Финансовая газета, N 25-26, 2007 год        
Рубрика: Консультация
И.Ким,
налоговый консультант "Что делать Консалт"
    
    

Порядок ведения бухгалтерского учета и налогообложения
при работе с филиалом

    
    В соответствии с п.п.2 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщик обязан встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Кодексом.
    
    Статья 11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимает любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
    
    Согласно ст.83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находятся подлежащие налогообложению недвижимое имущество и транспортные средства, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.
    
    

Учетная политика организации

    В организациях, имеющих обособленные подразделения, бухгалтерский учет как в головной организации, так и в обособленных подразделениях ведется в соответствии с единой учетной политикой организации, утвержденной в установленном порядке приказом руководителя.
    
    Обособленные подразделения (филиалы, представительства и иные подразделения) не могут иметь своей учетной политики, отличной от учетной политики организации. При этом неважно, выделено подразделение на отдельный баланс или нет (это прямо предусмотрено п.10 положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9.12.98 года N 60н (с изм. и доп. от 30.12.99 года).
    
    Требование о том, чтобы в организации была единая учетная политика, обязательная для всех подразделений, объяснимо, поскольку согласно п.33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 года N 34н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.
    
    При разработке учетной политики организации, имеющей обособленные подразделения, главный бухгалтер должен отразить в ней порядок ведения учета в подразделениях, а также порядок и сроки передачи документов (отчетов) в головную организацию.
    
    Порядок взаимодействия между головной организацией и обособленным подразделением во многом определяется тем, выделено подразделение на отдельный баланс или не выделено.
    
    В настоящее время не имеется определения понятия "отдельный баланс обособленного подразделения" ни в одном нормативном документе, регулирующем правила ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Ответ на этот вопрос можно найти в многочисленных разъяснениях Минфина России. В частности, в письме главного финансового ведомства страны от 2.06.05 года N 03-06-01-04/273 указывается, что под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, отражающих ее имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией.
    
    Выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации, в том числе ее уставом и положением о филиале (представительстве).
    
    Выделение иных обособленных подразделений организации на отдельный баланс (полный, с незаконченным финансовым результатом и др.) и порядок его формирования определяются учетной политикой организации.
    
    Итак, создавая филиал, представительство, иное подразделение, необходимо решить вопрос о выделении (либо невыделении) его на отдельный баланс. Решение принимается в каждом конкретном случае исходя из специфики деятельности организации и подразделения.
    
    Если подразделения не выделены на отдельный баланс, то бухгалтерский учет всех операций, совершаемых этими подразделениями, ведется бухгалтерией головной организации.
    
    Все хозяйственные операции обособленного подразделения отражаются в балансе организации в общеустановленном порядке. При этом для удобства организация может вводить к синтетическим счетам отдельные субсчета для учета информации об операциях, совершаемых в данном конкретном подразделении. Например, если подразделение организации самостоятельно реализует товары (работы, услуги), то имеет смысл выделить на счете 90 "Продажи" отдельный субсчет для учета информации о выручке подразделения.
    
    Все особенности ведения бухгалтерского учета в организации (включая информацию о рабочем плане счетов с указанием всех используемых субсчетов) должны быть отражены в приказе об учетной политике организации.
    
    Если подразделение выделено на отдельный баланс, то учет всех операций, совершаемых в этом подразделении, ведется на его отдельном балансе. Кроме того, на этом балансе ведется учет имущества подразделения (как полученного от головной организации, так и приобретенного самостоятельно).
    
    Учет расчетов с подразделениями, выделенными на отдельный баланс, ведется с применением счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Данный счет предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.п.
    
    К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открыты следующие субсчета:
    
    79-1 "Расчеты по выделенному имуществу";
    
    79-2 "Расчеты по текущим операциям".
    
    На субсчете 79-1 учитывается состояние расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.
    
