Ю.М. Лермонтов

Развернутый комментарий к Положениям Главы 26_1 НК РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)

(с учетом последней арбитражной практики и писем официальных органов)

Введение

    Пунктом 7 статьи 12 НК РФ предусмотрено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 18 НК РФ в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, устанавливаются  специальные налоговые режимы.
    
    Глава 26_1 НК РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), введенной в действие с 01.01.2002 в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2001 N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" вступила в силу с 01.01.2001. В то же время в неё постоянно вносились изменения и дополнения, формировалась арбитражная практика, позиция Минфина России и налоговых органов по вопросам правоприменения норм данной главы.
    
    В данном комментарии отражены спорные вопросы, возникающие при применении положений главы 26.1 НК РФ, противоречия, возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками, служащие основаниями для обращений в арбитражные суды. Также приводятся официальные разъяснения и анализ сложившейся арбитражной практики по данным вопросам.
    
    В комментарии рассмотрены наиболее часто встречающиеся ситуации, в которых налогоплательщики, совершающие операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами, могут не встретить понимания у налоговых органов и возникший спор, очевидно, придется решать в суде.
    
    Обращу внимание читателя на два принципиальных момента:
    
    - при использовании материалов судебной практики и официальной переписки нормы НК РФ и иных нормативных правых актов приводятся в редакции, действующей на дату принятия соответствующего акта;
    
    -   учитывая автономность комментария к каждой статье части первой НК РФ, сокращенные наименования правовых актов приводятся применительно к каждой статье.  
    
    Кроме этого, отмечу, что комментарий готовился таким образом, что бы читатель мог отследить суть изменений, внесенных в положения главы 26_1 НК РФ различными федеральными законами за период с 01.01.2006 по 01.01.2008 (в том числе Федеральные законы от 13.03.2006 N 39-ФЗ, от 26.07.2006 N 134-ФЗ, от 03.11.2006 N 177-ФЗ, от 17.05.2007 N 85-ФЗ).
    

    Несколько слов о структуре комментария. Комментарий к каждой статье  автономен, поэтому читать его можно выборочно, на каких-то статьях останавливаясь, а какие-то пропуская. Комментарий  принципиально отличается от аналогичной литературы, прежде всего, своей практической направленностью, подачей и структурой материала, доступным языком.
    
    Данный комментарий может стать настольной книгой всех организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поможет им определить линию поведения в условиях меняющегося законодательства, а также оценить перспективы тех или иных конкретных финансово-хозяйственных ситуаций. Комментарий будет необходим также и тем организациям и индивидуальным предпринимателям, которые только собираются перейти на данный специальный налоговый режим, или же, наоборот, собираются перейти с него на иные режимы налогообложения.
    
    Автор надеется, что предлагаемый комментарий также будет полезен руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов, а также широкому кругу читателей, не являющихся специалистами в области налогов и сборов.
    
    Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию комментария ([email protected]).
    
    Наиболее важные, с точки зрения автора, смысловые моменты комментария выделяются значками "Внимание!", "Актуальная проблема", "Официальная позиция", "Судебная практика".
         

автор
консультант Минфина России
Ю.М. Лермонтов

1. Комментарий к статье 346_1 НК РФ "Общие условия применения системы
налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога)".     

    В соответствии с пунктом 1 статьи 346_1 НК РФ система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (далее в главе 26_1 НК РФ - единый сельскохозяйственный налог) устанавливается НК РФ и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
       
    "Внимание!"
    
    Необходимо отметить, что действующая редакция пункта 1 статьи 346_1 НК РФ установлена с 01.01.2007 Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ (Далее - Закон N 39-ФЗ). До внесения в пункт 1 статьи 346.1 НК РФ Законом N 39-ФЗ изменений данный пункт предусматривал, что система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) устанавливается НК РФ и применяется наряду с общим режимом налогообложения.
    
    Таким образом, с 01.01.2007 Глава 26_1 НК РФ содержит указание на то, что единый сельскохозяйственный налог применяться не только с общей системой налогообложения, но и иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.
    
    Исходя из положений пункта 2 статьи 18 НК к специальным режимам налогообложения наряду с единым сельскохозяйственным налогом относятся также упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
    
    Рассмотрим, с каким из специальных налоговых режимов может одновременно применяться единый сельскохозяйственный налог.
    
    В отношении упрощенной системы налогообложения необходимо отметить, что подпункт 13 пункта 3 статьи 346_12 НК РФ прямо указывает, что организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на единый сельскохозяйственный налог в соответствии с главой 26_1 НК РФ, не могут одновременно с единым сельскохозяйственным налогом применять упрощенную систему налогообложения.
    
    Невозможно и одновременное применение единого сельскохозяйственного налога и системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Объясняется это следующим.
    
    Согласно пункту 1 статьи 346_36 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении специального налогового режима, установленного главой 26_4 НК РФ, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (Далее - Закон N 225-ФЗ).
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (Далее - Закон N 225-ФЗ) соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым РФ предоставляет субъекту предпринимательской деятельности на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Сторонами соглашения в силу пункта 1 статьи 3 Закона N 225-ФЗ являются: Российская Федерация (далее - государство), от имени которой в соглашении выступают Правительство Российской Федерации или уполномоченные им органы; инвесторы - граждане РФ, иностранные граждане, юридические лица и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения.
    
    Понятие инвестора, предусмотренное статьей 346_24 НК РФ, а именно юридического лица или создаваемого на основе договора о совместной деятельности и не имеющего статуса юридического лица объединения юридических лиц, осуществляющего вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиск, разведку и добычу минерального сырья и являющегося пользователем недр на условиях соглашения о разделе продукции, не соответствует понятию сельскохозяйственного товаропроизводителя для целей главы 26_1 НК РФ, установленного статьей 346_2 НК РФ.
    
    А вот в отношении применения единого налога на вмененный доход подход иной.
    
    Минфин России в Письме от 27.01.2005 N 03-06-05-02/11 разъяснял, что в отличие от системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, установленной главой 26_3 НК РФ, на уплату единого сельскохозяйственного налога переводится не конкретный вид предпринимательской деятельности, осуществляемый организацией или индивидуальным предпринимателем, а переходит в целом сельскохозяйственный товаропроизводитель. Как указывал Минфин России, глава 26_1 НК РФ не предусматривает возможности одновременного применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и иного режима налогообложения. При этом Минфин России ссылался на положения подпункта 2 пункта 3 статьи 346_2 НК РФ, которые прямо предусматривали, что не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Аналогичного подхода придерживались и налоговые органы (см., например, Письмо Управления МНС России по Ленинградской области от 17.06.2004 N 02-12/05863@).
         
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Решением о привлечении к налоговой ответственности, принятым на основании акта выездной налоговой проверки, налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных пунктом 2 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить неуплаченные суммы налогов и соответствующие суммы пеней.
    
    В соответствии с уведомлением от 13.02.2004 налогоплательщик получил право на применение системы налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога.
    
    При принятии решения налоговый орган исходил из того, что в соответствии с пунктом 3 статьи 346_2 НК РФ не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога организации, переведенные на систему налогообложения в виде ЕНВД. Поскольку налогоплательщик осуществляет виды деятельности, подпадающие под обложение ЕНВД, предусмотренные пунктом 2 статьи 346_26 НК РФ, то он не может являться плательщиком единого сельскохозяйственного налога.
    
    Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    Согласно статье 346_26 НК РФ единый налог на вмененный доход применяется в отношении деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.
    
    Пунктом 1 статьи 2 ГК РФ установлено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
    
    Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщик оказал транспортные услуги по перевозке грузов только в апреле и октябре 2004 года исключительно в счет взаимозачета со сторонней организацией и оказание этих услуг не направлено на систематическое извлечение доходов.
    
    В связи с чем суд сделал вывод о том, что оказание разовых автотранспортных услуг в апреле и октябре 2004 г. не может являться основанием для начисления ЕНВД.
    
    Довод налогового органа о том, что налогоплательщик является плательщиком ЕНВД, так как занимается розничной торговлей алкогольной продукцией, арбитражным судом также рассмотрен и признан необоснованным.
    
    Суд пришел к выводу, что хозяйственные операции налогоплательщика по приобретению у сторонней организации винно-водочных изделий не подпадают под обложение ЕНВД в силу следующего.
    
    Согласно статье 346_27 НК РФ розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.
    
    Реализация товаров и оказание услуг покупателям, расчеты за которые осуществлены по перечислению со счетов в банках, не относятся к розничной торговле в целях применения ЕНВД.
    
    Налогоплательщик осуществлял отпуск покупной алкогольной продукции в счет заработной платы своим работникам, а также контрагенту, который оплачивал винно-водочные изделия путем перечисления денежных средств со счетов в банках.
    
    Доказательств осуществления налогоплательщиком розничной торговли алкогольной продукцией налоговым органом не представлено.
    
    Следовательно налоговый орган не доказал наличие объекта обложения ЕНВД.
    
    Таким образом, у налогоплательщика не имелось ограничений для применения специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде единого сельскохозяйственного налога.
    
    Постановление ФАС Поволжского округа от 20.02.2007 N А65-9118/2006-СА1-19.
        
    Однако указанное положение пункта 3 статьи 346_2 НК РФ утратило силу 01.01.2006 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 29.06.2005 N 68-ФЗ. На это указал и Минфин России в Письме от 14.07.2005 N 03-11-04/1/11.
    
    Таким образом, с 01.01.2006 сельскохозяйственные товаропроизводители должны применять специальный режим налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога при осуществлении отдельных видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход. Законом N 39-ФЗ данное право дополнительно закреплено и в пункте 1 статьи 346_1 НК РФ.
    
    Следует также отметить, что Федеральным законом от 03.11.2006 N 177-ФЗ с 01.01.2007 введен в действие пункт 7 статьи 346_2 НК РФ, согласно которому организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26_3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 346_1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с главой 26_1 НК РФ, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном главой 26_1 НК РФ.
         
    "Внимание!"
    
    На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ понятие "организация" охватывает как российские организации, так и иностранные. Российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Следовательно, российские организации могут перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога.
    
    "Внимание!"
    
    Учитывая пункт 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, понятие юридического лица определяется ГК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
    
    Юридические лица могут иметь филиалы и представительства, которые согласно статье 55 ГК РФ не являются юридическими лицами.
    
    В статье 83 НК РФ предусмотрено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории России, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложения недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.
    
    Частью 2 статьи 19 НК РФ установлено, что в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
    
    МНС России в Письме от 02.03.1999 N ВГ-6-18/151@ "О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов" обратило внимание на то, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Соответственно, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.
    
    Из изложенных положений следует вывод о том, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, выполняя обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов (в том числе, и налога, уплачиваемого при применении единого сельскохозяйственного налога), не являясь налогоплательщиками, не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2006г. N Ф04-3159/2006(22924-А45-40)).
    
    "Внимание!"
    
    С определением российских организаций все более-менее ясно. Перейдем к иностранным организациям, которые в силу положений статей 346_1 и 11 НК РФ также вправе добровольно применять единый сельскохозяйственный налог.
    
    Понятие иностранных организаций также содержится в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Так, иностранными организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
    
    Иностранные организации могут иметь на территории РФ несколько представительств, включая головной офис и дополнительные представительства. Минфин России в Письме от 15.11.2006 N 03-08-05 рассмотрел вопрос о правомерности уплаты налогов за представительство иностранной организации с расчетного счета иностранной организации (головного офиса) и указал, что в связи с тем, что представительство иностранной организации самостоятельным юридическим лицом не является и, соответственно, на территории Российской Федерации может не иметь расчетного счета, уплату налогов и других платежей за представительство иностранной организации правомерно осуществлять с расчетного счета иностранного юридического лица. Данные выводы нашли отражение и в судебной практике (см., например, Постановление ФАС Северо-западного округа от 19.01.2007 N А13-634/2006-14).
    
    Здесь следует учитывать, что статьей 7 НК РФ предусмотрено, что, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
    
    "Внимание!"
    
    Исходя из содержания пункта 2 статьи 346_1 НК РФ применять единый сельскохозяйственный налог могут и индивидуальные предприниматели.
    
    Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Статьей 2 ГК РФ предусмотрено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
    
    Согласно пункту 4 статьи 23 ГК РФ гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 статьи 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила НК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
    
    Таким образом, физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, при отсутствии регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться на то, что он не является индивидуальным предпринимателем.
    
    "Внимание!"
    
    Из пункта 2 статьи 346_1 НК РФ следует, что главой 26_1 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей предусматривается возможность добровольного перехода от общего режима налогообложения к системе налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Для этого они должны удовлетворять критериям статьи 346_2 НК РФ.
    
    Добровольность такого перехода подтверждается положениями пунктов 1-2 статьи 346_3 НК РФ.
    
    Так, согласно пункту 1 статьи 346_3 НК РФ сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, подают в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 346_3 НК РФ вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 84 НК РФ.
    
    О добровольности перехода также свидетельствует то, что Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ (Далее - Закон N 110-ФЗ) установлены налоговые ставки по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции. Такие сельскохозяйственные товаропроизводители, которые по каким-либо причинам не переходят на систему налогообложения, предусмотренную главой 26_1 НК РФ, применяют следующие ставки  по налогу на прибыль:
    
    в 2004 - 2007 годах - 0 процентов;
    
    в 2008 - 2009 годах - 6 процентов;
    
    в 2010 - 2011 годах - 12 процентов;
    
    в 2012 - 2014 годах - 18 процентов;
    
    начиная с 2015 года - в соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ.
    
   "Официальная позиция".
    
    При этом следует иметь в виду, что статья 346_2 НК РФ устанавливает критерии признания организации сельскохозяйственным товаропроизводителем для целей применения специального налогового режима, предусмотренного положениями Главы 26_1 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 346_2 НК РФ в целях Главы 26_1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70 процентов.
    
    В связи с этим и учитывая добровольный характер перехода на специальный налоговый режим, предусмотренный главой 26_1 НК РФ, возникает вопрос, необходимо ли организациям, не перешедшим на уплату единого сельскохозяйственного налога, выполнять требования статьи 346_2 для целей применения льготных налоговых ставок, установленных Законом N 110-ФЗ.
    
    В Письме от 29.12.2005 N 03-03-02/149 Минфин России указал, что поскольку частью первой НК РФ и главой 25 НК РФ не установлено иное, в целях главы 25 НК РФ следует применять понятие "сельскохозяйственные товаропроизводители", данное в Федеральном законе от 08.12.1995  N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон N 193-ФЗ), согласно статьи 1 которого "сельскохозяйственный товаропроизводитель - физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции".
    
    Стоит, кроме того, отметить, что в статье 2 Федерального закона от 09.07.2002 N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" (Далее - Закон N 83-ФЗ) дано понятие сельскохозяйственных товаропроизводителей как организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей, доля выручки которых от реализации произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50 процентов.
    
    "Судебная практика".
    
    В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2006 N Ф04-6549/2006(27163-А03-35), суд отметил, что понятие сельскохозяйственного товаропроизводителя содержится в нескольких нормативных актах. При этом исходя из анализа положений Законов NN 193-ФЗ и 83-ФЗ, а также норм Главы 26_1 НК РФ суд сделал вывод, что одним из основных критериев отнесения физического или юридического лица к сельскохозяйственному товаропроизводителю является производство им сельскохозяйственной продукции, то есть совершение действий, направленных на создание нового продукта. Конечной целью создания любой сельскохозяйственной продукции является ее потребление.
    
   "Внимание!"
    
    Статьей 2 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ" (Далее - Закон N 216-ФЗ), статья 2.1 Закона N 110-ФЗ дополнена новой частью первой следующего содержания:
    
    С 01.01.2008 по 31.12.2014 под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346_2 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона N 216-ФЗ данный закон вступает в силу с 01.01.2008, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых статьей 4 Закона N 216-ФЗ установлены иные сроки вступления в силу.
    
    Закон N 216-ФЗ опубликован в "Собрание законодательства РФ", 30.07.2007, N 31, ст.4013, "Российская газета", N 165, 01.08.2007, "Парламентская газета", N 99-101, 09.08.2007.
    
   Пример.
    
    Таким образом, организация - сельскохозяйственный товаропроизводитель, не перешедший на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, осуществляет производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении 55 процентов общего объема производимой продукции, включая её первичную переработку в целях применения статьи 2.1 Закона N 110-ФЗ:
    
    - до 01.01.2008 признается сельскохозяйственным товаропроизводителем, в соответствии со статьей 1 Закона N 193-ФЗ, так как производство сельскохозяйственной продукции, в стоимостном выражении составляет более 50 процентов общего объема производимой продукции;
    
    - с 01.01.2008 не признается сельскохозяйственным товаропроизводителем, на основании пункта 2 статьи 346.2 НК РФ, так как производство сельскохозяйственной продукции, в стоимостном выражении составляет менее 70 процентов общего объема производимой продукции.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 346_1 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, единого социального налога. Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
    
   "Внимание!"
    
    Пунктом 8 статьи 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ в положения пункта 3 статьи 346_11 НК РФ, предусматривающие освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, вносится дополнение, согласно которому налогоплательщики, применяющие единый сельскохозяйственный налог (как организации, так и индивидуальные предприниматели), не освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174_1 НК РФ.
    
    Статьей 174_1 НК РФ предусмотрены особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации.
    
    Отношения по договору простого товарищества регулируются главой 55 ГК РФ.
    
    Согласно статье 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
    
    В соответствии со статьей 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.
    
    Статьей 1043 ГК РФ определено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей. Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.
    
    Отношения по договору доверительного управления имуществом регулируются главой 53 ГК РФ.
    
    Согласно статье 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего.
    
    Статьей 1013 ГК РФ предусмотрено, что объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество.
    
    Учредителем доверительного управления, как правило, является собственник имущества (статья 1014 ГК РФ).
    
    Доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия (статья 1015 ГК РФ).
    
    Согласно статье 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.
    
    Как указывается в статье 174_1 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель (участник товарищества).
    
    При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на участника товарищества или доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    Изменения, предусматривающие уплату организациями и индивидуальными предпринимателями налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174_1 НК РФ, вступают в силу с 01.01.2008.
    
    Однако следует иметь в виду, что фактически и до 01.01.2008 применение единого сельскохозяйственного налога участниками договора простого товарищества не допускалось. Связано это с тем, что по договору простого товарищества предпринимательская деятельность осуществляется его участниками без образования юридического лица. Поэтому налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, должно осуществляться в общеустановленном порядке. При осуществлении этой деятельности уплачиваются налог на добавленную стоимость, единый социальный налог и другие налоги, установленные законодательством.
    
    "Официальная позиция".
    
    Правомерность подобной позиции может быть подтверждена и ссылкой на Письмо Минфина России от 22.12.2006 N 03-11-05/282, в котором финансовое ведомство указывает, что осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность облагается налогами в общеустановленном порядке, в том числе налогом на добавленную стоимость. В данном Письме финансовое ведомство разъясняет, что в связи с тем что предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица, а субъектами упрощенной системы налогообложения признаются организации и индивидуальные предприниматели, а также учитывая положения статьи 174_1 НК РФ, индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения и осуществляющий ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляемых в рамках указанного договора. Очевидно, что данные выводы можно распространить и в отношении применения единого сельскохозяйственного налога.
    
   "Внимание!"
    
