Финансовая газета, N 7, 2008 год         
Рубрика: Консультация
Л.Колесниченко,
Ведущий аудитор
ООО "Свет-Аудит"

Правомерность вычета НДС по демонтажу основных средств

    
    
    Согласно п.2 ст.170 НК РФ суммы налога, не подлежащие возмещению, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг). Заметим, что, например, операции, связанные с ликвидацией основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и т.д.), не являются объектом налогообложения. Если указанные операции (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и т.д.) связаны с реализацией основных средств (ОС) и иными операциями, облагаемыми НДС, то налогоплательщик вправе в соответствии с установленным порядком принять к вычету НДС по таким операциям (п.2 ст.171 НК РФ), отразив их следующей записью: Дебет 68, Кредит 19. В бухгалтерском учете операции, связанные с выбытием ОС, отражаются следующими записями: Дебет 91-2, Кредит 10, 23, 60, 76 и др.
    
    При выбытии основных средств вследствие морального или физического износа в качестве внереализационных расходов учитываются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.), охрану недр и другие аналогичные работы (п.п.8 п.1 ст.265 НК РФ). Таким образом, стоимость указанных операций (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) включается в полном объеме в состав внереализационных расходов и, как указывалось, учитывает в своем составе НДС. Убыток от ликвидации признается в том же порядке, что и при реализации ОС.
    
    При реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с этой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (без НДС). Сумма убытка налогоплательщика включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п.3 ст.268 НК РФ).
    
    Статья 323 НК РФ регулирует особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом. В частности, при реализации (выбытии) ОС в аналитическом учете должна отражаться информация о количестве месяцев, в течение которых убыток от реализации (выбытия) ОС может быть включен в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (по реализованным ОС), и внереализационных расходов (по прочему выбытию), учитываемых при формировании налоговой базы.
    

    В соответствии с п.29 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с изм. и доп.от 27.11.2006), стоимость объекта ОС, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В соответствии с п.11 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 16.05.99  N 33н (с изм. и доп.от 27.11.2006), расходы, связанные с выбытием и прочим списанием ОС, являются операционными расходами, для учета которых предназначен субсчет 91-2.
    
    Для учета выбытия объектов ОС в бухгалтерском учете к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет 2 "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации, учтенная на счете 02 "Амортизация основных средств". По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта ОС списывается со счета 01 на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".
    
    Заметим, что если в результате выбытия ОС получен убыток, то в результате различий в бухгалтерском и налоговом учете формируется постоянная разница (п.4 положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
    
    При решении вопроса о принадлежности тех или иных затрат к прочим расходам по приобретению имущества следует четко выделять расходы по операциям, предусматривающим выявление финансового результата. Расходы по таким операциям, по нашему мнению, не должны формировать учетную стоимость объекта (за исключением случая частичной ликвидации ОС). Так, затраты по демонтажу станка, которые необходимы для установки на это место другого станка, не включаются в учетную стоимость нового станка, а относятся к другой хозяйственной операции (реализация, ликвидация и др.), по которой выявляется отдельный финансовый результат.
    
    В капитальные вложения не включается стоимость работ по ликвидации основных фондов: разборка зданий и сооружений, демонтаж оборудования и т.п.(за исключением тех случаев, когда эти работы связаны с подготовкой территории для нового строительства, реконструкции, расширения или технического перевооружения действующих предприятий и предусмотрены в смете на строительство). В последнем случае суммы НДС по таким работам (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и т.д.) принимаются к вычету после включения затрат капитального характера в стоимость новых возводимых ОС с учетом положений п.5 ст.172 НК РФ.
    
    Пример. Предположим, что организация, использующая обычную систему налогообложения, списывает в марте 2008 года с баланса устаревший агрегат со сроком эксплуатации более 10 лет. Расходы организации по оплате работ фирмы-подрядчика, связанных с демонтажом и утилизацией списанного оборудования, составляют 1180 руб. (включая НДС 180 руб.). Восстановительная (в результате уценки) стоимость этого агрегата составляет 49 000 руб.; сумма амортизации, начисленная за время его эксплуатации, - 25 500 руб. После разборки агрегата оприходованы материалы на сумму 680 руб. Следует учесть, что начиная с 1 января 2002 года в нашем случае ежемесячная сумма амортизации, начисленная по данным налогового учета, превышает ежемесячную сумму амортизации по данным бухгалтерского учета на 200 руб. Рассмотрим отражение данной операции в бухгалтерском и налоговом учете. При списании агрегата организация несет расходы по его демонтажу и утилизации.
    
    Операция по демонтажу морально устаревшего объекта ОС не является объектом обложения НДС на основании ст.146 НК РФ. В связи с этим организация не вправе принять к вычету указанную сумму НДС в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ, а учитывает ее в стоимости работ по демонтажу и утилизации списываемого объекта ОС.
    
    В рассматриваемой ситуации различие в сумме убытка, полученного от ликвидации оборудования, учитываемого в бухгалтерском учете и для целей исчисления налогооблагаемой прибыли, вызвано также различием в суммах начисленной амортизации и первоначальной стоимости ликвидируемого оборудования, сформированных на момент выбытия по данным бухгалтерского и налогового учета. Указанные различия в свою очередь обусловлены особым порядком начисления амортизации по ОС, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, установленным ст.322 НК РФ и применяемым начиная с 1 января 2002 года.
    
    В терминологии ПБУ 18/02 указанная сумма превышения является налогооблагаемой временной разницей, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (пп.12, 15 ПБУ 18/02). Вместе с тем до 1 января 2003 года налогооблагаемые временные разницы, а также отложенные налоговые обязательства в бухгалтерском учете и отчетности не отражались, поскольку ПБУ 18/02 введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 года.
    
    На основании разъяснений, содержащихся в письме Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/219, организация вправе не отражать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января 2003 года отложенные налоговые активы и обязательства, образовавшиеся до 2003 года. В таком случае в месяце выбытия оборудования ежемесячные разницы, образовавшиеся в результате различий в суммах амортизации, начисленной в бухгалтерском и налоговом учете с января 2003 года по месяц выбытия оборудования в марте 2008 года, и отраженные в бухгалтерском учете в виде налогооблагаемых временных разниц, подлежат погашению и соответственно подлежит погашению отложенное налоговое обязательство. В бухгалтерском учете погашение отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
    
    В 2002 году ежемесячная разница в сумме начисленной амортизации в бухгалтерском учете не отражалась и по состоянию на 1 января 2003 года не восстанавливалась. В связи с этим разница в остаточной стоимости оборудования в бухгалтерском учете и остаточной стоимости в налоговом учете в части, образовавшейся в результате различий в суммах амортизации, начисленной в бухгалтерском и налоговом учете в 2002 году, в сумме 2400 руб. (200 руб. х 12 мес.) на основании п.4 ПБУ 18/02 является постоянной разницей, которая приводит к возникновению постоянного налогового актива в сумме 576 руб. (2400 руб. х 24%).
    
    В бухгалтерском учете постоянный налоговый актив отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
    
    Формирование остаточной стоимости выбывающего агрегата происходит на субсчете 01-2 ("Выбытие основных средств") (см. таблицу).