    Имущество, выделенное указанным подразделениям, списывается организацией со счета 01 "Основные средства" в дебет субсчета 79-1. Имущество, выделенное организацией указанным подразделениям, принимается на учет этими подразделениями и отражается по дебету субсчета 01 "Основные средства".
    
    На субсчете 79-2 учитывается состояние всех прочих расчетов организации с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.
    
    Таким образом, юридическое лицо  вправе самостоятельно решать, вести ли ему раздельный учет доходов и расходов головной организации и обособленного подразделения. Принятое решение должно быть закреплено внутренними документами организации.
    
    Обязанность вести раздельный учет  может возникнуть только в том случае, если вид деятельности, который осуществляет организация, переведен на единый налог на вмененный доход, и этот налог уплачивается только на той территории, где находится обособленное подразделение (либо головная организация).
    
    Следует помнить, что отдельные балансы обособленных подразделений включаются в бухгалтерскую отчетность головной организации. При этом показатели филиалов и головной организации построчно суммируются, кредитовый остаток по счету 79 в балансе головной организации (в балансе филиала) и дебетовый остаток по счету 79 в балансе филиала (в  балансе головной организации), равные по сумме, в общем балансе организации не показываются.
    
    

Кассовая дисциплина организации

    
    Особое внимание хотелось бы обратить на сложности, связанные с обеспечением единства кассы организации.
    
    Основная проблема для организаций, имеющих обособленные подразделения, - обеспечить соответствие кассовой дисциплины организации требованиям Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением совета директоров Банка России от 2.09.93 года N 40 (с изм. и доп. от 26.02.96 года) (далее - Порядок), согласно которому организация должна ежедневно сдавать все полученные наличные денежные средства в единую кассу и вести только одну кассовую книгу (п.23). Выполнить эти требования в организации, головной офис которой расположен, например, в Москве, а филиалы - в другом регионе, крайне сложно.
    
    Для выхода из этой ситуации различные организации выработали свои методы решения этой проблемы. Например, на практике данная проблема решается следующими способами:
    
    1. В обособленных подразделениях открываются самостоятельные кассы, самостоятельно выписываются приходные и расходные кассовые ордера со своей нумерацией, а потом головная организация отражает их  в кассовой книге. На практике так  поступают в тех случаях, когда обособленное подразделение имеет расчетный счет.
    
    Несмотря на широкое распространение данного способа, он не снимает риска применения к организации санкций, установленных ст.15.1 КоАП РФ, согласно которой нарушение порядка работы с денежной наличностью и ведения кассовых операций влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ, а на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ.
    
    2. Наличные деньги выдаются из кассы головного офиса под отчет кассирам филиалов с установлением сроков представления отчета по выданным средствам. Книга формируется головным подразделением, но номера приходных и расходных кассовых ордеров распределяются между филиалами. При таком способе центральный офис, например, формирует приходные ордера с номерами с 1-го по 100-й; с 101-го по 200-й - филиал N 1, с 201-го по 300-й - филиал N 2 и т.д. В конце месяца формируется общая книга.
    
    Как вариант можно предложить, чтобы номера кассовых ордеров распределялись между филиалами не заранее, а по мере необходимости. Естественно, при современных средствах коммуникаций это не слишком сложно. Однако следует признать, что с технической стороны этот способ является не очень удобным
    

    Такой порядок, может быть применим в организациях, филиальная сеть которых построена строго по территориально-производственному принципу, а филиалы не реализуют продукцию, работы и услуги за наличный расчет. Однако даже в этих организациях существует риск применения к ним санкций за несвоевременную сдачу неиспользованных наличных денег (подотчетных сумм) в кассу.
    
    3. Кассовая книга организации состоит из нескольких разделов, каждый из которых закреплен за определенным филиалом. Для реализации этого способа каждое подразделение помимо очередного номера должно проставлять и код филиала (например, 1/115). Третий способ фактически является развитием первого.
    