    В этой связи необходимо учитывать, что если работники, с которыми заключены трудовые договоры организацией, осуществляющей ведение общих дел товарищества, заняты только в деятельности этого товарищества, то начисленная им заработная плата вместе с суммами единого социального налога на нее учитывается в полном размере при определении дохода (прибыли) простого товарищества, подлежащего распределению между его участниками.
    
    Соответственно, налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость и единому сельскохозяйственному налогу представляются участником простого товарищества, на которого возложены обязанности по ведению общих дел товарищества, в общеустановленном порядке.
    
    Организации, применяющие единый сельскохозяйственный налог, сумму доходов (прибыли) от деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, включают в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу на основании положений пункта 1 статьи 346_5 НК РФ, пункта 9 статьи 250 НК РФ и статьи 278 НК РФ.
    
   "Актуальная проблема".
    
    Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.
    
    Пунктом 1 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
    
    У налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отсутствует обязанность предъявлять покупателям счета-фактуры, предусмотренная статьей 169 НК РФ. Следовательно, налогоплательщики, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в выставляемых покупателям расчетных и первичных учетных документах сумму налога на добавленную стоимость не выделяют и счета-фактуры не выставляют.
    
    Однако может случиться так, что применяющий систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей налогоплательщик выставляет при реализации товаров (услуг, работ) покупателям счет-фактуру. В арбитражной практике встречаются споры относительно правомерности привлечения налогоплательщика, применяющего систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, к ответственности по статье 119 и 122 НК РФ в случае выставления таким налогоплательщиком счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость.
    
    "Судебная практика".
    
    По мнению налоговых органов, в таких случаях налогоплательщики подлежат привлечению к ответственности за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и за неуплату (неполную уплату) сумм данного налога в бюджет.
    
    Однако сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу поддерживают налогоплательщиков, указывая, что установленные указанными статьями виды ответственности могут быть применены только к плательщикам налога на добавленную стоимость, которыми лица, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не являются.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период. В ходе проверки установлено, что налогоплательщик в проверяемый период в связи с переходом на уплату единого сельскохозяйственного налога не признавался плательщиком налога на добавленную стоимость. Однако в проверяемый период налогоплательщиком покупателю выставлены счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость.. Указанные счета-фактуры покупателем были оплачены. По результатам проведенной проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату данного налога. Кроме того, налогоплательщику предложено перечислить суммы неуплаченного налога на добавленную стоимость и соответствующие пени.
    
    Налогоплательщик с таким решением налогового органа не согласился, указав, что после выставления указанных счетов-фактур им направлено письмо в адрес покупателя о том, что налогоплательщик не является плательщиком налога на добавленную стоимость. Покупатель уведомил налогоплательщика, что счета-фактуры, отраженные в бухгалтерском учете, переоформлены и сторнированы, внесены изменения в книгу покупок за соответствующие периоды, выписаны новые счета-фактуры. Взаиморасчеты произведены в соответствии с исправлениями по налогу на добавленную стоимость.
    
    Основываясь на указанных обстоятельствах, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа неправомерным.
    
    Позиция суда.
    
    С учетом положений пункта 1 статьи 44 НК РФ и установленных обстоятельств дела, суд указал, что, несмотря на наличие обязанности у налогоплательщика уплатить налога на добавленную стоимость за соответствующие периоды, в которых были выставлены счета-фактуры, на дату вынесения налоговым органом решения такая обязанность у налогоплательщика отсутствовала в связи с произведенными взаиморасчетами с покупателем и наличием исправленных счетов-фактур без сумм налога на добавленную стоимость.
    
    На основании изложенного суд пришел к выводу, что налоговый орган неправомерно предложил налогоплательщику перечислить в бюджет суммы налога на добавленную стоимость.
    
    Кроме того, суд также отметил, что к налоговой ответственности на основании статьи 119 НК РФ могут быть привлечены налогоплательщики, обязанные представлять налоговые декларации, но не исполнившие эту обязанность.
    
    Однако с учетом положений статьи 346_1 НК РФ налогоплательщик плательщиком налога на добавленную стоимость не является, а значит, и не подлежит в указанной ситуации привлечению к ответственности по статье 119 НК РФ.
    
    Ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 122 НК РФ, наступает в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок.
    
    По мнению суда, положения Главы 21 НК РФ, устанавливающие сроки уплаты налога на добавленную стоимость, распространяются только на плательщиков этого налога и в строго определенных случаях на налоговых агентов.
    
    Следовательно, в указанной ситуации налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 НК РФ, поскольку не является плательщиком налога на добавленную стоимость.
    
    Таким образом, суд признал решение налогового органа неправомерным.     
 
  (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2006 N Ф04-6144/2006(26610-А46-6), Ф04-6144/2006(27415-А46-6)).
    
    На стороне налогоплательщика также ФАС Поволжского округа, который в Постановлении  от 17.08.2006 N А65-41847/05 признал неправомерным применения к такому налогоплательщику штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, и ФАС Уральского округа, который в Постановлении от 11.12.2006 N Ф09-10927/06-С2 указал, что начисление штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ является неправомерным, поскольку сумма налога, полученная лицом, не имеющим обязанностей налогоплательщика, не является задолженностью налогоплательщика в значении, придаваемом указанному понятию законодательством о налогах и сборах.
    
    Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях  ФАС Уральского округа от 15.11.2005 N Ф09-5121/05-С2 и ФАС Центрального округа от 05.10.2005 N А64-1492/05-11.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Стоит отметить, что на практике может возникнуть и обратная ситуация. Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают также споры о том, имеют ли право налогоплательщики, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, на предъявление к налоговому вычету сумм налога, уплаченных ими поставщикам товаров (работ, услуг) при выставлении последними счетов-фактур с выделением в них налога на добавленную стоимость.
    
    Налоговые органы на местах по данному вопросу указывают, что налогоплательщики, которые уплачивают единый сельскохозяйственный налог, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету не принимают. Данные суммы налога на добавленную стоимость учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов
    
    "Судебная практика".
    
    Следует отметить, что судебная практика по данному вопросу, как правило, поддерживает вышеуказанную позицию налоговых органов.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налогоплательщик (ООО) с 01.01.2006 переведено на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (уведомление налогового органа от 27.12.2005).
    
    Налогоплательщик представил 20.04.2006 в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за первый квартал 2006 года, в которой заявило сумму данного налога к возмещению.
    
    В ходе камеральной налоговой проверки данной декларации налоговый орган установил необоснованное применение налогоплательщиком налоговых вычетов в указанной сумме вследствие отсутствия у организации статуса налогоплательщика налога на добавленную стоимость.
    
    Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган принял решение об отказе налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость.
    
    Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд, указав, что он выполнил все условия, необходимые для предъявления к вычету в первом квартале 2006 года налога на добавленную стоимость, поскольку уплатил данный налог в этом налоговом периоде.
    
    Позиция суда.
    
    Согласно пункту 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику.
    
    В пункте 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
    
    Таким образом, право на применение налогового вычета, предусмотренного в статье 171 НК РФ, предоставлено плательщику налога на добавленную стоимость.
    
    Данное условие распространяется и на переходные положения, установленные в статье 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
    
    На основании пункта 3 статьи 346_1 НК РФ переход на уплату единого сельскохозяйственного налога организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
    
    Суд установил и налогоплательщик не отрицает, что он с 01.01.2006 перешел на уплату единого сельскохозяйственного налога и поэтому перестал являться плательщиком налога на добавленную стоимость.
    
    При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика с 01.01.2006 права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, поэтому правомерно отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным указанного решения налогового органа.
    
    (Постановление ФАС Волго-вятского округа от 16.05.2007 N А38-2460-12/283-2006).          
    
    Аналогичные выводы изложены также и в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.02.2005 N А33-16514/04-С3-Ф02-369/05-С1 и от 24.02.2005 N А33-16513/04-С3-Ф02-370/05-С1.
    
    Пункт 3 статьи 346_1 НК РФ также устанавливает, что организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (Далее - Закон  N 167-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    Здесь необходимо учитывать положения о том, что организация, применяющая единый сельскохозяйственный налог, не платит налог на прибыль, а также норму пункта 3 статьи 236 НК РФ, согласно которой выплаты и вознаграждения, начисленные налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (вне зависимости от формы, в которой они производятся), не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
    
    "Официальная позиция".
    
    Так, Минфин России в Письме от 06.10.2005 N 03-05-02-04/183 разъясняет, что поскольку организация является плательщиком единого сельскохозяйственного налога и не является плательщиком налога на прибыль, то есть не формирует налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то на нее не распространяется пункт 3 статьи 236 НК РФ, поэтому оплата телефонных переговоров, носящих неслужебный характер, будет облагаться страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в установленном порядке по тарифам, определенным в статьях 22 и 33 Закона N 167-ФЗ.
    
    Пунктом 3 статьи 346_1 НК РФ дополнительно закреплено, что иные налоги и сборы уплачиваются организациями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
    
    Пример.
    
    Организация, применяющая единый налог для сельскохозяйственных товаропроизводителей, является плательщиком транспортного налога в соответствии с общим режимом налогообложения согласно пункту 3 статьи 346_1 НК РФ, если принадлежащее ей транспортное средство соответствует требованиям, установленным пунктом 1 статьи 358 НК РФ.      
    
    Также организации платят страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, за исключением случаев, указанных в Постановлением Правительства РФ от 07.08.1999 N 765 (Далее - Перечень N 765).
    
   "Судебная практика".
    
    В отношении позиция судов по вопросу начисления страховых взносов в ФСС РФ на выплаты, прямо не поименованные в Перечне N 765, необходимо отметить следующее.
    
    Существуют судебные решения, в которых выплаты в пользу работников,  не являющиеся оплатой труда,  не признаются  объектом для начисления данных страховых взносов  (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2006 N Ф04-6382/2006(26928-А27-42) по делу N А27-4688/2006-5, Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11457/06-С2 по делу N А60-16387/06, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2006 N 17АП-374/06АК по делу N А60-8593/06-С5).
    
    Однако существуют также судебные решения, согласно которым указанные страховые взносы начисляются на любые выплаты, которые не поименованы в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ (см. например, Постановление ФАС Центрального округа от 27.09.2006 по делу N А62-2466/2006, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2003 N Ф03-А16/03-2/2806, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2006 по делу N А26-9463/2005).
    
   "Внимание!"
    
    Положения пункта 3 статьи 346_1 НК РФ содержат аналогичные вышеизложенным положения и в отношении индивидуальных предпринимателей, применяющих единый сельскохозяйственный налог.     
    
    Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности), единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц). Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 09.02.2005 N 03-03-02-04/1/33 разъяснил, что в соответствии со статьей 17 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (Далее - Закон N 74-ФЗ) главой крестьянского (фермерского) хозяйства организуется ведение учета и отчетности в целом по крестьянскому (фермерскому) хозяйству. В этой связи порядок определения налоговой базы, установленный пунктом 3 статьи 237 НК РФ, согласно которому налоговая база данной категории налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиком за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, применяется к доходам всего крестьянского (фермерского) хозяйства.
    
    Учитывая положения пункта 2 статьи 15 Закона N 74-ФЗ, налоговая база по единому социальному налогу каждого члена крестьянского (фермерского) хозяйства может быть определена только после распределения доходов между его членами. Из налоговой базы не исключаются суммы дохода, выплаченные авансом в счет будущих доходов в их пользу в течение текущего налогового периода.
    
    Таким образом, обложению единым социальным налогом у членов крестьянского (фермерского) хозяйства подлежит сумма дохода, распределенная им после окончания налогового периода. При этом налоговая база по единому социальному налогу определяется отдельно по каждому члену крестьянского (фермерского) хозяйства.
    
    При этом финансовое ведомство дополнительно отметило, что поскольку единый сельскохозяйственный налог предусматривает замену уплаты совокупности налогов, в том числе и налога на доходы физических лиц, уплатой данного налога, то, следовательно, у крестьянского (фермерского) хозяйства обязанность налогового агента по уплате налога на доходы физических лиц возникает лишь в отношении наемных работников.
         
    Индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 13.06.2007 N 03-04-06-02/116, учитывая положения пункта 1 статьи 236 НК РФ и пункта 2 статьи 10 Закона N 167-ФЗ, разъяснил, что объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование для страхователей - работодателей, в том числе глав крестьянско-фермерских хозяйств, которые в соответствии со статьей 11 НК РФ приравниваются к индивидуальным предпринимателям, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
    
    Для налогоплательщиков и страхователей, производящих выплаты физическим лицам, дата осуществления выплат и иных вознаграждений согласно статье 242 НК РФ определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты).
    
    Таким образом, объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование у глав крестьянско-фермерских хозяйств, как у работодателей, возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц независимо от даты фактического получения физическими лицами начисленных им сумм выплат, периода фактического выполнения работ, за который они начислены, а также от факта отсутствия дохода в крестьянско-фермерском хозяйстве в каком-либо периоде.
    
    Кроме того, Минфин России указал, что в соответствии с пунктом 1 статьи 28 Закона N 167-ФЗ страхователи - индивидуальные предприниматели как физические лица уплачивают за себя суммы страховых взносов в бюджет ПФ РФ в виде фиксированного платежа.
    
    Пунктом 3 статьи 28 Закона N 167-ФЗ установлен минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии в размере 150 руб. в месяц, который является обязательным для уплаты.
    
    Страховые взносы в виде фиксированного платежа в минимальном размере уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
    
    Из изложенного Минфин России делает вывод, что Закон N 167-ФЗ не связывает обязанность по уплате фиксированного платежа с получением дохода индивидуальным предпринимателем (главой крестьянско-фермерского хозяйства) в результате предпринимательской деятельности.
    
    Иные налоги и сборы уплачиваются индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
    
    Итак, индивидуальные предприниматели платят страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в ПФ РФ, а также страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
    
    Исключение составляют, соответственно, выплаты, указанные в пункте 1 статьи 238 НК РФ и Постановлением N 765.
    
    "Внимание!"
    
    Следует отметить, что в соответствии с положениями статьи 3 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (Далее - Закон N 190-ФЗ) работодатели, являющиеся организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на единый сельскохозяйственный налог, вправе добровольно уплачивать в ФСС РФ страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности (далее - страховые взносы) по тарифу в размере 3,0 процента налоговой базы, определяемой в соответствии с Главой 24 НК РФ для соответствующей категории плательщиков и в порядке, установленном частью четвертой статьи 3 Закона N 190-ФЗ.
    
    "Актуальная проблема".
    
    На правоприменительном уровне встречаются споры относительно правомерности привлечения налогоплательщика, применяющего систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, к ответственности по статье 119 и 122 НК РФ в случае выставления таким налогоплательщиком счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость.
    
    Пунктом 1 статьи 44 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.
    
    Согласно пункту 2 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
    
    В силу подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.
    
    На основании пункта 3 статьи 346_1 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
    
    По мнению налоговых органов, в таких случаях налогоплательщики подлежат привлечению к ответственности за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и за неуплату (неполную уплату) сумм данного налога в бюджет.
    
   "Судебная практика".
    
    Однако сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу поддерживают налогоплательщиков, указывая, что установленные указанными статьями виды ответственности могут быть применены только к плательщикам налога на добавленную стоимость, которыми лица, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не являются.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика (индивидуальный предприниматель), отраженным в акте, налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ.
    
    Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности явился установленный в ходе проведения проверки факт выделения в счете-фактуре, представленном в адрес сторонней организации, НДС, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ обязывает лиц, освобожденных от уплаты налога, внести полученный налог в бюджет. В связи с чем налоговый орган посчитал, что у налогоплательщика возникла обязанность по предоставлению декларации по НДС.
    
    Неисполнение налогоплательщиком в добровольном порядке направленного в его адрес требования об уплате указанной суммы налоговой санкции явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 346_1 НК РФ индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и ТК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
    
    Вместе с тем в силу подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, исчисляют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
    
    Порядок и сроки уплаты НДС, в том числе лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 НК РФ, установлены пунктами 4 и 5 статьи 174 НК РФ.
    
    Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик уплачивает единый сельскохозяйственный налог.
    
    Статья 119 НК РФ устанавливает ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.
    
    Размер штрафа дифференцируется в зависимости от длительности правонарушения.
    
    Следовательно, к налоговой ответственности на основании указанной нормы могут быть привлечены налогоплательщики, обязанные представлять налоговые декларации, но не исполнившие эти обязанности.
    
    Таким образом, поскольку налогоплательщик не являлся плательщиком НДС в спорный период, привлечение его к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ является неправомерным.
    
    Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2007 N Ф04-1157/2007(32146-А45-31).
    
    ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27.09.2006 N Ф04-6144/2006(26610-А46-6), Ф04-6144/2006(27415-А46-6) отметил, что к налоговой ответственности на основании статьи 119 НК РФ могут быть привлечены налогоплательщики, обязанные представлять налоговые декларации, но не исполнившие эту обязанность. Однако с учетом положений статьи 346.1 НК РФ налогоплательщик плательщиком налога на добавленную стоимость не является, а значит, и не подлежит в указанной ситуации привлечению к ответственности по статье 119 НК РФ.
    
    Ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 122 НК РФ, как указал суд, наступает в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок.
    
    По мнению суда, положения Главы 21 НК РФ, устанавливающие сроки уплаты налога на добавленную стоимость, распространяются только на плательщиков этого налога и в строго определенных случаях на налоговых агентов.
    
    Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 НК РФ, поскольку не является плательщиком налога на добавленную стоимость.
    
    На стороне налогоплательщика также ФАС Поволжского округа, который в Постановлении  от 17.08.2006 N А65-41847/05 признал неправомерным применения к такому налогоплательщику штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, и ФАС Уральского округа, который в Постановлении от 11.12.2006 N Ф09-10927/06-С2 указал, что начисление штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ является неправомерным, поскольку сумма налога, полученная лицом, не имеющим обязанностей налогоплательщика, не является задолженностью налогоплательщика в значении, придаваемом указанному понятию законодательством о налогах и сборах.
    
    Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях  ФАС Уральского округа от 15.11.2005 N Ф09-5121/05-С2 и ФАС Центрального округа от 05.10.2005 N А64-1492/05-11.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 346_1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
    
    Напомним, что обязанности налогового агента установлены, например, в следующих случаях:
    
    По налогу на добавленную стоимость.
    
    - при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) (пункты 1-2 статьи 161 НК РФ);
    
    - при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества (пункт 3 статьи 161 НК РФ);
    
    - при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества (пункт 4 статьи 161 НК РФ);
    
    - при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами (пункт 5 статьи 161 НК РФ);
    
    - в случае если в течение десяти лет с момента регистрации судна в Российском международном реестре судов оно исключено из указанного реестра, кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или любых других изменений, или если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога. При этом налоговым агентом является лицо, в собственности которого находится судно на момент исключения его из Российского международного реестра судов, если судно исключено из указанного реестра, или, если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, лицо, в собственности которого находится судно по истечении 45 дней с момента такого перехода права собственности (пункт 6 статьи 161 НК РФ).
    
    По налогу на доходы физических лиц.
    
    Налоговыми агентами являются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, источником которых является налоговый агент (пункт 1 статьи 226 НК РФ).
    
    "Внимание!"
    
    Положениями статьи 226 НК РФ предусмотрены порядок и сроки уплаты налога на доходы физических лиц налоговыми агентами. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
    
    Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
    
    Уплата суммы налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 05.06.2007 N 03-11-04/1/16 разъяснил, что суммы налога на доходы физических лиц, удерживаемые из доходов работников, не могут включаться в состав расходов при определении налоговой базы организацией, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (подпункт 23 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ).
    
