собственностью. Ниже представлена финансовая отчетность за 2003 год и 2004 год (в млн долл.).
    
    

Финансовая отчетность за 2003 год

Финансовая отчетность за 2004 год