    4. Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации статус кассы организации для сдачи наличных денег определен недостаточно четко (однозначно лишь требование единства кассовой книги). Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 года N 94н, предусмотрено, что организация наряду с  основной может иметь и так называемую операционную кассу. Поэтому можно предусмотреть в учетной политике открытие помимо основной кассы организации (по месторасположению головного офиса) операционных касс по месту расположения обособленных подразделений. Кассир головного офиса кроме кассовой книги организации будет вести книгу учета выданных и принятых кассиром денежных средств (форма КО-5 по ОКУД)* в части наличных расчетов с обособленными подразделениями. В операционных кассах филиалов и представительств по форме кассовой книги (форма КО-4 по ОКУД) будут вестись так называемые операционные кассовые книги, форма которых регламентируется учетной политикой организации.
________________
    * Формы утверждены постановлением Госстандарта России от 30.12.93 года N 299 (ред. от 16.08.06 года)
    
    
    Для обеспечения указанных требований кассовой дисциплины организации следует согласовать с обслуживающим головной офис учреждением банка единый для всей организации норматив остатка наличных денег в кассе, а также утвердить в учетной политике квоты каждого филиала в общем объеме этого норматива. Указанные квоты необходимо довести до филиалов и обслуживающих их банков письмом за подписью данного банковского учреждения.
    
    Кроме того, обосновав невозможность ежедневной сдачи остатков наличных денег из операционных касс филиалов и представительств в единую кассу, необходимо предусмотреть в учетной политике организации периодичность и сроки такой сдачи, а также необходимость досрочной сдачи наличных денег при превышении обособленным подразделением установленной квоты от норматива остатка наличных денег в кассе. Таким образом, организация обеспечит контроль соблюдения общего лимита остатков наличных денег в кассе как в головном офисе, так и в обособленных структурных подразделениях.
    

    Хотелось бы еще раз отметить, что ни один из перечисленных методов в полной мере  не соответствует действующему Порядку.
    
    Необходимо иметь в виду еще и проблему лимита кассового остатка. Открывая счет филиала в банке, можно согласовать с обслуживающим банком лимит остатка, хотя в компаниях, имеющих филиалы, общий лимит остатка равен не сумме лимитов, а наибольшему установленному лимиту. Именно его компания должна сообщить всем обслуживающим банкам. При проверке соблюдения кассовой дисциплины, которую обязан делать каждый обслуживающий банк, следует предъявлять каждому банку кассовые документы всех филиалов. На практике данное требование, конечно, не выполняется, что делает предприятие еще более уязвимым перед контролирующими органами.
    
    Таким образом, при ведении кассовых операций в организациях, имеющих обособленные подразделения, существует проблема, которая на сегодняшний день не имеет нормативно обеспеченного решения.
    
    Следует отметить, что развитие  расчетов с использованием банковских карт может решить проблему ведения кассовых операций организациями, имеющими обособленные подразделения. Наличие корпоративной карты  в филиале и зарплатных карт у работников поможет практически полностью исключить наличные денежные расчеты.
    
    

Налог на прибыль

    
    В соответствии с общими правилами ст.288 НК РФ российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату налога на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям, а суммы налога, зачисляемые в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований, уплачивают как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.
    
    Доля прибыли, приходящаяся на такие обособленные подразделения, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества соответствующего обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.
    
    Изменения, внесенные в п.2 ст.288 НК РФ, устанавливают исключение из указанного правила для случаев, когда налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации. В этих случаях распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учете.
    
    Вместе с тем, наделив налогоплательщика указанным правом, законодатель не посчитал возможным избавить его еще и от обязанности подавать налоговые декларации по месту нахождения тех обособленных подразделений, через которые уплата налога в соответствующий бюджет субъекта Российской Федерации осуществляться не будет: нормы п.3 ст.288 и п.1 ст.289 НК РФ, предусматривающие такую обязанность, изменений не претерпели.
    