    Одновременно Минфин России сообщил, что согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ расходами, уменьшающими налоговую базу, признаются расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 255 НК РФ.
    
    Поскольку в соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, суммы налога на доходы физических лиц учитываются налогоплательщиком в составе начисленных сумм оплаты труда.
    
    По налогу на прибыль.
    
    Налоговыми агентами являются российские организации при выплате доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации (пункт 1 статьи 310 НК РФ), а также при выплате дивидендов (пункты 2, 3 статьи 275 НК РФ).
    
    "Официальная позиция".
    
    Определении от 22.01.2004 N 41-О определил, что в порядке реализации данного конституционного требования абзацем первым пункта 1 статьи 45 НК РФ устанавливается, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Как пояснил КС РФ, изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат.
    
   Пример.
    
    Налогоплательщик, применяющий систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, заключил договор аренды земельного участка. Согласно условиям договора налог на землю по арендуемому участку земли осуществляет арендатор.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками налога на землю признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
    
    Одновременно в пункте 2 статьи 388 НК РФ установлено, что не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.
    
    Кроме этого, законодательство о налогах и сборах не предусматривает права налогоплательщика по передаче своей обязанности по уплате налогов другому лицу. Таким образом, указанное положение договора аренды противоречит налоговому законодательству.
    
    "Судебная практика".
    
    Правомерность указанной позиции подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 15.02.2006 N Ф08-44/2006-204А отметил, что согласно статьям 44, 45 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика, который обязан самостоятельно за счет собственных денежных средств исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Суд указал, что НК РФ Федерации не содержит правовых оснований для возложения на арендатора обязанностей по уплате земельного налога за арендодателей.
    
    На основании изложенного суд в ситуации, когда с соответствии с заключенными налогоплательщиком договорам аренды земель сельскохозяйственного назначения, заключенных с пайщиками, на арендатора возложена обязанность выплаты налоговых и иных платежей за земельные участки и неуплата арендатором земельного налога за пайщиков послужила основанием для доначисления ему земельного налога и штрафных санкций за его неуплату, установил, что плательщиками земельного налога являлись собственники земельных долей (паев).
    
    По мнению суда, невыполнение арендатором обязанностей по уплате земельного налога за арендодателей за счет причитающейся к уплате арендной платы свидетельствует о нарушении им договорных (гражданских), а не налоговых обязательств, поэтому обществу, не являющемуся по налоговому законодательству плательщиком земельного налога, неправомерно доначислен к уплате земельный налог по арендуемым землям, и оно необоснованно привлечено к налоговой ответственности за неуплату налога по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    Согласно статье 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
    
    Следует учитывать, что с 01.01.2007 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ статья 75 НК РФ дополнена пунктом 7, в соответствии с которым правила, предусмотренные данной статьей, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.
    
    Следует также учитывать, что положениями статей 24 и 123 НК РФ установлено: за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации; неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 346_1 НК РФ правила, предусмотренные главой 26_1 НК РФ, распространяются на крестьянские (фермерские) хозяйства.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с частью 1 статьи 1 Закона N 74-ФЗ крестьянское (фермерское) хозяйство (далее также - фермерское хозяйство) представляет собой объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии.
    
    В силу Законом РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (Далее - Закон N 348-1), вправе сохранить статус юридического лица на период до 01.01.2010.
    
    На такие крестьянские (фермерские) хозяйства нормы Закона N 74-ФЗ, а также нормы иных нормативных правовых актов Российской Федерации, регулирующих деятельность крестьянских (фермерских) хозяйств, распространяются постольку, поскольку иное не вытекает из федерального закона, иных нормативных правовых актов Российской Федерации или существа правоотношения.
    
   "Судебная практика".
    
    ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 21.03.2006 N Ф08-868/2006-401А рассмотрел жалобу налогоплательщика - хозяйства, созданного  в соответствии с Законом N 348-1 и переведенного на уплату единого сельскохозяйственного налога, в которой он указал, что данный налог заменяет уплату налогов и сборов, предусмотренных статьями 13, 14, 15 НК РФ, за исключением тех, которые предусмотрены в пункте 4 статьи 346_1 НК РФ и поскольку в данный перечень исключений не входит налог на доходы физических лиц, предусмотренный статьей 13 НК РФ, он не обязан уплачивать налог на доходы физических лиц. Суд отметил, что из пункта 4 статьи 346_1 НК РФ следует, что крестьянские (фермерские) хозяйства, переведенные на уплату налога, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.
    
    С учетом изложенного суд пришел к выводу, что хозяйство, являясь плательщиком единого сельскохозяйственного налога, в силу прямого указания пункта 5 статьи 346_1 НК РФ не освобождено от обязанностей налогового агента по налогу на доходы физических лиц, поэтому обязано исчислить, удержать у налогоплательщиков и уплатить в бюджет суммы налога на доходы физических лиц в отношении наемных работников.
    
    При этом суд обратил внимание, что в силу пункта 14 статьи 217 НК РФ (действующего с 2001 года) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, в совокупный доход не включаются в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства.
    
    "Официальная позиция!".
    
    Правомерность подобных выводов подтверждается и Письмом МНС России от 20.09.2004 N 04-5-03/252@, согласно которому члены крестьянского (фермерского) хозяйства не являются плательщиками единого сельскохозяйственного налога и полученные ими доходы являются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц.
    
    Как уже указывалось выше, Минфин России в Письме от 09.02.2005 N 03-03-02-04/1/33 также отметил, что поскольку единый сельскохозяйственный налог предусматривает замену уплаты совокупности налогов, в том числе и налога на доходы физических лиц, уплатой данного налога, то, следовательно, у крестьянского (фермерского) хозяйства обязанность налогового агента по уплате налога на доходы физических лиц возникает лишь в отношении наемных работников.
         
    

2. Комментарий к статье 346_2 НК РФ "Налогоплательщики".    

    
    Исходя из положений пункта 1 статьи 17 НК РФ, определяющего обязательные условия установления налога, законодательное закрепление акциза включает, прежде всего, установление его налогоплательщиков, а также элементов налогообложения.
    
    Определение налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога дано в статье 346_2 НК РФ.
    
    Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    Статьей 19 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
    
    "Внимание!"
    
    Следует учитывать, что пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ с 01.01.2007 (Далее - Закон N 39-ФЗ) положения статьи 346_2 НК РФ должны были быть изложены в новой редакции.
    
    Однако Закона N 177-ФЗ (опубликован в "Собрании законодательства РФ" - 06.11.2006, в "Российской газете" - 08.11.2006). Сама статья 346_2 НК РФ в редакции Закона N 177-ФЗ вступила в силу с 01.01.2007.
    
    "Внимание!"
    
    Большинство изменений в статье 346_2 НК РФ, вступивших в силу с 01.01.2007, первоначально были заложены нормами Закона N 39-ФЗ. Закон N 177-ФЗ предоставил право применять систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога сельскохозяйственным потребительским кооперативам.
    
    Однако установление этого права не сопровождалось внесением других необходимых изменений в главу 26_1 НК РФ. В частности, не был четко прописан порядок перехода кооперативов на уплату единого сельскохозяйственного налога; при определении критерия для перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога не учитывались доходы от реализации продукции первичной переработки, произведенной кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов; доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) кооперативами для своих членов определялась не в общем доходе от реализации продукции (работ, услуг), как у остальных налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога, а в общем объеме доходов, что ставило их в невыгодные условия по сравнению с другими сельскохозяйственными товаропроизводителями.
    
    Указанные проблемы решены внесением соответствующих поправок в пункты 2 и 7 статьи 346_2, пункты 1 и 4 статьи 346_3 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ (Далее - Закон N 85-ФЗ). Однако положения Закона N 85-ФЗ вступают в силу лишь с 01.01.2008.
    

    Минфина России в Письме от 13.04.2007 N 03-11-02/106 указал, что главой 26_1 НК РФ (в редакции Закона  N 177-ФЗ) не установлен порядок и условия перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога и возврата на общий режим налогообложения сельскохозяйственных потребительских кооперативов.
    
    Из изложенного можно было бы сделать вывод, что переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога с 01.01.2007 сельскохозяйственные потребительские кооперативы были не вправе.
    
    Однако по данному вопросу возможна и иная точка зрения.
    
    Федеральный закон от 29.06.2005 N 68-ФЗ, вступивший в силу с 01.01.2006, распространил право применять единый сельскохозяйственный налога на российские градо- и поселкообразующие рыбохозяйственные организации. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 14.09.2005 N 03-11-04/2/77, данные организации вправе были перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога уже с 01.01.2006. Данный подход можно было распространить и на изменения, вступившие в силу с 01.01.2007.
    
    С учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика, сельскохозяйственные потребительские кооперативы вправе были применять систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога уже с 01.01.2007. Однако данный подход мог вызывать определенные претензии у налоговых органов. Очевидно, что окончательную ясность в данную проблему может внести только судебная практика.
    
    В силу пункта 1 статьи 346_2 НК РФ налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26_1 НК РФ.
    
    Указание на то, что налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, появилось в пункте 1 статьи 346_2 НК РФ только с 01.01.2007.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 346_2 НК РФ в целях главы 26_1 сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (Далее - Закон N 193-ФЗ), у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70 процентов.
    

    "Внимание!"
    
    Законом N 85-ФЗ указанные положения после слов "у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов" с 01.01.2008 дополнены словами ", включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов", слова "в общем объеме доходов" заменены словами "в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг)".
    
    "Внимание!"
    
    Статьей 4 Закона N 193-ФЗ установлено, что сельскохозяйственным потребительским кооперативом признается сельскохозяйственный кооператив, созданный сельскохозяйственными товаропроизводителями и (или) ведущими личное подсобное хозяйство гражданами при условии их обязательного участия в хозяйственной деятельности потребительского кооператива.
    
    Потребительские кооперативы являются некоммерческими организациями и в зависимости от вида их деятельности подразделяются на перерабатывающие, сбытовые (торговые), обслуживающие, снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие и иные кооперативы, созданные в соответствии с требованиями, предусмотренными выше, для выполнения одного или нескольких из указанных в данной статье видов деятельности.
    
    К перерабатывающим кооперативам относятся потребительские кооперативы, занимающиеся переработкой сельскохозяйственной продукции (производство мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов изо льна, хлопка и конопли, лесо- и пиломатериалов и других).
    
    Сбытовые (торговые) кооперативы осуществляют продажу продукции, а также ее хранение, сортировку, сушку, мойку, расфасовку, упаковку и транспортировку, заключают сделки, проводят изучение рынка сбыта, организуют рекламу указанной продукции и другое.
    
    Обслуживающие кооперативы осуществляют механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные, ремонтные, строительные работы, а также услуги по страхованию (страховые кооперативы), научно-производственному, правовому и финансовому консультированию, электрификации, телефонизации, санаторно-курортному и медицинскому обслуживанию, выдаче займов и сбережению денежных средств (кредитные кооперативы) и другие работы и услуги.
    
    Снабженческие кооперативы образуются в целях закупки и продажи средств производства, удобрений, известковых материалов, кормов, нефтепродуктов, оборудования, запасных частей, пестицидов, гербицидов и других химикатов, а также в целях закупки любых других товаров, необходимых для производства сельскохозяйственной продукции; тестирования и контроля качества закупаемой продукции; поставки семян, молодняка скота и птицы; производства сырья и материалов и поставки их сельскохозяйственным товаропроизводителям; закупки и поставки сельскохозяйственным товаропроизводителям необходимых им потребительских товаров (продовольствия, одежды, топлива, медицинских и ветеринарных препаратов, книг и других).
    

    Садоводческие, огороднические и животноводческие кооперативы образуются для оказания комплекса услуг по производству, переработке и сбыту продукции растениеводства и животноводства.
    
   "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, имеют ли право лица, реализующие выловленную ими рыбу и продукцию ее переработки, а также лица, не выращивающие рыбу, а вылавливающие ее, на переход на уплату единого сельскохозяйственного налога.
    
    Пунктом 1 статьи 346_2 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 177-ФЗ) установлено, что порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, устанавливается Правительством Российской Федерации.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 10.08.2004 N 03-03-02-04/2/1 указывал, что до утверждения данного порядка, правомерно руководствоваться Общероссийским классификатором продукции, согласно которому вылов рыбы и других водных биоресурсов (код 98 9930) относится к продукции животноводства.
    
    При этом финансовое ведомство отметило, что согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, утвержденному Постановлением Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 06.11.2001 N 454-ст, рыболовецким артелям (колхозам), присвоены коды, соответствующие видам деятельности по вылову рыбы и водных биоресурсов, а также воспроизводству рыбы и водных биоресурсов сельскохозяйственными товаропроизводителями, рыболовецкие артели (колхозы), являясь сельскохозяйственными товаропроизводителями, производящими сельскохозяйственную продукцию, имеют право применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. При этом, по мнению Минфина России, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) этих артелей (колхозов) доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, должна составлять, как указано в пункте 2 статьи 346_2 НК РФ, не менее 70 процентов.
    
    Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в Письме от 21.03.2005 N 03-03-02-04/1-79, разъяснив, что продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами) относится к продукции животноводства, т.е. к сельскохозяйственной продукции. При этом финансовое ведомство отметило, что только рыболовецкие артели (колхозы), осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции путем вылова рыбы и водных биоресурсов имеют право перейти на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
    

    Федеральным законом от 29.06.2005 N 68-ФЗ (Далее - Закон N 68-ФЗ) положения пункта 2 статьи 346_2 НК РФ были дополнены нормой, вступившей в законную силу с 01.01.2006, согласно которой в целях Главы 26_1 НК РФ к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся также градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, отвечающие критериям, предусмотренным абзацем третьим пункта 7 статьи 333_3 НК РФ.
    
    Пунктом 7 статьи 333_3 НК РФ определено, что градо- и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями признаются организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые функционируют на 01.01.2002 не менее пяти лет, эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема реализуемой ими продукции.
    
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика свидетельствует, что налоговые органы на местах указывают, что лица, реализующие выловленную ими рыбу и продукцию ее переработки, сельскохозяйственными товаропроизводителями не являются, следовательно, право на переход на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей у таких лиц отсутствует.
    
    Однако суды отклоняют такие доводы налоговых органов и поддерживают налогоплательщика, указывая, что нормы статьи 346_2 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 177-ФЗ) не раскрывают понятие "лица, производящие сельскохозяйственную продукцию", следовательно, на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ для определения данного понятия следует использовать понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации, в частности, понятие сельскохозяйственного товаропроизводителя, предусмотренного статьей 1 Закона N 193-ФЗ.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налогоплательщик в 2005 году обратился с заявлением в налоговый орган о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, указав, что доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, в общем объеме полученных доходов от реализации товаров (работ, услуг) составляет 87,61 процента.
    
    По результатам рассмотрения заявления налогоплательщика налоговый орган вынес уведомление, которым сообщил ему о невозможности перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога в связи с несоответствием налогоплательщика требованиям пункта 1 статьи 346_2 НК РФ. По мнению налогового органа, под действие статьи 346_2 НК РФ налогоплательщик, занимающийся рыболовством, не подпадает, так как его деятельность связана лишь с выловом рыбы без ее выращивания. Кроме того, налоговый орган указал, что и организационно-правовая форма налогоплательщика является определяющим критерием для перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
    
    Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным уведомлением об отказе в переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, обжаловал его в судебном порядке.
    
    Позиция суда.
    
    Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик осуществляет деятельность, связанную с выловом, переработкой и реализацией рыбы. Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 (утвержден Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301) (Далее - Общероссийский классификатор продукции) раздел 98, код 98 9934 "продукция рыбная, вылов рыбы, и других водных ресурсов" отнесены к продукции животноводства, то есть к сельскохозяйственной продукции.
    
    Согласно статье 1 Закона N 193-ФЗ сельскохозяйственным товаропроизводителем является физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.
    
    Следовательно, если предприятие (юридическое лицо) осуществляет производство сельскохозяйственной продукции, доля доходов от реализации которой в стоимостном выражении составляет более 70% общего объема производимой продукции, оно является сельскохозяйственным товаропроизводителем.
    
    На основании положений вышеизложенных норм, и учитывая, что доля доходов от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем объеме полученных доходов от реализации товаров составила 87,61 процента,  суд пришел к выводу, что налогоплательщик на дату обращения с заявлением о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога является сельскохозяйственным товаропроизводителем.
    
    Таким образом, отказ в праве на переход на уплату единого сельскохозяйственного налога по основанию, что налогоплательщик не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, в указанной ситуации является необоснованным.
    
    Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.10.2006, 27.09.2006 N Ф03-А51/06-2/3267.
    
    Необходимо заметить, что в приведенном Постановлении суд указал на право перейти на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей налогоплательщику, который по организационно-правовой форме являлся открытым акционерным обществом, а не рыболовецкой артелью (колхозом).
    
    Аналогичные выводы выражены также в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2005 N Ф03-А51/05-2/3622.
    
    ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 02.10.2006 N А05-3105/2006-13, N А05-3103/2006-33 также указывает, что нормами статьи 346.2 НК РФ не определено, понятие "лица, производящие сельскохозяйственную продукцию" и в данном случае следует использовать понятие сельскохозяйственного товаропроизводителя, которое дано в Законе N 193-ФЗ.
    
    По мнению ФАС Северо-Западного округа, изложенному в Постановлениях от 12.10.2006 N А05-3104/2006-9 и от 28.09.2006 N А05-3110/2006-33,  N А05-3108/2006-31,  N А05-3106/2006-22, налогоплательщик, не выращивающий рыбу, а лишь вылавливающий ее, является сельскохозяйственным товаропроизводителем, то есть организацией, производящей сельскохозяйственную продукцию путем вылова рыбы, на которую также распространяются положения Главы 26_1 НК РФ.
    
    ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 25 - 30.11.2004 N А06-1700У/4-13/04, N А06-1690У/4-13/04, кроме того, отклонил доводы налогового органа о том, что выловленная рыба не относится к сельскохозяйственной продукции, и указал, что т.к. налогоплательщиком соблюдены все предусмотренные статьей 346_2 НК РФ требования,  он имеет право на переход на систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей.
    
   "Внимание!"
    
    Как видно из пунктов 2 и 3 статьи 346_2 НК РФ (в редакции Закона N 177-ФЗ) данная проблема с 01.01.2007 решена.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Тем не менее, необходимо отметить, что в арбитражной практике относительно применения  для целей главы 26_1 НК РФ понятия "сельскохозяйственный товаропроизводитель", установленного положениями Закона N 193-ФЗ, существует противоположная позиция.
    
    В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о том, имеют ли право налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку, перейти на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 13.01.2004 N 04-05-13/1, такие налогоплательщики перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога не вправе.
    
    Налоговые органы занимают по данному вопросу аналогичную позицию и указывают: "налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг)), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей" (см., например, Письмо МНС России от 07.09.2004 N 22-1-14-1509@ "О порядке применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей").
    
    Сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу неоднозначна.
    
    "Судебная практика".
    
    В  Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 N А42-1500/2006 суд указал, что право перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога предоставляется только тем налогоплательщикам, которые отвечают всем указанным в пункте 2 статьи 346_2 НК РФ условиям и ограничениям.
    
    По мнению суда, налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг)), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку таковыми в смысле Главы 26_1 НК РФ они не являются.
    