    Порядок заполнения Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденный приказом Минфина России от 7.02.06 года N 24н (с отчетности за I квартал 2007 года - приказ Минфина России от 9.01.07 года N 1н), с одной стороны, указывает на необходимость представления деклараций по месту нахождения каждого обособленного подразделения, ссылаясь при этом на ст.289 НК РФ, с другой стороны, из совокупности положений Порядка следует, что группа подразделений, расположенных на территории одного субъекта Российской Федерации, рассматривается как одно подразделение в целях формирования и представления налоговой отчетности.
    
    В соответствии с изменениями, внесенными в абзац 3 ст.288 НК РФ, определение удельного веса среднесписочной численности работников и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений отныне необходимо осуществлять за отчетный (налоговый) период, а не по состоянию на его конец, как это было установлено ранее.
    
    В письме Минфина России от 6.07.05 года N 03-03-02/16 "О порядке определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ" разъяснен порядок расчета доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения.
    

Налог на доходы физических лиц

    
    Организации, имеющие обособленные подразделения, в соответствии с правилами, установленными п.7 ст.226 НК РФ, уплачивают исчисленный и удержанный налог на доходы физических лиц (НДФЛ) как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. При этом сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы доходов, подлежащих налогообложению, начисляемых и выплачиваемых работникам этих обособленных подразделений.
    
    Налоговым законодательством установлено, что независимо от того, имеет ли обособленное подразделение отдельный баланс и расчетный счет, при выплате доходов работникам обособленного подразделения НДФЛ с этих доходов уплачивается по месту нахождения обособленного подразделения.
    
    В отношении учета доходов работников и представления соответствующей отчетности отметим следующее.
    
    В соответствии с пп.1 и 2 ст.230 НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами, а также представлять в налоговые органы по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов. Таким образом, сведения о доходах представляются только по месту учета головной организации.
    
    Уплата и представление отчетности осуществляются в следующем порядке.
    
    В том случае, если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса и расчетного счета, удержание НДФЛ с доходов работников таких обособленных подразделений осуществляет головная организация, которая должна вести учет выплаченных доходов, исчисленного и удержанного НДФЛ отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению. При этом, как уже было сказано, налог перечисляется головной организацией по месту нахождения обособленного подразделения. Соответствующие сведения о доходах физических лиц обособленного подразделения должны представляться в налоговый орган по месту учета головной организации (письмо ФНС России от 13.03.06 года N 04-1-03/132 "О налогообложении доходов физических лиц").
    
    Если обособленное подразделение имеет отдельный баланс и расчетный счет, то оно самостоятельно осуществляет удержание налога с дохода работников обособленного подразделения и перечисляет его по месту нахождения этого обособленного подразделения. При этом соответствующие сведения о доходах работников представляются в налоговый орган головной организацией по месту нахождения головной организации.
    
    Сказанное связано с тем, что обязанность по представлению соответствующих сведений п.2 ст.230 НК РФ возложена на налоговых агентов, а налоговым агентом является головная организация, а не ее обособленное подразделение (письмо Минфина России от 16.09.03 года N 04-04-06/172).
    
    Отметим, что ФНС России в письме от 10.03.06 года N ГИ-6-04/249@ высказывала мнение о том, что обособленное подразделение, осуществляющее выплаты работникам, должно самостоятельно представлять сведения о доходах в налоговый орган по месту учета обособленного подразделения. Однако позднее письмом ФНС России от 4.04.06 года N ГИ-6-04/360@ указанное письмо было признано утратившим силу.
    
    

Единый социальный налог

    
    Порядок уплаты единого социального налога (ЕСН) организациями, имеющими обособленные подразделения, установлен п.8 ст.243 НК РФ.
    
    Обособленное подразделение уплачивает ЕСН по месту своего нахождения только в том случае, если оно соответствует всем указанным в п.8 ст.243 НК РФ критериям, а именно:
    
    имеет отдельный баланс;
    
    имеет отдельный расчетный счет;
    
    начисляет выплаты или иные вознаграждения в пользу физических лиц.
    
    Если обособленное подразделение организации не соответствует хотя бы одному из перечисленных в п.8 ст.243 НК РФ критериев, то уплата ЕСН, а также представление отчетности осуществляются организацией централизованно по месту своего нахождения (письмо Минфина России от 2.07.04 года N 03-05-04/84).
    
    Если же обособленное подразделение обладает всеми тремя перечисленными критериями, то на него возлагается обязанность по уплате ЕСН по месту его нахождения, а также по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту нахождения обособленного подразделения.
    
    Таким образом, расчет по авансовым платежам по ЕСН и налоговая декларация по ЕСН представляются как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения.
    
    Форма расчета авансовых платежей по ЕСН утверждена приказом Минфина России от 17.03.05 года N 40н.
    
    По месту нахождения обособленного подразделения представляются Титульный лист, разделы 1, 2 и 2.1, в которых указываются только данные по этому обособленному подразделению.
    
    По месту нахождения головной организации помимо Титульного листа, раздела 1, 2 и 2.1 представляется также раздел 2.2, в котором указываются сводные показатели за отчетный период для расчета ЕСН организациями, имеющими обособленные подразделения. В разделах 2 и 2.1 указываются только данные по головной организации без учета данных обособленных подразделений, которые платят налог самостоятельно.
    
    Отметим, что при представлении расчета авансовых платежей самими обособленными подразделениями раздел 2.2 не заполняется.
    
    В том же порядке по окончании года представляется и налоговая декларация по ЕСН, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 31.01.06 года N 19н.
    
    По месту нахождения обособленного подразделения ЕСН, а также сумма авансовых платежей по ЕСН уплачиваются исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.
    
    Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения головной организации, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений.
    
    В том случае, если обособленное подразделение не имеет отдельного баланса или расчетного счета либо не производит выплаты физическим лицам, расчет и уплату налога осуществляет головная организация. При расчете налога в этом случае учитываются и вознаграждения, выплаченные работникам обособленного подразделения. Уплачивается налог в полном объеме по месту нахождения головной организации.
    
    Соответственно и расчет авансовых платежей по налогу, и налоговая декларация представляются головной организацией самостоятельно. В этом случае разделы 2.2 расчета авансовых платежей по ЕСН и налоговой декларации по ЕСН головной организацией не заполняются. Сказанное связано с тем, что заполнение данного раздела предусмотрено только для организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате налога и представлению налоговой декларации.
    
    

Страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование

    
    Несколько иная ситуация складывается с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование организациями, имеющими обособленные подразделения.
    
    В совместном  письме  ПФР  от 11.06.02 года N МЗ-16-25/5221 и МНС России от 14.06.02 года N БГ-6-05/835 "Об уплате страховых взносов организациями, в состав которых входят обособленные подразделения" разъяснено, что организации-страхователи, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и представляют отчетность по страховым взносам в порядке, аналогичном изложенному порядку уплаты ЕСН и представления отчетности по налогу обособленными подразделениями организации, установленному п.8 ст.243 НК РФ.
    
    Таким образом, обязанность уплачивать страховые взносы по месту нахождения обособленного подразделения возникает в случае, если обособленное подразделение:
    
    имеет отдельный баланс;
    
    имеет отдельный расчетный счет;
    
    начисляет выплаты или иные вознаграждения в пользу физических лиц.
    
    Такие обособленные подразделения представляют декларации и расчеты по авансовым платежам по страховым взносам также по месту своего нахождения.
    
    Если обособленное подразделение организации не соответствует хотя бы одному из условий, предусмотренных п.8 ст.243 НК РФ, уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также представление отчетности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование осуществляются организацией централизованно по месту своего нахождения. Данную позицию поддерживал и Минфин России (письмо от 2.07.04 года N 03-05-04/84).
    
    Кроме того, п.6 раздела 2 Порядка регистрации в территориальных органах ПФР страхователей, производящих выплаты физическим лицам, утвержденного постановлением Правления ПФР от 19.07.04 года N 97п, предусмотрена регистрация организации в качестве страхователя по месту нахождения обособленных подразделений только в том случае, если эти обособленные подразделения имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.
    