    Суд указал, что налогоплательщиком не соблюдено одно из предусмотренных главой 26_1 НК РФ условий отнесения товаропроизводителя к сельскохозяйственным - наличие сельскохозяйственного сырья собственного производства.
    
    При этом суд отметил, что в данном случае руководствоваться понятием "сельскохозяйственный товаропроизводитель", используемым в положениях законодательства, относящихся к сельскохозяйственной кооперации, неправомерно, т.к. в целях применения положений главы 26_1 НК РФ дано понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель" и определены специальные условия отнесения товаропроизводителей к таковым. На основании изложенного, суд пришел к выводу, что налогоплательщик не является сельскохозяйственным товаропроизводителем и не вправе перейти на систему налогообложения для таких товаропроизводителей.
    
    Аналогичную позицию относительно невозможности использования норм Закона N 193-ФЗ для целей главы 26_1 НК РФ занимает ФАС Северо-Западного округа и в Постановлениях  от 02.04.2007 N А42-2130/2006 и от 25.09.2006 N А42-11331/2005.
    
    Таким образом, часть судов, поддерживает вышеприведенную позицию Минфина России и налоговых органов. При этом суды отмечают, что, исходя из того, что положениями главы 26_1 НК РФ дано понятие "сельскохозяйственного товаропроизводителя" использование понятия "сельскохозяйственного товаропроизводителя" в ином значении, вытекающем из другого законодательного акта (в частности, из Закона N 193-ФЗ) неправомерно.
    
    В целях главы 26_1 НК РФ к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся также градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема реализуемой ими продукции.
    
   "Внимание!"
    
    Со вступлением с 01.01.2007 в силу изменений, внесенных Законом N 177-ФЗ, систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей вправе применять любые градо- и поселкообразующие рыбохозяйственные организации, относящиеся к сельскохозяйственным товаропроизводителям, при одновременном соблюдении ими условий, установленных абзацем 2 пункта 2 статьи 346_2 НК РФ.
    
    Ранее на указанный специальный налоговый режим могли перейти только такие градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, которые функционировали на 01.01.2002 не менее пяти лет, т.е. были созданы до 01.01.1997 (абзац 2 пункта 1 статьи 346_2 и абзац 3 пункта 7 статьи 333_3 НК РФ в ранее действовавшей редакции).
    
    Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.
    
    "Внимание!"
    
    До 01.01.2007 подобных положений статья 346_2 НК РФ не содержала. Таким образом, изменениями, внесенными в Законами N 39-ФЗ и N 177-ФЗ, установлен порядок определения доли доходов от реализации сельскохозяйственной продукции для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.
    
   "Внимание!"
    
    С 01.01.2008 Законом N 85-ФЗ абзац третий пункта 2 статьи 346_2 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства или из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, и доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства или из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов определяются исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 346_2 НК РФ в целях главы 26_1 НК РФ к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. При этом к сельскохозяйственной продукции не относится вылов рыбы и других водных биологических ресурсов, за исключением вылова рыбы и других водных биологических ресурсов градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 346_2 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    Законами N 39-ФЗ и 177-ФЗ с 01.01.2007 введено понятие сельскохозяйственной продукции для целей применения специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога. К ней относятся:
    
    - продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства;
    
    - продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов).
    
    "Внимание!"
    
    Конкретные виды продукции, относимой к сельскохозяйственной, определены в Постановлении Правительства РФ от 25.07.2006 N 458 (Далее - Постановление N 458).
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 346_2 НК РФ порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, устанавливается Правительством Российской Федерации.
    
    Таким актом является упоминавшееся выше N 458.
    
    "Внимание!"
    
    Итак, в Постановлении N 458 утверждено два Перечня:
    
    - Перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной;
    
    - Перечень продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства.
    
    Данными Перечнями нужно руководствоваться при расчете дохода от реализации продукции первичной переработки, необходимого для определения дохода от реализации сельхозпродукции в общей доле дохода. Если какая-либо продукция не указана в перечнях, то учитывать ее для целей главы 26_1 НК РФ нельзя.
    
   "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 19.07.2007 N 03-11-02/225 разъяснил, что Постановлением N 458 кулинарная продукция, изготовленная из сельскохозяйственного сырья собственного производства, не предусмотрена.
    
    В то же время Перечнем продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, предусмотрено мясо домашних животных свежее, охлажденное, замороженное.
    
    В связи с этим организация, являющаяся налогоплательщиком единого сельскохозяйственного налога и имеющая на балансе столовую с залом обслуживания посетителей менее 150 квадратных метров, признается налогоплательщиком единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности по реализации готовой кулинарной продукции, изготовленной из произведенного организацией сельскохозяйственного сырья.
    
    В то же время предпринимательская деятельность организации по реализации через столовую продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в том числе охлажденного мяса, подлежит налогообложению единым сельскохозяйственным налогом.
    
    Пунктом 5 статьи 346_2 НК РФ установлено, что сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам работы за календарный год, предшествующий году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.
    
    Вновь созданная в текущем году организация, являющаяся сельскохозяйственным товаропроизводителем, вправе перейти с начала следующего года на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам последнего отчетного периода по налогу на прибыль организаций (последнего отчетного периода по налогу, уплачиваемому в рамках упрощенной системы налогообложения в соответствии с главой 26_2 НК РФ) в текущем году в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) такой организации доля дохода от реализации произведенной ею сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ею из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов. Вновь зарегистрированный в текущем году индивидуальный предприниматель, являющийся сельскохозяйственным товаропроизводителем, вправе перейти с начала следующего года на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам девяти месяцев текущего года в общем доходе от предпринимательской деятельности такого индивидуального предпринимателя доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.
    
   "Внимание!"
    
    Законом N 85-ФЗ с 01.01.2008 вышеуказанные положения после слов "собственного производства" дополнены словами "или доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налогоплательщик зарегистрирован в качестве юридического лица 20.07.2004.
    
    26.10.2004 налогоплательщик обратился в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет с заявлением о переходе на уплату ЕСХН с 01.01.2005 как сельскохозяйственный товаропроизводитель.
    
    Уведомлением от 26.11.2004 налоговый орган известил налогоплательщика о возможности перехода с 01.01.2005 на указанную систему налогообложения, после чего налогоплательщик в течение 2005 г. имел, долю дохода от реализации сельскохозяйственной продукции 90,4 процентов и уплачивал ЕСХН.
    
    Налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено письмо от 16.03.2006, в котором сообщалось о признании ранее выданного уведомления о возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей от 26.11.2004 недействительным и предлагалось представить отчетность за 2005 г., установленную для организаций, применяющих общий режим налогообложения.
    
    Вышестоящим налоговым органом в ответ на жалобу налогоплательщика направлено письмо от 24.04.2006, которым также сообщено о неправильном, в нарушение пункта 2 статьи 346_2 НК РФ, переходе налогоплательщика с 01.01.2005 на уплату ЕСХН, учитывая, что в 2004 г. налогоплательщик не занимался производством сельскохозяйственной продукции и за 9 месяцев 2004 г. не имел дохода от данной реализации.
    
    Налогоплательщик обжаловал действия должностных лиц налогового органа и вышестоящего налогового органа в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    Судом сделан вывод о том, что фактическая подача заявления о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в разумный срок после подачи заявления о постановке на налоговый учет не может повлечь для налогоплательщика последствия в виде отказа в изменении режима налогообложения, поскольку положения главы 26_1 НК РФ не предусматривают право налогового органа на запрет или разрешение применения налогоплательщиком указанного налогового режима.
    
    При таких обстоятельствах действия налоговых органов, выразившиеся в направлении писем от 16.03.2006 и от 24.04.2006 и направленные на принудительный перевод налогоплательщика на общий режим налогообложения через год после применения последним системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, противоречат названным выше нормам налогового законодательства о праве выбора налогоплательщиком режима налогообложения и не согласуются с основными началами указанного законодательства - всеобщности и равенства налогообложения, закрепленными в статье 3 НК РФ, следовательно, заявленные требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.
    
    (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.02.2007, 31.01.2007  N Ф03-А59/06-2/5243).
    
    Как видно, одним из оснований отказа налоговым органом в переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога было то, что налогоплательщик ранее не получал доход от производства и реализации сельскохозяйственной продукции.
    
    Минфин России по этому поводу в Письме от 13.04.2007 N 03-11-02/106 указал, что переход на уплату единого сельскохозяйственного налога вновь созданных организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не получающих доходы, с 1 января года, следующего за годом их создания, главой 26_1 НК РФ не предусмотрен.
    
    К такому выводу приходили и налоговые органы. Так, в Письме Управления МНС России по Московской области от 02.09.2004 N 04-27/138 указано, что  сельскохозяйственное предприятие, не имеющее дохода от реализации сельскохозяйственной продукции, не вправе перейти на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
    
    В целях пункта 5 статьи 346_2 НК РФ доходы от реализации определяются в порядке, предусмотренном статьей 249 НК РФ, доходы, указанные в статье 251 НК РФ, не учитываются.
    
    Исходя из изложенного, при определении доходов сельскохозяйственных товаропроизводителей, изъявивших желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, должны применяться общие правила налогового учета доходов, используемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются в соответствии со статьей 249 НК РФ.
    
    Внереализационные доходы определяются в соответствии со статьей 250 НК РФ.
    
    При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.
    
    Таким образом, статья 346_5 НК РФ при определении объекта налогообложения отдельно указывает на доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 28.04.2007 N 03-11-04/1/11 обратил внимание, что пунктом 2 статьи 249 НК РФ установлено, что в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 26_1 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.
    
    Из этого финансовое ведомство сделало вывод, что при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога с общего режима налогообложения доходы от реализации определяются по данным налогового учета по методу начисления (статья 271 НК РФ) или кассовым методом (статья 273 НК РФ).
    
    При этом Минфин России заметил, что при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога с упрощенной системы налогообложения доходы от реализации определяются налогоплательщиками кассовым методом (пункт 1 статьи 346_17 НК РФ).
    
    Пунктом 6 статьи 346_2 НК РФ установлено, что не вправе переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога:
    
    1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
    
    2) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;
    
    3) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса;
    
    4) бюджетные учреждения.
    
    Пунктом 4 статьи 346_3 НК РФ закреплено, что если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346_2 НК РФ, то налогоплательщик считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.
    
   "Внимание!"
    
    Согласно положениям статьи 346_2 НК РФ, действующим до 01.01.2007 не вправе были переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога только организации, имеющие филиалы и (или) представительства, а также организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров.
    
   "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
    
    На основании положений пункта 2 статьи 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
    
    Таким образом, признание обособленного подразделения организации таковым осуществляется при наличии признаков, предусмотренных пунктом 2 статьи 11 НК РФ, независимо от вида деятельности, осуществляемой данным подразделением. Такая правовая позиция изложена Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 08.07.2003 N 2235/03.
    
    Понятие рабочего места дано в статье 209 Трудового кодекса, согласно которой рабочим признается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
    
    Согласно статье 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
    
    Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
    
    Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
    
    "Официальная позиция".
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством, а также не указано в качестве таковых в учредительных документах организации, то организация вправе будет продолжать применять упрощенную систему налогообложения. Организация, которая арендовала помещение для целей осуществления предпринимательской деятельности по оказанию каких-либо услуг, оборудованное стационарным рабочим местом (создание которого не отражено в учредительных документах данной организации), вправе продолжать применять упрощенную систему налогообложения. Правомерность подобных выводов подтверждается и позицией Минфина России, выраженной в Письмах от 13.10.2006 N 03-11-04/2/236, от 03.10.2006 N 03-11-04/2/196, от 23.01.2006 N 03-01-10/1-14, а также мнением налоговых органов (см., например, Письма Управления ФНС России по г. Москве от 22.02.2006 N 18-11/3/13506, от 23.01.2006 N 03-01-10/1-14, от 28.11.2005 N 18-11/3/87292).
    
    Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 19.08.2005 N 18-11/3/59174 указало, что в случае если в период применения упрощенной системы налогообложения организация открывает обособленное подразделение, которое не является ее филиалом или представительством и не указано в качестве такового в учредительных документах, то таким образом организация не нарушает условие применения упрощенной системы налогообложения, установленное подпунктом 1 пункта 3 статьи 346_12 НК РФ.  К подобным выводам приходило и Управление МНС РФ по г. Москве в Письме от 24.05.2004 N 21-09/34821. Налоговый орган разъяснял, что установленное ГК РФ требование в части указания на наличие обособленных подразделений в учредительных документах создававшего их юридического лица применимо лишь к филиалам и представительствам.
    
    При этом налоговый орган указал, что КПП применяется для организаций в дополнение к идентификационному номеру налогоплательщика (ИНН) в связи с постановкой на учет в разных налоговых органах по основаниям, предусмотренным НК РФ.
    
    Структура кода причины постановки на учет представляет собой девятизначный цифровой код:
    
    

    
    
    Он состоит из следующей последовательности цифр слева направо:
    
    - код налогового органа, который осуществил постановку на учет организации по месту ее нахождения, месту нахождения обособленного подразделения организации, расположенного на территории РФ, или по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, а также по иным основаниям, установленным НК РФ (NNNN);
    
    - причина постановки на учет (РР);
    
    - порядковый номер постановки на учет в территориальном налоговом органе по соответствующей причине (XXX).
    
    При постановке на учет в налоговом органе российской организации символы РР могут принимать значение от 01 до 50 (например, 01 означает постановку на учет по месту нахождения организации).
    
    В данном Письме налоговый орган рассмотрел ситуацию, в которой организация имеет обособленное подразделение, которое указано в учредительных документах организации в качестве филиала с определенным местонахождением, и, кроме того, налоговым органом по месту образования филиала выдано организации уведомление о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения филиала с кодом причины постановки на учет (КПП) 504403001. В рассматриваемом случае символы PP соответствуют 03, что свидетельствует о постановке на учет российской организации по месту нахождения ее филиала. По мнению налогового органа, в таком случае есть основания рассматривать указанную организацию как имеющую филиал и соответственно не имеющую права на применение упрощенной системы налогообложения.
    
    А в Письме от 06.07.2005 N 18-11/3/47808 Управление ФНС России по г. Москве разъясняет, что при постановке на учет налогоплательщиков - российских организаций по месту нахождения обособленного подразделения, в отношении которого не проведена процедура оформления в соответствии с пунктом 3 статьи 55 ГК РФ, присваивается значение причин постановки на учет (5-й и 6-й разряды КПП) 31 или 32. Следовательно, если обособленное подразделение организации не указано в учредительных документах в качестве филиала или представительства и при постановке на учет ему присвоен, например, КПП 504732001, организация не утрачивает права применения упрощенной системы налогообложения.
    
    Тем не менее, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 30.10.2003 N 21-09/61132 налоговые органы отмечают, что в случае, если организацией создан филиал, но в учредительные документы никаких изменений, связанных с открытием филиала, не вносилось, нельзя сделать однозначный вывод о правомерности применения организацией упрощенной системы налогообложения. Для решения этого вопроса, по мнению  Управления МНС России по г. Москве, необходимо уточнить статус созданного обособленного подразделения.
    

    Очевидно, что данные выводы можно распространить и на налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей*.
_______________
    *  Следует учитывать, что в судебной практике относительно наличия признаков филиала и представительства у обособленного подразделения юридического лица, которые препятствуют применению упрощенной системы налогообложения, также существуют определенные подходы. Их необходимо учитывать и организациям, применяющим или собирающимся перейти на специальный налоговый режим, предусмотренный главой 26_1 НК РФ.             
    
    По мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, изложенному в Постановлении от 27.07.2004 N А74-462/04-К2-Ф02-2841/04-С1, обязательными признаками филиала являются: положение о филиале, утвержденное создавшим его юридическим лицом; указание его в учредительных документах данного юридического лица. В данном деле ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что в уставе организации-налогоплательщика (аптеки) отсутствует указание на наличие у нее филиалов, положение о филиале - аптечном пункте ей не утверждалось, и пришел к выводу, что данный аптечный пункт не является филиалом. На основании изложенного суд признал необоснованным отказ налогового органа организации в переходе на упрощенную систему налогообложения по основанию, предусмотренному подпунктом 1 пункта 3 статьи 346_12 НК РФ и отметил, что созданные налогоплательщиком аптечные пункты являются структурными подразделениями юридического лица, не подпадающими под понятие "филиал" или "представительство", поскольку они не осуществляют представление интересов налогоплательщика и их защиту; занимаются только реализацией в розницу лекарственных средств; не имеют самостоятельного баланса и расчетного счета, а их имущество и средства учитываются в общем балансе организации-налогоплательщика; управление структурными подразделениями осуществляет провизор - продавец без доверенности от имени налогоплательщика; аптечные пункты не указаны в качестве филиалов и представительств в учредительных документах налогоплательщика.
    
    В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2005 N Ф08-516/2005-212А суд установил, что участки по ремонту и техническому обслуживанию средств измерений не указаны в качестве филиалов и представительств в уставе организации - налогоплательщика и согласно положениям об участках по ремонту и техническому обслуживанию средств измерений участки не осуществляют защиту его интересов. По мнению суда, расположение обособленных подразделений вне места регистрации и нахождения налогоплательщика не влечет признание их филиалами или представительствами без наличия остальных признаков, определенных в статье 55 ГК РФ. На основании изложенного суд пришел к выводу, что налоговый орган не представил доказательства того, что участки являются обособленными подразделениями юридического лица, имеющими правовые признаки "филиала" или представительства".
    

    А ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.05.2007 N Ф04-2720/2007(33931-А45-19) в качестве обстоятельства, указывающего на необоснованность позиции налогового органа об утрате налогоплательщиком в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ права на применение упрощенной системы налогообложения с момента регистрации своего представительства, указало на то, что фактически в данном представительстве не было создано оборудованных стационарных мест.
    
    Аналогичные выводы нашли отражения и в Постановлениях ФАС других округов. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.07.2005 N А56-48067/04 указал, что оборудование стационарных рабочих мест и следует считать созданием обособленного подразделения. Такой же позиции придерживался ФАС Северо-Западного округа и в Постановлениях от 04.04.2005 N А56-32534/04 и от 30.10.2003 N А42-969/03-23, а также ФАС Московского округа в Постановлениях от 13.10.2005 N КА-А40/10127-05, от 22.07.2005, 20.07.2005 N КА-А41/6546-05.
    
    В Постановлении ФАС Московского округа от 30.07.2004 N КА-А41/6389-04 суд разъяснил, что под оборудованием стационарного рабочего места подразумевается создание условий для исполнения трудовых обязанностей, а также само исполнение таких обязанностей.
    
    В Постановлении ФАС Московского округа от 22.08.2006 N КА-А40/7640-06 суд обратил внимание на то, что статьей 55 ГК РФ установлено, что обособленные подразделения юридического лица располагаются вне места его нахождения. Однако в данном постановлении суд пришел к выводу, что студенческий городок и общежития не являются обособленным подразделением института. При этом в качестве обосновывающих обстоятельств суд указал, что данные городок и общежития находятся на единой территории института и имеют один юридический адрес.
         
    
    В Письме от 19.04.2007 N 03-11-04/1/10 Минфин России разъясняет, что в случае если организация откроет обособленное подразделение, которое не будет являться филиалом или представительством и не будет указано в учредительных документах создавшей его организации, то организация - сельскохозяйственный товаропроизводитель вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей на общих основаниях.
    