    Однако здесь необходимо обратить внимание на следующее.
    
    Порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование регулируется Федеральным законом от 15.12.01 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Пунктом 8 ст.24 Закона N 167-ФЗ установлено, что страхователи-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам. При этом условия для применения тарифов страховых взносов определяются в целом по организации, включая обособленные подразделения.
    
    Таким образом, Законом N 167-ФЗ установлено единственное требование для уплаты страховых взносов по месту нахождения обособленного подразделения: выплата через это обособленное подразделение вознаграждений физическим лицам.
    
    Следовательно, плательщики взносов на обязательное пенсионное страхование, имеющие обособленные подразделения, вправе уплачивать взносы по месту нахождения обособленных подразделений при наличии только одного условия: через эти подразделения выплачиваются вознаграждения физическим лицам.
    
    Именно к такому выводу и пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.11.05 года N 9122/05).
    
    

Налог на имущество

    
    При исчислении налога на имущество организация, имеющая обособленные подразделения, должна руководствоваться следующим.
    
    Если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, то налог на имущество по месту нахождения этого подразделения в общем случае не уплачивается. Уплата налога по имуществу, которое фактически используется подразделением, осуществляется головной организацией по месту нахождения этой организации. Там же (по месту нахождения головной организации) сдается декларация по налогу на имущество (письмо Минфина России от 19.01.06 года N 03-06-01-04/07). Исключение из этого правила предусмотрено только одно. Если по месту нахождения обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, находятся объекты недвижимости, то уплата налога на имущество в части объектов осуществляется по месту нахождения подразделения. В этом случае в налоговый орган по месту нахождения подразделения необходимо сдавать декларации по налогу на имущество, отражая в них данные о стоимости недвижимости, подлежащей включению в налоговую базу.
    
    Если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, то уплата налога на имущество осуществляется по месту нахождения этого подразделения.
    
    В соответствии с п.1 ст.376 и п.3 ст.382 НК РФ организация должна отдельно определить налоговую базу в отношении имущества, учитываемого на балансе этого подразделения, и исчислить сумму налога (авансового платежа по налогу).
    
    Исчисленный налог уплачивается по месту нахождения обособленного подразделения по ставке, действующей на территории того субъекта Российской Федерации, где расположено подразделение (ст.384 НК РФ).
    
    

Налог на добавленную стоимость

    
    Плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС) признаются организации (ст.143 НК РФ).
    
    Согласно п.2 ст.174 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах. При этом распределение сумм налога по обособленным подразделениям не производится.
    
    Таким образом, независимо от того, сколько обособленных подразделений имеется у организации, выделены они на отдельный баланс или не выделены, реализуют ли самостоятельно товары (работы, услуги), обязанность уплачивать НДС в бюджет лежит на самой организации. Налог в полном объеме уплачивается по месту нахождения головной организации.
    
    Декларация по НДС также сдается только по месту нахождения головной организации. При этом в Декларации отражаются сведения о всех операциях, являющихся объектом обложения НДС, а также о суммах вычетов в целом по организации (включая данные обособленных подразделений).
    
    

Счета-фактуры

    
    В соответствии с п.3 ст.169 НК РФ при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, организация обязана составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.
    
    Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 года N 914 (в ред. от 11.05.06 года N 283) (далее - Правила).
    
    В письме МНС России от 21.05.01 года N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" представлены описание процедур и порядок оформления счетов-фактур, ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг продаж и книг покупок обособленными подразделениями (данное письмо считается до сих пор действующим, несмотря на отдельные пункты, которые не могут применяться на сегодняшний день как несоответствующие изменившемуся законодательству, например заверение счетов-фактур печатями организаций). (Федеральным законом от 29.05.02 года N 57-ФЗ первое предложение п.6 ст.169 НК РФ изложено в новой редакции, в соответствии с которой заверение счета-фактуры печатью организации не предусмотрено.)
    