    Однако необходимо отметить, что при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей организации все же следует оценивать возможность возникновения налоговых рисков в случае создания любого обособленного подразделения. Также не имеют права перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством.
    

    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами признаются:
    
    1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного (подпункт 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ);
    
    Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (Далее - Закон N 171-ФЗ) установлены основные понятия, используемые при производстве и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в Российской Федерации.
    
    В частности, этиловым спиртом признается спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) и спирт-сырец, денатурированным этиловым спирт (денатуратом) - этиловый спирт, содержащий денатурирующие вещества в концентрации, предусмотренной Законом N 171-ФЗ.
    
    2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов (подпункт 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ).
    
    В целях главы 22 НК РФ не рассматриваются как подакцизные товары следующие товары:
    
    - лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;
    
    "Внимание!"
    
    Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (Далее - Закон N 134-ФЗ) в подпункт 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ в части формулировки о перечне товаров, не рассматриваемых как подакцизные, внесены изменения, в соответствии с которыми слова "не рассматривается как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция" заменены словами "не рассматриваются как подакцизные товары следующие товары".
    
    - препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;
    

    - парфюмерно-косметическая продукция разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80 процентов включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл;
    
    - подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти;
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с абзацами 7 и 8 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 134-ФЗ), не относились к подакцизным товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке и парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке.
    
    Однако с 01.01.2007 Законом N 134-ФЗ данные товары и продукция исключены из перечня товаров, не рассматриваемых как подацизные.
    
    Здесь следует также учитывать, что поскольку такой элемент налогообложения, как налоговая ставка акциза на указанную продукцию, в статье 193 НК РФ определен в размере 0%, с 01.01.2007 парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке в законодательном порядке признается подакцизным товаром.
    
    3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов) (подпункт 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ);
    
    В соответствии с положениями статьи 2 Закона N 171-ФЗ питьевым этиловым спиртом признается ректификованный этиловый спирт с содержанием этилового спирта не более 95 процентов объема готовой продукции, произведенный из пищевого сырья и разведенный умягченной водой, алкогольной продукцией - пищевая продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции, с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции.
    
    Алкогольная продукция подразделяется на такие виды, как питьевой этиловый спирт, спиртные напитки (в том числе водка), вино (в том числе натуральное вино).
    

    При этом водкой признается спиртной напиток, который произведен на основе этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и воды, с содержанием этилового спирта от 38 до 56 процентов объема готовой продукции, вином - алкогольная продукция, которая произведена из виноматериалов, с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, не более 22 процентов объема готовой продукции.
    
    Законом N 171-ФЗ закреплено и понятие виноматериалов как спиртосодержащей пищевой продукции, которая используется в качестве сырья для производства вина и получена в результате спиртового брожения винограда, виноградного сусла либо плодового или ягодного сока без добавления ароматических и вкусовых добавок, без добавления или с добавлением этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) дистиллятов, с содержанием этилового спирта не более 22,5 процента объема готовой продукции.
    
    4) пиво (подпункт 4 пункта 2 статьи 181 НК РФ).
    
    5) табачная продукция (подпункт 5 пункта 2 статьи 181 НК РФ).
    
    6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) (подпункт 6 пункта 2 статьи 181 НК РФ).
    
    7) автомобильный бензин (подпункт 7 пункта 2 статьи 181 НК РФ).
    
    8) дизельное топливо (подпункт 8 пункта 2 статьи 182 НК РФ).
    
    9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей (подпункт 9 пункта 2 статьи 182 НК РФ).
    
    10) прямогонный бензин (подпункт 10 пункта 2 статьи 181 НК РФ).
    
    Для целей главы 22 НК РФ под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.
    
    Для целей статьи 181 НК РФ бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. С при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.
    
    "Внимание!"
    

    Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, а также бюджетные учреждения не вправе переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога с 01.01.2007. Рассмотрим каждую из этих категорий.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению ФНС России, выраженному в  Письме от 30.11.2005 N 22-1-11/2178 (Далее - Письмо N 22-1-11/2178), в настоящее время отсутствует специальное законодательство, регулирующее предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. При этом понятие игорного бизнеса приведено в главе 29 НК РФ.
    
    Так, в соответствии со статьей 364 НК РФ под игорным бизнесом понимается предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями и индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ, услуг.
    
    При этом пунктом 1 статьи 366 НК РФ установлено, что объектами игорного бизнеса, подлежащими налогообложению в соответствии с главой 29 НК РФ, являются игровые столы, игровые автоматы, кассы тотализатора и кассы букмекерской конторы.
    
    Игровым автоматом признается специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения.
    
    Азартная игра - это основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками между собой либо с организатором игорного заведения по правилам, установленным организатором игорного заведения.
    
    Казалось бы, главой 29 НК РФ приведено определение игорного бизнеса. Однако не все так просто.
    
    "Внимание!"
    
    Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" (Далее - Закон N 138-ФЗ) лотерея - это игра, которая проводится в соответствии с договором и в которой одна сторона (организатор лотереи) проводит розыгрыш призового фонда лотереи, а вторая сторона (участник лотереи) получает право на выигрыш.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Закона N 138-ФЗ выигрыш - это часть призового фонда лотереи, определяемая согласно условиям лотереи, выплачиваемая в денежной форме участнику лотереи, передаваемая (в натуре) в собственность или предоставляемая участнику лотереи, признанному выигравшим в соответствии с условиями лотереи.
    

    Договор между организатором лотереи и участником лотереи заключается на добровольной основе и оформляется выдачей лотерейного билета, квитанции, другого документа или иным предусмотренным условиями лотереи способом.
    
    Деятельность по организации и проведению лотерей, включая продажу лотерейных билетов, согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, классифицируется как "Деятельность по организации азартных игр" (код группы 92.71).
    
    Учитывая, что при осуществлении предпринимательской деятельности по организации и проведению лотерей отсутствуют объекты налогообложения налогом на игорный бизнес, предусмотренные в статье 366 НК РФ, налогообложение предпринимательской деятельности по организации и проведению лотерей главой 29 НК РФ не регулируется.
    
    Возникает вопрос, а могут ли организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся деятельностью по организации и проведению лотерей, применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
    
    Налоговые органы в вышеуказанном Письме N 22-1-11/2178 отмечают, что налогообложение указанного вида предпринимательской деятельности должно производиться в общеустановленном порядке, т.к. деятельность по организации и проведению лотерей подпадает под понятие игорного бизнеса, определенное статьей 364 НК РФ.
    
    При этом в Письме Минфина России от 21.12.2006 N 03-11-04/2/285 указывается, что в случае, если организация занимается исключительно реализацией (распространением) лотерейных билетов и не занимается игорным бизнесом, она может применять упрощенную систему налогообложения при условии выполнения требований статьи 346_12 НК РФ. А вот деятельность, осуществляемая в компьютерной сети Интернет, - игры на деньги, как указывает Управление ФНС России по Московской области от 17.02.2006 N 19-40-И/0191, подпадает под понятие игорного бизнеса, определенное статьи 364 НК РФ, и организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся данным видом предпринимательской деятельности, не вправе применять упрощенную систему налогообложения в соответствии с Главой 26_2 НК РФ. При этом налоговые органы сослались на Письмо Минфина России от 27.05.2005 N 02-03/03-233, которым финансовое ведомство подтверждает, что деятельность, осуществляемая в компьютерной сети Интернет, - игры на деньги - подпадает под понятие игорного бизнеса, определенное статьей 364 НК РФ. Очевидно, что такие выводы можно применить и по отношению к правилам главы 26_1 НК РФ.
    
    При этом следует учитывать, что Минфин России в Письме от 12.10.2006 N 03-06-05-03/35 указал, что глава 29 НК РФ не регулирует порядок проведения интерактивной игровой телепрограммы посредством отправки sms-сообщений, обрабатываемых специальным программно-аппаратным комплексом, и налогообложение предпринимательской деятельности по проведению интерактивной телеигры должно производиться в общеустановленном порядке.
    

    Перейдем к бюджетным учреждениям.
    
   "Внимание!"
    
    Согласно пункту 1 статьи 120 ГК РФ учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.
    
    Права учреждения на имущество, закрепленное за ним собственником, а также на имущество, приобретенное учреждением, определяются в соответствии со статьей 296 ГК РФ.
    
    В силу статьи 161 БК РФ бюджетным учреждением признается организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.
    
    Учитывая изложенное, действие подпункта 4 пункта 6 статьи 346_2 НК РФ распространяется на все бюджетные учреждения.
    
    "Внимание!"
    
    Следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 03.11.2006 N174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (Далее - Закон N 174-ФЗ) автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта.
    
    Исходя из положений статьи 6 Закона N 174-ФЗ учредителем автономного учреждения государство (в лице Российской Федерации или субъекта Российской Федерации) или муниципальное образование.
    
    На основании изложенного, автономное учреждение не является бюджетным учреждением, следовательно, ограничения подпункта 4 пункта 6 статьи 346_2 НК РФ, установленные в отношении бюджетных учреждений, к автономным учреждениям не применяются. Следовательно, автономное учреждение, удовлетворяющие иным критериям статьи 346_2 НК РФ, имеет право перейти на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
    
   "Внимание!"
    

    Пунктом 7 статьи 346_2 НК РФ с 01.01.2007 урегулирован вопрос возможности применения другого специального налогового режима - системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности - в случае, если организация или индивидуальный предприниматель осуществляют несколько видов деятельности, одним из которых является сельскохозяйственное производство, переведенное на уплату единого сельскохозяйственного налога.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 346_2 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26_3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.  При этом ограничения, установленные пунктом 5 статьи 346_2 НК РФ, по объему дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяются исходя из всех осуществляемых этими организациями и индивидуальными предпринимателями видов деятельности.
    
    "Внимание!"
    
    Законом N 85-ФЗ с 01.01.2008 данные положения после слов "из сельскохозяйственного сырья собственного производства" дополнены словами "и по объему дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов".
    
    При этом в отношении реализации налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, через свои магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26_3 НК РФ не применяется.
    
    "Внимание!"
    

    Законом N 85-ФЗ с 01.01.2008 данные положения после слов "из сельскохозяйственного сырья собственного производства" дополнены словами "или произведенной ими сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов".
    
    

3. Комментарий к статье 346_3 НК РФ "Порядок и условия начала и прекращения применения единого сельскохозяйственного налога".     

    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 346_3 НК РФ сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, подают в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление. При этом сельскохозяйственные товаропроизводители в заявлении о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога указывают данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном ими по итогам календарного года, предшествующего году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.
    
    "Внимание!"
    
    МНС России Приказом от 28.01.2004 N БГ-3-22/58 (Далее - Приказ N БГ-3-22/58) утвердило форму - Заявление о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (Приложение N 1).
    
    Согласно информации Минюста России от 15.08.2005 Приказ N БГ-3-22/58 не подлежит применению как не прошедший государственную регистрацию.
    
    Кроме этого, необходимо отметить, что нормами главы 26_1 НК РФ не предусмотрено, что форма заявления о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей утверждается органом, уполномоченным в области налогов и сборов. Следовательно, форма заявления о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, утвержденная вышеуказанным Приказом органа, уполномоченного в области налогов и сборов, носит рекомендательный характер.
    
    Из анализа вышеуказанных норм следует, что налогоплательщик может уведомить налоговый орган о переходе на специальный налоговый режим в виде единого сельскохозяйственного налога путем подачи заявления, оформленного в свободной форме.
    
    "Официальная позиция".
    

    В соответствии с пунктом 2 статьи 23 ГК РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.
    
    Минфин России в Письме от 08.05.2007 N 03-11-04/1/13 разъяснил, что в связи со сменой главы крестьянского (фермерского) хозяйства в налоговый орган подается Заявление о внесении изменений в сведения о главе крестьянского (фермерского) хозяйства, содержащиеся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, форма которого предусмотрена Приложением N 2 к Приказу N БГ-3-09/664.
    
    При этом внесение изменений в основной государственный регистрационный номер записи о государственной регистрации индивидуального предпринимателя (ОГРНИП) в связи со сменой главы крестьянского (фермерского) хозяйства не предусмотрено.
    
    В связи с этим Минфин России пришел к выводу, что крестьянское (фермерское) хозяйство, применяющее специальный налоговый режим в виде единого сельскохозяйственного налога, в котором в течение налогового периода произошла смена главы хозяйства, права на применение указанного специального режима налогообложения, при соблюдении требований главы 26_1 НК РФ, не утрачивает.
    
    В данном случае вновь избранный глава крестьянского (фермерского) хозяйства заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, предусмотренное для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей пунктом 2 статьи 346_3 НК РФ, в налоговый орган подавать не обязан.
    
   "Внимание!"
    
    Согласно пункту 1 статьи 346_3 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ, далее - Закон N 147-ФЗ)  сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, подают в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление.
    
    Возможность применения указанного специального налогового режима не с начала календарного года, а с момента постановки на налоговый учет, предусмотрена пунктом 2 статьи 346_3 НК РФ только для вновь созданных организаций, а также для физических лиц, зарегистрировавшихся в качестве индивидуальных предпринимателей.
    

    Статьей 2 Закона N 147-ФЗ предусмотрено, что организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в 2004 г., вправе до 01.02.2004 г. подать в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном статьей 1 Закона N 147-ФЗ в части внесения изменения в статью 346_3 НК РФ.
    
    Федеральным законом от 05.04.2004 N 16-ФЗ (Далее - Закон N 16-ФЗ) в статью 2 Закона N 147-ФЗ были внесены изменения, согласно которым срок подачи заявления о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога продлен до 01.06.2004.
    
   "Официальная позиция".
    
    Налоговые органы в Письме Управления МНС России по г. Москве от 30.03.2004 N 21-08/21352 указывали на особый порядок перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в 2004 г. для организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей, изъявивших желание перейти на систему налогообложения установленный статьей 2 Закона N 147-ФЗ.
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 12.07.2005 N 03-04-11/152, организация, подавшая 28.05.2004 заявление о переходе в 2004 г. на уплату единого сельскохозяйственного налога, с 01.01.2004 признается налогоплательщиком единого сельскохозяйственного налога и, соответственно, не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.
    
    Финансовое ведомство указало, что организация, перешедшая с 01.01.2004 на уплату единого сельскохозяйственного налога и выставившая своим покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость при осуществлении операций, облагаемых единым налогом, всю сумму налога, указанную в этих счетах-фактурах, обязана уплатить в бюджет. При этом Минфин России отметил, что согласно подпункту 8 пункту 2 статьи 346_5 Главы 26_1 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при осуществлении операций, облагаемых единым сельскохозяйственным налогом, учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения единым налогом.
    
    На правоприменительном уровне встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога в 2004 г. в связи со вступлением в силу Закона N 147-ФЗ.
    

    "Судебная практика".
    
    В Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.08.2006 N А57-20828/05-10 суд отметил, что Законом N 147-ФЗ (в редакции Закона N 16-ФЗ) предусмотрена возможность подачи в 2004 г. заявления и перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога для вышеуказанных лиц до 01.06.2004. Учитывая, что такое заявление налогоплательщиком было подано в установленный срок и им получено соответствующее уведомление налогового органа, суд указал, что до указанной в таком уведомлении даты налогоплательщик уплачивал налоги в соответствии с общей системой налогообложения и имел право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
    
    Однако суды не всегда придерживаются такой позиции.
    
    Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 24.02.2005 N А33-16513/04-С3-Ф02-370/05-С1 пришел к выводу, что налогоплательщик, добровольно подавший заявление до 01.01.2004 на перевод на уплату единого сельскохозяйственного налога, является плательщиком данного налога с 01.01.200 и указал, что такой налогоплательщик в январе 2004 года не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии с Главой 21 НК РФ, поэтому не вправе был применять налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ. К аналогичным выводам пришел ФАС Восточно-Сибирского округа и в Постановлении от 24.02.2005 N А33-16514/04-С3-Ф02-369/05-С1.
    
    ФАС Центрального округа в Постановлении от 14.02.2007 N А68-АП-258/14-05-592/14-05 также указал на отсутствие права налогоплательщика, добровольно подавшего заявление до 01.06.2004 о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в январе-мае 2004 г., т.к., по мнению суда, такой налогоплательщик с 01.01.2004 является плательщиком налога в соответствии с нормами Главы 26_1 НК РФ.  При этом суд отклонил довод  о том, что обязанность по уплате единого сельскохозяйственного налога возникла у налогоплательщика с момента подачи соответствующего заявления о переходе на специальный режим налогообложения, поскольку возможность применения указанного специального налогового режима не с начала календарного года, а с момента постановки на налоговый учет, предусмотрена пунктом 2 статьи 346_3 НК РФ только для вновь созданных организаций, а также для физических лиц, зарегистрировавшихся в качестве индивидуальных предпринимателей.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 346_3 НК РФ вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 84 НК РФ. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель считаются перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем налоговом периоде с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.
    

    Абзацем вторым пункта 2 статьи 84 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган, осуществивший постановку на учет вновь созданной организации или индивидуального предпринимателя, обязан выдать им свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. Форма такого свидетельства устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Формы документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц в налоговых органах на территории Российской Федерации утверждены Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@.
    
   "Внимание!"
    
    Рассматривая норму пункта 2 статьи 346_2 НК РФ, следует иметь в виду, что она касается той вновь созданной организации - сельскохозяйственного товаропроизводителя, которая встала на учет в налоговом органе, еще не имея каких-либо результатов хозяйственной деятельности от реализации товаров (работ, услуг). Поэтому к ней не могут быть применены нормы, установленные пункта 5 статьи 346_2 НК РФ (переход на уплату единого сельскохозяйственного налога при соблюдении определенной доли дохода от реализации произведенной ею сельскохозяйственной продукции и продукции первичной переработки, произведенной ею из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров, работ, услуг).
    
    Пример.
    
    Если организация, созданная в марте 2007 г., сразу не перешла на уплату указанного налога в соответствии с нормами пунктом 2 статьи 346_3 НК РФ, то она может перейти на этот налог только с 01.01.2008 г. при условии соответствия критериям пункта 2 статьи 346_2 НК РФ.
    
   "Судебная практика".
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налогоплательщик зарегистрирован в качестве юридического лица 20.07.2004.
    
    26.10.2004 налогоплательщик обратился в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет с заявлением о переходе на уплату ЕСХН с 01.01.2005 как сельскохозяйственный товаропроизводитель.
    
    Уведомлением от 26.11.2004 налоговый орган известил налогоплательщика о возможности перехода с 01.01.2005 на указанную систему налогообложения, после чего налогоплательщик в течение 2005 г. имел, долю дохода от реализации сельскохозяйственной продукции 90,4 процентов и уплачивал ЕСХН.
    

    Налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено письмо от 16.03.2006, в котором сообщалось о признании ранее выданного уведомления о возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей от 26.11.2004 недействительным и предлагалось представить отчетность за 2005 г., установленную для организаций, применяющих общий режим налогообложения.
    
    Вышестоящим налоговым органом в ответ на жалобу налогоплательщика направлено письмо от 24.04.2006, которым также сообщено о неправильном, в нарушение пункта 2 статьи 346_2 НК РФ, переходе налогоплательщика с 01.01.2005 на уплату ЕСХН, учитывая, что в 2004 г. налогоплательщик не занимался производством сельскохозяйственной продукции и за 9 месяцев 2004 г. не имел дохода от данной реализации.
    
    Налогоплательщик обжаловал действия должностных лиц налогового органа и вышестоящего налогового органа в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    В соответствии со статьей 346_2 НК РФ плательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26_1 НК РФ.
    
    Пунктом 2 статьи 346_2 НК РФ предусмотрено, что сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70 процентов.
    
    Порядок, а также условия перехода на уплату ЕСХН и возврата к общему режиму налогообложения регламентированы статьей 346_3 НК РФ. В соответствии с данной нормой сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату ЕСХН, подают в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого переходят на уплату данного налога, в налоговый орган по своему местонахождению заявление, указывая в нем данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном ими по итогам девяти месяцев того года, в котором организации подают заявление о переходе на уплату ЕСХН.
    
    При этом вновь созданные организации, изъявившие желание перейти на уплату ЕСХН, вправе подать заявление о переходе на уплату названного налога одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговый орган. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем календарном году с момента постановки на учет в налоговом органе.
    

    Кроме того, исходя из статьи 346_1 НК РФ, ЕСХН устанавливается для сельскохозяйственных производителей и применяется наряду с общим режимом налогообложения. Переход на уплату ЕСХН осуществляется организациями добровольно.
    
    Исходя из изложенного, судом сделан вывод о том, что фактическая подача заявления о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в разумный срок после подачи заявления о постановке на налоговый учет не может повлечь для налогоплательщика последствия в виде отказа в изменении режима налогообложения, поскольку положения главы 26_1 НК РФ не предусматривают право налогового органа на запрет или разрешение применения налогоплательщиком указанного налогового режима.
    
    При таких обстоятельствах действия налоговых органов, выразившиеся в направлении писем от 16.03.2006 и от 24.04.2006 и направленные на принудительный перевод налогоплательщика на общий режим налогообложения через год после применения последним системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, противоречат названным выше нормам налогового законодательства о праве выбора налогоплательщиком режима налогообложения и не согласуются с основными началами указанного законодательства - всеобщности и равенства налогообложения, закрепленными в статье 3 НК РФ, следовательно, заявленные требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.
    
    Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.02.2007, 31.01.2007  N Ф03-А59/06-2/5243.
    
    Пунктом 2 статьи 346_1 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога добровольно. Для этого согласно пункту 2 статьи 346_3 НК РФ налогоплательщик - вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель подают в пятидневный срок, с даты постановки на учет в налоговом органе (ранее заявление подавалось одновременно с заявлением о постановке на учет - Федеральный закон от 13.03.2006 N 39-ФЗ) заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.
    
    В приведенном выше постановлении суд указал, что заявление налогоплательщиком подано в разумный срок с момента его регистрации, и данный факт не может являться основанием для отказа налоговым органом в переходе налогоплательщика на уплату единого сельскохозяйственного налога, кроме того, переход на уплату единого сельскохозяйственного налога носит уведомительный характер.
    

    Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.12.2004 N А33-18061/04-С3-ф02-5238/04-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.2006 N Ф04-1241/2006(21499-А45-19).
    
    Одним из оснований отказа в переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога было то, что налогоплательщик ранее не получал доход от производства и реализации сельскохозяйственной продукции.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России по этому поводу в Письме от 13.04.2007 N 03-11-02/106 указал, что переход на уплату единого сельскохозяйственного налога вновь созданных организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не получающих доходы, с 1 января года, следующего за годом их создания, главой 26_1 НК РФ не предусмотрен.
    
    К такому выводу приходили и налоговые органы. Так, в Письме Управления МНС России по Московской области от 02.09.2004 N 04-27/138 указано, что  сельскохозяйственное предприятие, не имеющее дохода от реализации сельскохозяйственной продукции, не вправе перейти на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
    
    "Внимание!"
    
    Пунктом 2 статьи 346_3 НК РФ с 01.01.2007 прямо установлено, что вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 84 НК РФ.
    
    До внесения указанных изменений в главу 26_1 НК РФ, пункт 2 статьи 346_3 НК РФ предусматривал, что заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога подается такими налогоплательщиками одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговый орган.
    
    Такое положение рождало налоговые споры между налогоплательщиками и налоговыми органами в случае, если заявление налогоплательщиком подавалось с нарушением указанного в пункте 2 статьи 346_2 НК РФ срока.
    
    "Судебная практика".
    

    ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 03.05.2006 г. N Ф04-2497/2006 указал что налогоплательщику не может быть отказано в переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога лишь на основании того, что заявление о переходе подано неодновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговом органе.
    
    Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.2006 г. N Ф04-1241/2006.
    
    Стоит заметить, что с 01.01.2007 в связи со вступлением в силу Закона N 39-ФЗ данная проблема решена законодательно.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 346_3 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе до окончания налогового периода перейти на иные режимы налогообложения.
    
    "Судебная практика".
    
    ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.08.2007 N Ф04-5388/2007(37018-А45-43) рассмотрел ситуацию, когда основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и начисления ему налогов по общей системе налогообложения явилось мнение налогового органа о том, что индивидуальный предприниматель не подавал заявление в налоговый орган о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога при изменении правового статуса - с крестьянского (фермерского) хозяйства на индивидуального предпринимателя.
    
    Суд отметил, что из пункта 2 статьи 50 НК РФ следует, что правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него статьей 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков. В соответствии с пунктом 9 статьи 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
    
    Суд установил, что крестьянское (фермерское) хозяйство до преобразования в предпринимателя являлось плательщиком единого сельскохозяйственного налога. Налоговый орган не оспаривает, что предприниматель является сельскохозяйственным производителем.
    
    Исходя из установленных обстоятельств дела, свидетельствующих о том, что Крестьянское (фермерское) хозяйство являлось плательщиком единого сельскохозяйственного налога, а предприниматель является его правопреемником и сельскохозяйственным производителем, а также с учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ, суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налогов, которые не предусмотрены специальным режимом налогообложения, применяемым предпринимателем. При этом суд отметил, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346_1 НК РФ переход от уплаты единого сельскохозяйственного налога или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно, о чем индивидуальный предприниматель не заявил.
    

    В Постановлении от 08.05.2007 N Ф04-2697/2007(33934-А45-6) ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел схожую ситуацию, в которой организация-налогоплательщик преобразована из государственного унитарного предприятия в соответствии с Федеральными законами от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества", от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
    
    Суд, исходя в том числе из того, что правопредшественник ГУП являлось плательщиком единого сельскохозяйственного налога, а ОАО является его правопреемником и сельскохозяйственным производителем, с учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ, также принял сторону налогоплательщика.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 346_3 НК РФ если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346_2 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) несоответствие указанным требованиям.
         
    Пунктом 6 статьи 346_2 НК РФ предусмотрено, что не вправе переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога:
    
    1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
    
    2) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;
    
    3) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса;
    
    4) бюджетные учреждения.
    
   При этом ограничения по объему дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности.
    
    "Внимание!"
    

    Федеральный закон от 03.11.2006 N 177-ФЗ, внеся изменения в положения статьи 346_2 НК РФ,  с 01.01.2007 предоставил право применять систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога сельскохозяйственным потребительским кооперативам.
    
    Однако установление этого права не сопровождалось внесением других необходимых изменений в главу 26_1 НК РФ. В частности, не был четко прописан порядок перехода кооперативов на уплату единого сельскохозяйственного налога; при определении критерия для перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога не учитывались доходы от реализации продукции первичной переработки, произведенной кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов; доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) кооперативами для своих членов определялась не в общем доходе от реализации продукции (работ, услуг), как у остальных налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога, а в общем объеме доходов, что ставило их в невыгодные условия по сравнению с другими сельскохозяйственными товаропроизводителями.
    
    Указанные проблемы решены внесением соответствующих поправок в пункты 2 и 7 статьи 346_2, пункты 1 и 4 статьи 346_3 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ (Далее - Закон N 85-ФЗ). Однако положения Закона N 85-ФЗ вступают в силу лишь с 01.01.2008.
    
    Так, Законом N 85-ФЗ положения пункта 1 статьи 346_3 НК РФ после слов "из сельскохозяйственного сырья собственного производства" дополнены словами "или данные о доле доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов".
    
    Законом N 85-ФЗ также изложены в новой редакции положения абзацев 1-2 пункта 4 статьи 346_3 НК РФ. Так, с 01.01.2008:
    
    Если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, или доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346_2 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущены нарушение указанного ограничения и (или) несоответствие указанным требованиям.
    

    При этом ограничения по объему дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, в том числе от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную налогоплательщиком из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в том числе продукцию первичной переработки, произведенную сельскохозяйственным потребительским кооперативом из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данного кооператива, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности.
    
    Пунктом 4 статьи 346_3 НК РФ также установлено, что налогоплательщик, утративший право на применение единого сельскохозяйственного налога, в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором допущено нарушение указанного в абзаце первом пункта 4 статьи 346_3 НК РФ ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346_2 НК РФ, должен за весь отчетный (налоговый) период произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Данный налогоплательщик не уплачивает пени и штрафы за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним.
    
    Согласно пункту 3 статьи 346_1 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
    
    На основании статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
    

    Пунктом 2 статьи 172 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
    
    1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;
    
    2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
    
    "Судебная практика".
    
    В правоприменительной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры относительно правомерности принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным указанным налогоплательщиком в период нахождения на едином сельскохозяйственном налоге в случае утраты права на применение специального налогового режима, установленного главой 26_1 НК РФ.
    
    В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.2006 N Ф08-4943/2006-2087А указал, что положения главы 26_1 и главы 21 НК РФ не содержат особенностей исчисления налога на добавленную стоимость при перерасчете налоговых обязательств по пункту 4 статьи 346.3 НК РФ, следовательно, в указанной ситуации налогоплательщик должен был применять порядок принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету, установленный Главой 21 НК РФ. Суд признал неправомерным довод налогового органа о том, что налогоплательщик не мог в таком случае реализовать право на налоговый вычет в порядке статьи 171 НК РФ.
    
   В соответствии с пунктом 5 статьи 346_3 НК РФ налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 статьи346_3 НК РФ, в течение пятнадцати дней по истечении отчетного (налогового) периода.
    
    Пример.
    
    С 01.01.2007 организация планирует применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. В случае если в феврале 2007 г. организация откроет филиал, в какой срок она будет обязана сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в связи с утратой права на применение ЕСХН? В какой срок необходимо будет произвести перерасчет налоговых обязательств?
    

    С учетом положений статьей 6_1 НК РФ и 346_3 НК РФ организация, планирующая применять единый сельскохозяйственный налог, в случае открытия ею в феврале 2007 года филиала должна будет:
    
    - сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения до 16.07.2007;
    
    - произвести перерасчет налоговых обязательств - до 30.07.2007.
    
   В соответствии с пунктом 6 статьи 346_3 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения.
    
   "Внимание!"
    
    Следует отметить, что действующая ранее редакция статьи 346_3 НК РФ не предусматривала права на переход налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения с уплаты единого сельскохозяйственного налога. На это указывал и Минфин России в Письме от 29.06.2006 N 03-11-04/1/10.
    
    Поправка, внесенная пунктом 3 статьи 1 Закона N 39-ФЗ в пункт 6 статьи 346_3 НК РФ, которая вступила в силу с 01.01.2007, установила, что налогоплательщик, применяющий систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, начиная с 01.01.2007 вправе перейти на иной режим налогообложения, что означает право перехода также на упрощенную систему налогообложения.
    
   "Судебная практика".
    
    В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.2006 N Ф08-4943/2006-2087А суд разъяснил, что статьи 346_2 и 346_3 НК РФ различают переход налогоплательщика на общую систему налогообложения и перерасчет им налоговых обязательств в случае необоснованного применения режима уплаты единого сельскохозяйственного налога.
    
    Суд указал, что в случае, когда налогоплательщик не имел права переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога в конкретном налоговом периоде, налоговый орган вправе требовать перерасчета налоговых обязательств в соответствии с тем режимом, который налогоплательщик обязан был применять.
    
    Учитывая, что налогоплательщик обязан был произвести перерасчет налоговых обязательств за весь период необоснованного применения единого сельскохозяйственного налога, суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно произвел этот расчет с применением общих норм, регламентирующих уплату налога на добавленную стоимость, в том числе реализовал право на налоговый вычет в порядке статьи 171 НК РФ.
    

    Пунктом 7 статьи 346_3 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, перешедшие с уплаты единого сельскохозяйственного налога на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога не ранее чем через один год после того, как они утратили право на уплату единого сельскохозяйственного налога.
    
    Пример.
    
    Если налогоплательщик перешел с уплаты единого сельскохозяйственного налога на общую систему налогообложения, он в соответствии с пунктом 7 статьи 346_3 НК РФ имеет право вновь перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога не ранее чем через один год после того, как он утратил право на уплату единого сельскохозяйственного налога, и при условии удовлетворения критериям статьи 346_2 НК РФ.
    
    Как видно из пункта 7 статьи 346_3 НК РФ, установленные им положения распространяются только на тех налогоплательщиков, которые утратили право на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с пунктом 4 статьи 346_3 НК РФ (т.е. в связи с несоответствием критерию доли дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции и (или) в связи с тем, что стали относиться к категориям лиц, не имеющих право на уплату единого сельскохозяйственного налога), и не распространяется на налогоплательщиков, которые перешли с уплаты единого сельскохозяйственного налога на иные режимы налогообложения в добровольном порядке.
    
    В соответствии с пунктом 8 статьи 346_3 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету сельскохозяйственными товаропроизводителями в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат.
    
   Если организация или индивидуальный предприниматель, перешедшие с уплаты единого сельскохозяйственного налога на иной режим налогообложения, признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 НК РФ, то суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные им по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным до перехода на иной режим налогообложения, при исчислении налога на добавленную стоимость вычету не подлежат.
    
    В указанной редакции положения пункта 8 статьи 346_3 НК РФ действуют с 01.01.2007 в связи со вступлением в силу Закона N 39-ФЗ.
    

    До внесения указанных изменений вопрос восстановления и уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет при переходе на специальные режимы налогообложения вызывал постоянные споры. Суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету сельскохозяйственными производителями в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат.
    
    Следует отметить, что в силу прямого указания пункта 3 статьи 170 НК РФ общий порядок, предусмотренный главой 21 НК РФ, не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с главой 26_1 НК РФ.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика, налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного  пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
    
    Указанным решением налогоплательщику также предложено уплатить доначисленный НДС, соответствующие суммы пеней за несвоевременную уплату налога.
    
    Во исполнение данного решения, налоговым органом, налогоплательщику направлены требования об уплате санкции, налога и пени.
    
    Основанием для доначисления НДС, как следует из решения налогового органа, послужило, в том числе:
    
    - необоснованное предъявление налогоплательщиком в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ налогового вычета по товарам, приобретенным для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения, поскольку на основании пункта 3 статьи 346_1 НК РФ организации, находясь на уплате единого сельскохозяйственного налога, не являются плательщиками НДС;
    
    - доначисляя НДС, налоговый орган исходил из того, что при применении специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога с 01.01.2004 г. заявитель выставлял покупателям счета-фактуры с выделением сумм НДС, и в соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ суммы НДС, указанные в соответствующем счете-фактуре, подлежат уплате в бюджет.
    
    Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в суд.
    

   Позиция суда.
    
    Согласно пункту 1 статьи 346_3 НК РФ сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, подают в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление.
    
    Статьей 2 Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 147-ФЗ) предусмотрено, что организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в 2004 г., вправе до 1 февраля 2004 г. подать в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном статьей 1 Закона N 147-ФЗ в части внесения изменения в статью 346_3 части второй НК РФ.
    
    В указанную норму Федеральным законом от 05.04.2004 N 16-ФЗ (далее - Закон N 16-ФЗ) были внесены изменения, согласно которым срок подачи заявлений в налоговый орган продлен до 1 июня 2004 г. В силу статьи 3 данный Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2004 г.
    
    При этом статья 346_3 части второй НК РФ дополнена пунктом 8 следующего содержания: суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету сельскохозяйственными товаропроизводителями в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат.
    
    При переходе с уплаты единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения суммы налога, предъявленные налогоплательщикам единого сельскохозяйственного налога по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении налога на добавленную стоимость вычету не подлежат.
    

    Анализируя указанные нормы, а также учитывая сложившуюся правоприменительную практику по НДС при переходе на иной специальный режим, суд сделал вывод об установлении Законом N 16-ФЗ исключительной легальной возможности перехода с общего режима на специальный режим (сельскохозяйственный налог) внутри налогового периода и что данному Закону придана обратная сила и его нормы распространены с 01.01.2004 г.
    
    Таким образом, заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2006 г. N Ф04-4353/2006).
    
    В приведенном Постановлении суд отметил, что на момент принятия спорных сумм НДС к вычету, данный пункт принят не был. Однако суд, анализируя положения Закона N 16-ФЗ, которым был введен в действие пункт 8 статьи 346_3 НК РФ,  пришел к выводу, что данный закон имеет обратную силу и его действия распространяются на правоотношения, возникшие до 01.01.2004 г. Таким образом, налогоплательщик не обязан восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету.
    
    

4. Комментарий к статье 346_4 НК РФ "Объект налогообложения ".

    
    Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
    
    Статья 346_4 НК РФ предусматривает, что объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
    
    При этом порядок определения и признания доходов и расходов закреплен статьей 346_5 НК РФ.
    
    Пример.
    
    Сельскохозяйственная организация в 2003 г. уплачивала единый сельскохозяйственный налог, при этом налоговая база определялась исходя из кадастровой стоимости площади сельскохозяйственных угодий. С 01.01.2004 организация перешла на уплату ЕСХН в соответствии с новой редакцией НК РФ. Согласно главе 26_1 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Учитываются ли при определении налоговой базы по ЕСХН в 2004 году денежные средства за продукцию, реализованную в 2003 году?
    
    В соответствии с ранее действовавшей статьей 346_4 НК РФ налоговая база по этому налогу определялась исходя из кадастровой стоимости площади сельскохозяйственных угодий, признаваемых объектом налогообложения. Доходы и расходы от реализации товаров (работ, услуг) при исчислении единого сельскохозяйственного налога при этом не учитывались.
    
    Поэтому при переходе с ранее действовавшего режима уплаты единого сельскохозяйственного налога на режим уплаты этого налога, введенный с 01.01.2004 г., денежные средства, полученные за продукцию, реализованную в 2003 г., при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в 2004 г. не учитываются. Также не учитываются и расходы, связанные с ее производством и реализацией.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 346_6 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ) если до перехода на единого сельскохозяйственного налога организация уплачивала налог на прибыль с использованием метода начислений, то уже в период применения специального налогового режима она может учесть оплаченные ранее материальные расходы и расходы на оплату труда, которые на дату перехода относятся к незавершенному производству. Эти расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде изготовления готовой продукции.
    
    До 01.01.2007 вопрос об учете стоимости остатков незавершенного производства при переходе с общей системы налогообложения на специальный налоговый режим, предусмотренный главой 26_1 НК РФ, вызывал споры и решался неоднозначно.
    

   "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 21.06.2005 N 03-11-04/1/1, Глава 26_1 НК РФ не содержит запрета на учет расходов, осуществленных и оплаченных до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, сформировавших незавершенное производство на дату перехода на специальный режим налогообложения организациями, учитывавшими до перехода на этот режим доходы и расходы методом начисления.
    
    При этом финансовое ведомство прямо указывает, что поскольку такие расходы не были учтены до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то они могут быть учтены при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в том отчетном периоде, в котором реализована готовая продукция.
    