    Для компаний, имеющих обособленные подразделения, действует общий порядок, в соответствии с которым организация обязана выставить покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС в пятидневный срок со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав (п.3 ст.168 НК РФ). Очевидно, что подразделение, осуществляющее реализацию, территориально удалено от головного подразделения, самостоятельно производит выписку счета-фактуры и его передачу покупателю в месте расположения этого подразделения.
    
    Здесь мы встречаемся практически с теми же неудобствами, что и при ведении кассовой книги организации, поскольку п.2 Правил предусматривает, что покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а последние ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям в хронологическом порядке.
    
    В отличие от императивных норм, установленных Банком России в отношении кассовых книг, МНС России в письме N ВГ-6-03/404 рекомендовало осуществлять резервирование номеров счетов-фактур за обособленными подразделениями по мере их выборки либо использовать составные номера с индексом обособленного подразделения. Таким образом, номер счета-фактуры одного обособленного подразделения может совпадать с номером другого обособленного подразделения, отличаясь от него аналитическим признаком (идентификатором подразделения).
    
    У налоговых органов не имеется единого мнения в отношении того, что должно быть указано в строке 2 счета-фактуры. Одни, ссылаясь на ст.55 ГК РФ, настаивают на том, чтобы в тех случаях, когда отгрузка была произведена через зарегистрированный филиал, в этой строке указывались его реквизиты. Другие говорят о том, что независимо от статуса должно указываться наименование организации.
    
    По нашему мнению, правильнее всего будет следующий порядок: в случае если товары реализуются организациями через свои обособленные подразделения, счета-фактуры по отгруженным товарам следует выписывать покупателям этими подразделениями только от имени организации. При этом при заполнении счетов-фактур по товарам, реализованным подразделениями, в строках 2 "Продавец" и 2а "Адрес" указываются реквизиты организации-продавца (головного подразделения), в строке 2б "ИНН/КПП продавца" - КПП соответствующего структурного подразделения, в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" - наименование и почтовый адрес структурного подразделения (в качестве подтверждения этой позиции можно сослаться на письмо Минфина России от 4.05.06 года N 03-04-09/08).
    
    Здесь необходимо обратить внимание на следующее: счета-фактуры, выставленные покупателю, должны быть отражены в книге продаж в хронологическом порядке в налоговом периоде возникновения налогового обязательства (п.17 Правил).
    
    

Книга продаж

    
    Начиная с 2006 года моментом (датой) формирования налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:
    
    день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
    
    день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (ст.167 НК РФ).
    
    В соответствии с п.27 Правил в организации может быть только одна (единая) книга продаж, страницы которой должны быть пронумерованы и прошнурованы, а сама книга должна быть скреплена печатью. Обратим внимание на то, что в письме МНС России N ВГ-6-03/404 сделано допущение о том, что обособленные подразделения, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), ведут книгу продаж по подразделению как раздел единой книги продаж по организации.
    
    По завершении каждого налогового периода соответствующий раздел книги передается в головную организацию для окончательного оформления единой книги продаж по организации в целом и составления налоговой декларации. По нашему мнению, это позволяет несколько упростить процедуру формирования единой книги продаж по организации: в конце каждого налогового периода, сформировав книгу продаж, обособленное подразделение передает  ее в головное подразделение. Такая схема позволяет  уменьшить поток текущего документооборота и зафиксировать необходимые показатели книги продаж по организации в целом для целей декларирования НДС.
    
    

Книга покупок

    
    В отношении книг покупок применяется аналогичный подход. Письмом МНС России N ВГ-6-03/404 установлено, что обособленные подразделения организации ведут книги покупок по приобретаемым товарам (работам и услугам) как разделы единой книги покупок организации. Сказанное означает, что соответствующий раздел книги покупок за налоговый период должен быть передан в головное подразделение для составления единой книги покупок и декларации по НДС.