    Так, например, по мнению Минфина России, расходы по приобретению кур-несушек, произведенные и оплаченные, но не учтенные при налогообложении прибыли до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, могут быть учтены при уплате единого сельскохозяйственного налога в отчетном периоде реализации мяса, полученного от забоя этих кур.
    
    Аналогичной позиции придерживался Минфин России и в Письме от 15.08.2005 N 03-11-04/1/17.
    
    Однако налоговые органы придерживались противоположной позиции. Так, Управление ФНС России по г. Москве от 14.12.2004 N 21-09/81702 разъяснило, что пунктом 6 статьи 346_6 НК РФ не предусмотрен учет расходов на производство готовой сельскохозяйственной продукции, осуществленных до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного организациями, ранее применявшими общий режим налогообложения с использованием метода начислений. В данном Письме налоговые органы указывают, что расходы на производство готовой сельскохозяйственной продукции, осуществленные организацией до перехода на данный специальный налоговый режим, не уменьшают налоговую базу по единому сельскохозяйственному налогу ни на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, ни на дату реализации такой продукции после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога.
    
    "Судебная практика".
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налогоплательщик в 2003 г. применял общую систему налогообложения, а с 01.01.2004 перешел на специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных производителей. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов в 2004 г. По результатам проверки составлен акт и принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ.
    
    В обоснование такого решения налоговый орган указал, что в 2003 г. налогоплательщик произвел затраты, относящиеся к незавершенному производству (подготовительно-посевные работы под урожай 2004 г.), и не реализовал в полном объеме сельскохозяйственную продукцию, произведенную им в 2003 г. Данные расходы не учтены налогоплательщиком в составе расходов 2003 г. При этом затраты, связанные с незавершенным производством 2003 г., а также затраты на производство продукции, произведенной, но не реализованной в 2003 г.,  налогоплательщиком неправомерно, по мнению налогового органа, включены в расходы 2004 г. По мнению налогового органа расходы, оплаченные в 2003 г., нельзя признать расходами, осуществленными налогоплательщиком после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога.
    
    Налогоплательщик с таким решением налогового органа не согласился и обратился в суд за его отменой.
    
   Позиция суда.
    
    На основании пункта 2 статьи 346_1 НК РФ переход на уплату единого сельскохозяйственного налога или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется налогоплательщиками добровольно в порядке, предусмотренном Главой 26_1 НК РФ.
    
    По мнению суда, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога налогоплательщиком соблюдены правила, установленные пунктом 6 статьи 346_6 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ, далее - Закон N 39-ФЗ): на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога в налоговую базу налогоплательщик включил суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых предполагало осуществить после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога; на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога в учете налогоплательщик отразил остаточную стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации.
    
    Суд указал, что поскольку Глава 26_1 НК РФ не запрещает налогоплательщику учитывать в том отчетном периоде, в котором реализована готовая продукция, расходы, осуществленные и оплаченные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога и сформировавшие незавершенное производство на дату перехода, если до этого налогоплательщик учитывал доходы и расходы методом начислений, налогоплательщик правомерно учел в 2004 г. при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу расходы по незавершенному производству (внесение удобрений, вспашка стерни, боронование почвы, сплошная культивация с боронованием, сев озимой пшеницы под урожай 2004 г., протравливание и транспортировка семян и т.д.) и остатки готовой, но не реализованной в 2003 г. продукции (озимая пшеница, ячмень, кукуруза, горох, подсолнечник).
    
    На основании положений вышеизложенных норм, суд признал указанное решение налогового органа неправомерным.
    
    Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2006 N Ф08-3531/2006-1525А.
    
    Таким образом, в арбитражной практике между налогоплательщиками, применяющими специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных производителей, и налоговыми органами возникают споры относительно правомерности учета при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу, расходов, осуществленных и оплаченных до перехода на уплату такого налога, но не учтенных  до указанного перехода при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Как видно из приведенного Постановления налоговые органы на местах отказали в правомерности подобного учета, однако такая позиция не нашла поддержки у суда, который при принятии решения по данному делу "учел разъяснения Минфина России, содержащиеся в Письме от 21.06.2005 N 03-11-04/1/1".
    
    Законом N 39-ФЗ в пункт 6 статьи 346_6 НК РФ введен подпункт 6, согласно которому материальные расходы и расходы на оплату труда, относящиеся к незавершенному производству на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, оплаченные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, учитываются при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в отчетном (налоговом) периоде изготовления готовой продукции.
    
    

5. Комментарий к статье 346_5 НК РФ "Порядок определения и признания
доходов и расходов".

    
    Положения статьи 346_4 НК РФ предусматривают, что объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
    
    При этом порядок определения и признания доходов и расходов закреплен статьей 346_5 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 346_5 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются следующие доходы:
    
    - доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
    
    - внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
    
    При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ, а также доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    Статьей 214 НК РФ установлены особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации, статьей 275 НК РФ - особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях
    
    Необходимо отметить, что в соответствии с Законом N 85-ФЗ с 01.01.2008 новая редакция абзаца 5 пункта 1 статьи 345_15 НК РФ устанавливает, что не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если налогообложение которых осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    Определение доходов от реализации дано в пункте 1 статьи 249 НК РФ. Так, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно:
    
    1) передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
    
    “Официальная позиция”.
    

    Как уточнил Президиум ВАС РФ в пункте 7 Информационного письма от 22.12.2005г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дела, связанных с применением отдельных положений Главы 25 НК РФ" при передаче на возмездной основе права собственности на товар датой реализации в целях налогообложения является именно дата передачи данного права.
    
    Пример.
    
    Примером такой реализации является передача товаров в рамках договора купли-продажи (статья 454 ГК РФ), выполнение работ в рамках договора подряда (статья 702 ГК РФ).
    
    Обмен товарами осуществляется в рамках договора мены (статья 567 ГК РФ).      
    
    2) возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
    
    Пример.
    
    Примером такой реализации является возмездное оказание услуг в рамках договора возмездного оказания услуг (статья 779 ГК РФ).
    
    3) в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
    
    Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
    
    Согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признаются реализацией товаров, работ или услуг следующие операции:
    
    1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).
    
    2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.
    
    3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
    
    В соответствии со статьей 50 ГК РФ некоммерческими организациями являются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками.
    

    Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.
    
    Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
    
   "Внимание!”
    
    В соответствии с законодательством отсутствие реализации в данном случае может быть признано только при условии передачи такого имущества на выполнение уставных целей организации. Например, соответствие передачи имущества этим условиям устанавливается на основании уставных документов некоммерческой организации, в которых должно быть прямо указано, что подобные взносы являются источником формирования имущества, необходимого для осуществления основной цели организации.
    
    Данное положение пункта 3 статьи 39 НК РФ подтверждаются решениями судов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2005г. N А55-17155/04-11, Постановление ФАС Уральского округа от 20.04.2004г. N Ф09-1470/04АК).
    
    4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
    
    Пример.
    
    В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29.10.1998г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.
    
    5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
    
    В соответствии с положениями статьи 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. В этом случае его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада.
    

    "Внимание!"
    
    Как следует из подпункта 5 пункта 3 стать 39 НК РФ, передача имущества участнику общества в ходе его ликвидации не считается реализацией только в пределах первоначального взноса.
    
    6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
    
    7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.
    
   "Официальная позиция".
    
    Согласно правовой позиции, выраженной КС РФ в Определении от 10.12.2002 N 316-О и Постановлении от 15.06.2006г. N 6-П принцип равенства распространяется не только на непосредственно признаваемые Конституцией права и свободы, но и на связанные с ними другие права, приобретаемые на основании федерального закона. Право граждан на бесплатную приватизацию занимаемых ими жилых помещений, связанное с реализацией закрепленных Конституцией права граждан на жилище, свободу передвижения и права собственности, относится к категории приобретаемых в силу закона социально-экономических прав, а потому федеральный законодатель, внося изменения в регулирование этого права, ограничивая или отменяя его, не может действовать произвольно и допускать отступления от конституционного принципа равенства.
    
    8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 243 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом, имущество может быть безвозмездно изъято у собственника по решению суда в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения (конфискация).
    
    9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, доходы, полученные при осуществлении вышеуказанных операций либо относятся к внереализационным доходам, которые подлежат учету при определении налоговой базы в соответствии с правилами статьи 250 НК РФ, либо не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании норм статьи 251 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    

    В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
    
    Для целей налогообложения, как это установлено статьей 40 НК РФ, принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    Определение внереализационных доходов дано в статье 250 НК РФ. Так, внереализационными признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 346_5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на следующие расходы:
    
    1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пункта 4 и абзаца шестого подпункта 2 пункта 5 статьи 346_5 НК РФ) (подпункт 1 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, и в его первоначальную стоимость для целей налогообложения прибыли включаются расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
    
    Подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ установлено, что не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества: объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.
    
    Расходы по приобретению имущества, не относящегося к амортизируемому имуществу, могут учитываться в составе материальных расходов, если они включены в их перечень, приведенный в статье 254 НК РФ.
    
    "Официальная позиция".
    

    Минфин России в Письме от 09.11.2006 N 03-11-04/1/21 заметил, что поскольку расходы по приобретению (сооружению или изготовлению) неамортизируемого имущества в виде строительства дороги, согласно статье 254 НК РФ, не относятся к материальным расходам, то они при налогообложении учитываться не могут.
    
    В Письме от 28.06.2007 N 03-11-04/1/18 Минфин России указал, что признание расходов на приобретение основных средств не зависит от того, за счет каких средств (собственных или заемных) приобретались основные средства.
    
    А в Письме от 08.11.2006 N 03-11-04/1/20 финансовое ведомство разъяснило, что в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, у налогоплательщика отсутствуют основания учесть в целях налогообложения единым сельскохозяйственным налогом расходы, связанные с продажей данных основных средств, поскольку данный вид расходов не поименован в пункте 2 статьи 346_5 НК РФ, устанавливающей закрытый перечень расходов, уменьшающих полученные доходы.
    
    При этом Минфин России обратил внимание на то, что учет одного и того же вида расходов, произведенных налогоплательщиком, может не совпадать при ведении налогового и бухгалтерского учета. Организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, целью которого является учет финансово-хозяйственной деятельности организации. Налоговый учет указанными организациями осуществляется в соответствии с нормами Главы 26_1 НК РФ.
    
    "Судебная практика".
    
    В судебной практике встречаются споры по вопросу о правомерности отнесения на расходы затрат по приобретению рабочего племенного скота.
    
   Пример.
    
    Суть дела.
    
    По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговый орган установил неуплату налогоплательщиком единого сельскохозяйственного налога.
    
    По мнению налогового органа, эта неуплата произошла в результате занижения налогоплательщиком суммы доходов для целей налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу, чем были нарушены требования пункта 1 статьи 346_5 НК РФ.
    
    Налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком завышена сумма расходов.
    

    Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, начислены пени за неуплату сумм единого сельскохозяйственного налога.
    
    Считая данное решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ, налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога при определении объекта налогообложения могут уменьшить полученные ими доходы на сумму расходов на приобретение основных средств. Стоимость основных средств, приобретенных до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, в зависимости от срока их полезного использования учитывается в течение определенного периода - от одного до десяти лет (пункт 4 статьи 346_5 НК РФ).
    
    В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизируемые группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1 от 01.01.2002 (далее - классификация), к амортизируемым основным средствам со сроком полезного использования от 5 до 7 лет отнесен рабочий, продуктивный и племенной скот (за исключением молодняка животных). Конкретный срок полезного использования скота определяется налогоплательщиком самостоятельно.
    
    Исследуя положения пункта 2 статьи 256 и пункта 4 статьи 346_5 НК РФ, а также доводы сторон и представленные ими доказательства в обоснование своих требований и возражений суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно отнес в расходы стоимость рабочего скота в размере 50% его стоимости, сумма расходов по приобретению основных средств в связи с этим подлежит увеличению. Налоговым органом названные расходы были признаны обоснованными.
    
    Судом было также установлено, что ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении налогового органа не отражены обстоятельства совершенного правонарушения, не содержатся обоснования исключения спорной суммы из состава расходов. Указано лишь на расхождение суммы доходов, отраженных на счетах бухгалтерского учета, с суммой, определенной налоговым органом. Это явилось основанием к выводу суда о том, что налоговым органом допущено нарушение статей 100 и 101 НК РФ при составлении акта проверки и вынесения решения.
    
    Исходя из положений пункта 5 статьи 254 НК РФ, сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании. То есть в данном случае речь идет об остатке товарно-материальных ценностей в незавершенном производстве.
    

    Материалами дела установлено, что у налогоплательщика на конец года в составе незавершенного производства по растениеводству присутствовали только семена озимых культур, стоимость которых налогоплательщик исключил из расходов по ЕСХН.
    
    Налоговый орган из расходов по ЕСХН полностью исключил остатки по кормам и семенам, которые числились на складе налогоплательщика на конец года и в производстве не участвовали. При этом оценка целевому назначению кормов и семян не давалась.
    
    Расчет налогоплательщика составлен на основании данных по счетам 10.5, 10.6, а также подтвержден представленными в дело первичными документами о приобретении, списании семян и кормов.
    
    Судом сделан вывод о том, что налоговый орган не представил доказательств в подтверждение выводов, изложенных в оспариваемом решении.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2007 N Ф04-1053/2007(31945-А45-26)).
    
   "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 1 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ (Далее - Закон N 39-ФЗ) в подпункт 1 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ были внесены изменения, которые были распространены на правоотношения, возникшие с 01.01.2006.
    
    В редакции, действующей до вступления в силу Закона N 39-ФЗ, подпунктом 1 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ было определено, что налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы только на приобретение основных средств.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике встречаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу о том, учитывались ли до указанных изменений при определении объекта налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу расходы на сооружение, изготовление, доставку, строительство основных средств.
    
    "Официальная позиция".
    
    Ранее действовавшая формулировка подпункта 1 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ не содержала прямого указания на то, что расходы на сооружение и изготовление основных средств уменьшают налоговую базу, поэтому Минфин России указывал на отсутствие правовых оснований для их учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому сельскохозяйственному налогу (см., например, Письмо Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-02-04/2/4).
    
    "Судебная практика".
    

    Однако судебная практика по данному вопросу поддерживала налогоплательщика.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, полноты и своевременности исчисления и уплаты налогов налоговым органом установлен факт занижения единого сельскохозяйственного налога, в связи с чем налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату единого сельскохозяйственного налога. Данные решение налогоплательщику также доначислены суммы единого сельскохозяйственного налога и соответствующие пени. Основанием для принятия такого решения налоговым органом послужило неправомерное, по мнению налогового органа, уменьшение налогоплательщиком доходов на расходы по капитальному строительству основных средств.
    
    Налогоплательщик, не согласившись с такой позицией налогового органа, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным указанного решения.
    
    Позиция суда.
    
    Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 39-ФЗ) определено, что налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение основных средств.
    
    По мнению суда, положения статьи 346_5 НК РФ не уточняют способа приобретения основных средств, поэтому необходимо исходить из положений статьи 218 ГК РФ, устанавливающих в качестве оснований приобретения права собственности на имущество не только гражданско-правовую сделку, но и изготовление либо создание имущества для себя.
    
    На основании положений вышеизложенных норм и учитывая, что затраты на строительство зимних остекленных теплиц на месте устаревших пленочных теплиц произведены налогоплательщиком в целях осуществления уставной деятельности, суд пришел к выводу, что в состав расходов на приобретение основных средств могут включаться не только суммы затрат на их куплю-продажу, но и затраты на их сооружение, изготовление, доставку, в том числе на строительство.
    
    Иное, по мнению суда, противоречило бы принципу равенства налогообложения, продекларированного в пункте 1 статьи 3 НК РФ, и привело бы к возможному неравенству в налогообложении налогоплательщиков, изготовивших объект основных средств самостоятельно и приобретших его по договору купли-продажи.
    

    Таким образом, суд признал указанное решение налогового органа неправомерным.
    
    Постановление ФАС Поволжского округа от 09.08.2006 N А72-14651/05.
    
    В другом Постановлении - от 22.12.2006 N А72-1759/06-6/113 ФАС Поволжского округа указал, что статус налогоплательщика как собственника основного средства не зависит от того, по каким основаниям основное средство было приобретено, следовательно, расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением статуса собственника, должны учитываться единообразно. В данном Постановлении также суд указал, что расходы, связанные со строительством основного средства хозяйственным способом учитываются при формировании налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу.
    
    Аналогичное мнение выразил и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26.04.2006 г. N Ф04-2057/2006.
    
    "Внимание!"
    
    Стоит заметить, что подпунктом б) пункта 11 статьи 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ (Далее - Закон N 85-ФЗ)  в подпункт 1 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ внесена поправка, позволяющая учитывать с 01.01.2008 расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.
    
    2) расходы на приобретение нематериальных активов, создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений пункта 4 и абзаца шестого подпункта 2 пункта 5 статьи 346_5 НК РФ) (подпункт 2 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
    
    Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
    
    К нематериальным активам, в частности, относятся:
    

    1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
    
    2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
    
    3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
    
    4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
    
    5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
    
    6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
    
    Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
    
    Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
    
    К нематериальным активам не относятся:
    
    1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
    
    2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 1 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ (Далее - Закон N 39-ФЗ) в подпункт 1 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ были внесены изменения, которые были распространены на правоотношения, возникшие с 01.01.2006.
    
    В редакции, действующей до вступления в силу Закона N 39-ФЗ, подпунктом 1 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ было определено, что налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы только на приобретение нематериальных активов.
    
    Пример.
    

    Расходы на разработку интернет-сайта, созданного организацией самостоятельно, учитываются при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу начиная с 01.01.2006.
    
    3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) (подпункт 3 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    Требованиями законодательства не уточнено, затраты по какому виду ремонта могут быть отнесены к расходам, которые учитываются при расчете единого сельскохозяйственного налога. Следовательно, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемый доход на сумму затрат как текущего, так и капитального ремонта основных средств.
    
    При этом ремонт основного средства следует отличать от его реконструкции.
    
    В НК РФ понятие "капитальный ремонт" отсутствует, а потому на основании статьи 11 НК РФ при определении, чем (капитальным ремонтом либо реконструкцией) являются проводимые работы, а также какие именно расходы следует относить к расходам по капитальному ремонту основного средства, следует руководствоваться ведомственными строительными нормами (ВСН), в частности для зданий - ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденное Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988  N 312.
    
    Согласно п.5.1 указанного Положения капитальный ремонт включает устранение неисправностей всех изношенных элементов, их восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. Также может проводиться экономически целесообразная модернизация здания или иного объекта ОС: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории. Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте, приведен в Приложении 9 к вышеназванному Положению.
    
    Перечень дополнительных работ, которые могут проводиться при капитальном ремонте, приведен в пункте 9 Положения (Письмо Минфина России от 18.10.2005 г. N 03-11-04/2/107).
    

    О том, что относится к текущему ремонту производственных зданий и сооружений, сказано в пункте 3.4 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного  Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, - это работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.
    
    То есть текущий ремонт носит профилактический характер и направлен на поддержание основного средства в рабочем состоянии.
    
    4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество (подпункт 4 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    Договор аренды должен быть заключен в строгом соответствии с гражданским законодательством, иначе понесенные налогоплательщиком затраты в виде арендных платежей по сделкам с нарушением требований действующего гражданского законодательства (недействительным (ничтожным) сделкам) не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу.
    
    Основные требования к заключению договора аренды, установленные ГК РФ.
    
    1. Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (статья 608 ГК РФ).
    
    2. Договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон является юридическое лицо, независимо от срока должен быть заключен в письменной форме (статья 609 ГК РФ).
    
    3. Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (пункт 3 статьи 433 ГК РФ).
    
    4. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (пункт 3 статьи 607 ГК РФ).
    
    ГК РФ (пункт 2 статьи 614) допускает установление арендной платы в виде:
    

    1) платежей в твердой сумме, вносимых периодически или единовременно;
    
    2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
    
    3) предоставления арендатором определенных услуг;
    
    4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
    
    5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
    
    В соответствии со статьей 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
    
    На основании положений статьи 625 ГК РФ финансовая аренда является отдельным видом договора аренды, и к такому договору применяются общие нормы договора аренды, если иное не установлено правилами ГК РФ о лизинге.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
    
    Пунктом 2 статьи 624 ГК РФ установлено, что если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
    
    В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге") (Далее - Закон N 164-ФЗ) договором лизинга признается договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.
    
    На основании пункта 1 статьи 19 Закона N164-ФЗ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
    

    Согласно пункту 1 статьи 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
    
    5) материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений (подпункт 5 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    В силу пункта 6 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
    
    Пунктом 6 статьи 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера также отнесены транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
    
    "Внимание!"
    
    Пунктом 4 статьи 1 Закона N 39-ФЗ был изложен в новой редакции и подпункт 5 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ, согласно предыдущей редакции которого было только указано, что при определении налоговой базы учитываются материальные расходы.
    
    Подпункт 5 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ в редакции Закона N 39-ФЗ, распространяющейся на правоотношения, возникшие с 01.01.2006, прямо предусматривает расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений.
    

    При этом финансовое ведомство и ранее не возражало против признания расходов на приобретение кормов в качестве материальных расходов (пункт 3 Письма Минфина РФ от 22.11.2004 N 03-03-02-04/1/57).
    
    6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 6 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    Минфин России в Письме от 05.06.2007 N 03-11-04/1/16 обратил внимание, что положениями статьи 226 НК РФ предусмотрены порядок и сроки уплаты налога на доходы физических лиц налоговыми агентами. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Уплата суммы налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.
    
    Учитывая изложенное, Минфин России разъяснил, что суммы налога на доходы физических лиц, удерживаемые из доходов работников, не могут включаться в состав расходов при определении налоговой базы организацией, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (подпункт 23 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ).
    
    При этом финансовое ведомство указало, что поскольку в соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, суммы налога на доходы физических лиц учитываются налогоплательщиком в составе начисленных сумм оплаты труда.
    
    7) расходы на обязательное и добровольное страхование, которые включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования:
    

    - добровольному страхованию средств транспорта (в том числе арендованного);
    
    - добровольному страхованию грузов;
    
    - добровольному страхованию основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
    
    - добровольному страхованию рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
    
    - добровольному страхованию товарно-материальных запасов;
    
    - добровольному страхованию урожая сельскохозяйственных культур и животных;
    
    - добровольному страхованию иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
    
    - добровольному страхованию ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями (подпункт 7 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    Согласно пункту 2 статьи 4 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" объектом страхования могут быть, в частности, имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества), и имущественные интересы, связанные с обязанностью возместить причиненный другим лицам вред (страхование гражданской ответственности).
    
    В соответствии со статьей 927 ГК РФ обязательное страхование имеет место в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц.
    
    В настоящее время обязательное страхование осуществляется в очень ограниченном количестве случаев, приведем некоторые из них:
    
   - обязательное пенсионное страхование;
    
    - обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
    

    - в соответствии со статьей 38 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 “О залоге” залогодатель при залоге с оставлением имущества у залогодателя, если иное не предусмотрено договором о залоге, обязан страховать за свой счет предмет залога на его полную стоимость, а также при закладе залогодержатель, если иное не предусмотрено договором, обязан страховать предмет заклада на его полную стоимость за счет и в интересах залогодателя;
    
    - в соответствии с пунктом 1 статьи 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте;
    
    - в соответствии со статьей 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений" риск гражданской ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения, подлежит обязательному страхованию на время строительства и эксплуатации данного гидротехнического сооружения. Страхователем риска гражданской ответственности за причинение вреда является собственник гидротехнического сооружения или эксплуатирующая организация;
    
    - в соответствии со статьей 13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора;
    
    - в соответствии со Верховным Советом Российской Федерации 11.02.1993 N4462-1 нотариус, занимающийся частной практикой, обязан заключить договор страхования своей деятельности.
    
    - в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" без договора страхования гражданской ответственности не может осуществлять свою деятельность оценщик;
    
    - в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 109 ТК РФ владельцы складов временного хранения обязаны застраховать свою гражданскую ответственность, которая может наступить вследствие причинения вреда товарам других лиц, находящимся на хранении, или нарушения иных условий договоров хранения с другими лицами;
    

    - в соответствии со статьей 94 ТК РФ обязанность застраховать риск гражданской ответственности возложена также на таможенных перевозчиков от причинения вреда товару, вверенному им по договору перевозки, или по причине нарушения обязательств, возникших из договора;
    
    - в соответствии с подпунктом 4 статьи 50.20 Федерального закона от 25.02.1999 N40-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций” конкурсный управляющий, аккредитованный при Банке России, в течение 10 дней со дня его утверждения конкурсным управляющим по делу о банкротстве кредитной организации должен застраховать свою ответственность на случай причинения им убытков лицам, участвующим в деле о банкротстве, в размере, зависящем от оценочной стоимости активов кредитной организации на последнюю отчетную дату, рассчитанной временной администрацией на основании методик, установленных нормативными актами Банка России;
    
    - в соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" владельцы транспортных средств обязаны за свой счет страховать в качестве страхователей риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.
    
    Кроме вышеуказанных случаев с 01.01.2007г. вступил в силу подпункт 6 пункта 1 статьи 7 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ “Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации” (Далее - Закон N 63-ФЗ), согласно которому адвокат обязан осуществлять страхование риска своей профессиональной имущественной ответственности.
    
   Пример.
    
    Минфин России в Письме от 16.05.2005 N 03-03-02-04/1/119 разъяснил, что сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в том числе начисленных на премии, не учитываемые в составе расходов на оплату труда, учитывается в составе расходов на основании подпункта 7 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    

    До вступления в силу Закона N 39-ФЗ подпункт 7 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ устанавливал, что при определении объекта налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Следовательно, до внесения Законом N 39-ФЗ изменений расходы по добровольным видам страхования при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу не учитывались. На это указывал и Минфин России в Письме от 15.03.2005 N 03-03-02-04/2/4.
    
    С 01.01.2006 налогоплательщик, применяющий единый сельскохозяйственных налог, вправе включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, страховые взносы только по тем видам добровольного страхования, которые прямо указаны в подпункте 7 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ (в редакции Закона N 39-ФЗ).
    
    8) суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным налогоплательщиком товарам (работам, услугам), расходы на приобретение (оплату) которых подлежат включению в состав расходов в соответствии со статьей 346_5 НК РФ (подпункт 8 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    Минфин России в Письме от 22.06.2007 N 03-11-04/1/17 указал, что согласно подпункту 2 пункта 5 статьи 346_5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
    
    В связи с этим расходы по уплате налога на добавленную стоимость по приобретаемым материалам (работам, услугам) учитываются в полной сумме после их фактической оплаты.
    
    При этом финансовое ведомство разъяснило, что до 01.01.2006 согласно пункту 7 статьи 346_5 НК РФ расходами налогоплательщиков, в том числе по уплате налога на добавленную стоимость, признавались затраты после их фактической оплаты. Таким образом, порядок учета налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога расходов по уплате налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам) с 01.01.2006 не изменился.
    
    9) суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ (подпункт 9 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    

    Перечень услуг, оказываемых кредитными организациями, установлен статьей 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (Далее - Закон N 395-1).
    
    Так, к банковским операциям относятся:
    
    1) привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);
    
    2) размещение указанных выше привлеченных средств от своего имени и за свой счет;
    
    3) открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;
    
    4) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
    
    5) инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;
    
    6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;
    
    7) привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;
    
    8) выдача банковских гарантий;
    
    9) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов.
    
    Следует, при этому, учитывать, что кредитная организация помимо перечисленных банковских операций вправе, осуществлять следующие сделки:
    
    1) выдачу поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
    
    2) приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;
    
    3) доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами;
    
    4) осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;
    
    5) предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;
    
    6) лизинговые операции;
    
    7) оказание консультационных и информационных услуг.
    
    Кредитная организация вправе осуществлять иные сделки в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    На основании статьи 30 Закона N 395-1 отношения между кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основе договоров, если иное не предусмотрено законом.
    

    В договоре должны быть указаны процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам), стоимость банковских услуг и сроки их выполнения, в том числе сроки обработки платежных документов, имущественная ответственность за нарушения договора, включая ответственность за нарушение обязательств по срокам осуществления платежей, а также порядок его расторжения и другие существенные условия договора.
    
   "Внимание!"
    
    С 01.01.2007 абзац 3 пункта 5 статьи 46 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) устанавливает, что при взыскании налога с валютных счетов банк производит операции по продаже валюты, расходы на которые несет налогоплательщик. Данные расходы могут быть учтены налогоплательщиком и при уплате единого сельскохозяйственного налога на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 346_5 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    Под процентами для целей налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
    
    Минфин России в Письме от 16.07.2004 N 03-03-05/1/83 указал, что к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой базы единого сельскохозяйственного налога организации-векселедателя, относятся проценты, выплачиваемые по векселю.
    
    10) расходы на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности (подпункта 10 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    В силу пункта 3 статьи 346_5 НК РФ указанные в данном подпункте расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Так, данным подпунктом предусмотрены расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
    
    В соответствии со статьей 37 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" руководители организации имеют право:
    

    - создавать, реорганизовывать и ликвидировать в установленном порядке подразделения пожарной охраны, которые они содержат за счет собственных средств;
    
    - вносить в органы государственной власти и органы местного самоуправления предложения по обеспечению пожарной безопасности;
    
    - проводить работы по установлению причин и обстоятельств пожаров, происшедших на предприятиях;
    
    - устанавливать меры социального и экономического стимулирования обеспечения пожарной безопасности;
    
    - получать информацию по вопросам пожарной безопасности, в том числе в установленном порядке от органов управления и подразделений пожарной охраны.
    
    При этом руководители организации обязаны:
    
    - соблюдать требования пожарной безопасности, а также выполнять предписания, постановления и иные законные требования должностных лиц пожарной охраны;
    
    - разрабатывать и осуществлять меры по обеспечению пожарной безопасности;
    
    - проводить противопожарную пропаганду, а также обучать своих работников мерам пожарной безопасности;
    
    - включать в коллективный договор (соглашение) вопросы пожарной безопасности;
    
    - содержать в исправном состоянии системы и средства противопожарной защиты, включая первичные средства тушения пожаров, не допускать их использования не по назначению;
    
    - оказывать содействие пожарной охране при тушении пожаров, установлении причин и условий их возникновения и развития, а также при выявлении лиц, виновных в нарушении требований пожарной безопасности и возникновении пожаров;
    
    - предоставлять в установленном порядке при тушении пожаров на территориях предприятий необходимые силы и средства;
    
    - обеспечивать доступ должностным лицам пожарной охраны при осуществлении ими служебных обязанностей на территории, в здания, сооружения и на иные объекты предприятий;
    
    - предоставлять по требованию должностных лиц государственного пожарного надзора сведения и документы о состоянии пожарной безопасности на предприятиях, в том числе о пожарной опасности производимой ими продукции, а также о происшедших на их территориях пожарах и их последствиях;
    
    - незамедлительно сообщать в пожарную охрану о возникших пожарах, неисправностях имеющихся систем и средств противопожарной защиты, об изменении состояния дорог и проездов;
    

    - содействовать деятельности добровольных пожарных;
    
    - обеспечивать создание и содержание подразделений пожарной охраны на объектах, входящих в утверждаемый Правительством Российской Федерации перечень объектов, критически важных для национальной безопасности страны, других особо важных пожароопасных объектов, особо ценных объектов культурного наследия народов Российской Федерации, на которых в обязательном порядке создается пожарная охрана (за исключением объектов, на которых создаются объектовые, специальные и воинские подразделения федеральной противопожарной службы).
    
    В соответствии с положениями статьи 5 Федерального закона от 22.08.1995 N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей" относятся к аварийно-спасательным работам. Также к аварийно-спасательным работам относятся поисково-спасательные, горноспасательные, противофонтанные работы, а также аварийно-спасательные работы, связанные с тушением пожаров, работы по ликвидации медико-санитарных последствий чрезвычайных ситуаций и другие, перечень которых может быть дополнен решением Правительства РФ.
    
    Охранная деятельность регулируется Законом от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" и Законом от 18.04.1991 N 1026 "О милиции".
    
    11) суммы таможенных платежей, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщикам в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации (подпункт 11 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 318 ТК РФ к таможенным платежам относятся:
    
    1) ввозная таможенная пошлина;
    
    2) вывозная таможенная пошлина;
    
    3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
    
    4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
    
    5) таможенные сборы.
    
    В соответствии со статьей 357.1 ТК РФ к таможенным сборам относятся таможенные сборы за таможенное оформление, таможенные сборы за таможенное сопровождение, таможенные сборы за хранение.
    
    Те из расходов на организацию составления таможенной декларации, организацию таможенного оформления груза по таможенной декларации, бронирование места на рейсе и оформление экспортного груза, организацию доставки груза, а также расходов на обработку груза на таможенном посту, которые являются таможенными сборами, уплачиваемыми в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации, признаются расходами в целях Главы 26_2 НК РФ.
    

    В ином случае данные расходы налогоплательщика не уменьшают полученные доходы при исчислении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу.
    
    Статьей 328 ТК РФ предусмотрено, что плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларанты и иные лица, на которых ТК РФ возложена обязанность уплачивать таможенные пошлины, налоги. Любое лицо вправе уплатить таможенные пошлины, налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу.
    
    Сроки уплаты таможенных пошлин, налогов установлены статьей 329 ТК РФ.
    
    В частности, при ввозе товаров таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.
    
    Статья 330 ТК РФ предусматривает возможность внесения авансовых платежей (денежные средства, внесенные на счет таможенного органа в счет предстоящих таможенных платежей и не идентифицированные плательщиком в качестве конкретных видов и сумм таможенных платежей в отношении конкретных товаров).
    
    Порядок и формы уплаты таможенных пошлин, налогов установлены статьей 331 ТК РФ. Так, пунктом 1 статьи 331 ТК РФ таможенные пошлины, налоги уплачиваются в кассу или на счет таможенного органа, открытый для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением случая, предусмотренного пунктом 4 статьи 295 НК РФ.
    
    При этом на основании пункта 4 статьи 331 ТК РФ  таможенные пошлины, налоги могут быть уплачены в любой форме в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    В соответствии со статьей 332 ТК РФ обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов считается исполненной с учетом особенностей, установленных ТК РФ:
    
    1) с момента списания денежных средств со счета плательщика в банке;
    
    2) с момента внесения наличных денежных средств в кассу таможенного органа;
    
    3) с момента зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов излишне уплаченных или излишне взысканных сумм таможенных пошлин, налогов, а если такой зачет производится по инициативе плательщика, - с момента принятия заявления о зачете;
    

    4) с момента зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов авансовых платежей или денежного залога, а если такой зачет производится по инициативе плательщика, - с момента получения таможенным органом распоряжения о зачете;
    
    5) с момента зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов денежных средств, уплаченных банком, иной кредитной организацией либо страховой организацией в соответствии с банковской гарантией или договором страхования, а также поручителем в соответствии с договором поручительства;
    
    6) с момента обращения взыскания на товары, в отношении которых не уплачены таможенные платежи, либо на предмет залога или иное имущество плательщика, если размер сумм указанных денежных средств не менее суммы задолженности по уплате таможенных пошлин, налогов.
    
    "Внимание!"
    
    Минфин России в Письме от 08.02.2005 N 03-04-08/16 указал, что статьей 332 ТК РФ способ исполнения в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, предусмотренный в статье 176 НК РФ, не установлен.
    
    Учитывая изложенное, проведение формы зачета сумм налога на добавленуню стоимость в соответствии со статьей 176 НК РФ в счет налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате таможенным органам, после 01.01.2004 г. возможно только после приведения норм таможенного законодательства в соответствие с нормами налогового законодательства.
    
    "Внимание!"
    
    Главой 30 ТК РФ предусмотрены условия изменения срока уплаты налога на добавленную стоимость, уплачиваемого при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.
    
    12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации (подпункт 12 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    Эти расходы принимаются к учету применительно к порядку, предусмотренному подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ
    
    Статья 188 Трудового кодекса говорит о том, что если работник использует с согласия или ведома работодателя и в его интересах свое личное имущество, то ему полагается компенсация за его использование, износ (амортизацию), а также ему возмещаются расходы, связанные с его использованием.
    

    Нормы компенсации за использование для служебных целей личного автотранспорта утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 “Об установлении норм расходов организацией на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей” (Далее - Постановление N 92).
    
    Согласно указанному Постановлению установлены следующие нормы компенсации:
    

    
    
    Постановлением N 92 предусмотрено, что при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога) указанные нормы используются с 01.01.2004 для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.
    
    В соответствии с письмом МНС России от 02.06.2004 N04-2-06/419, выплата работникам производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.
    
    Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации.
    
    В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).
    
    Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.
    
    В соответствии с Письмом Минфина России от 16.05.2005 N03-03-01-02/140 при выплате компенсаций налогоплательщику необходимо учитывать следующее:
    
    - основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы);
    
    - выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;
    

    - в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов;
    
    - компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;
    
    - за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
    
    Документом, который разъясняет условия выплаты данной компенсации и которым руководствуются фискальные ведомства, является Письмо Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок". Несмотря на то, что оно выпущено давно, по многим вопросам это Письмо не потеряло актуальности.
    
    Для документального подтверждения расходов на компенсацию необходимы трудовой договор или дополнительное соглашение между работником и работодателем, приказ руководителя, копия технического паспорта транспортного средства, платежные документы, также могут использоваться путевые листы и иные документы.
    
    Статьей 188 Трудового кодекса установлено, что размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. То есть в основе взаимоотношений по поводу использования личного легкового автомобиля работника в служебных целях и выплаты ему организацией компенсации будет лежать соглашение, заключенное между ними. Это уточняет финансовое ведомство в Письме от 02.02.2005 N 03-03-02-05/7: для того чтобы производить выплаты данных компенсаций, необходимо предусмотреть эти выплаты, их размер или порядок их определения в трудовом договоре с работником или отдельном соглашении.
    
    Основанием для выплаты компенсации служит приказ руководителя организации, в котором указывается ее размер, рассчитываемый с учетом интенсивности использования транспортного средства.
    
    Копия технического паспорта автомобиля, заверенная в установленном порядке, подтверждает наличие у сотрудника именно этого автомобиля. Кроме этого, в техпаспорте указаны технические характеристики транспортного средства, в частности объем двигателя, на основании данных о котором определяется предельный размер компенсации.
    

    Экономическим обоснованием выплачиваемой компенсации будут:
    
    - необходимость в постоянных разъездах работника, обусловленная должностной инструкцией;
    
    - размер компенсации, рассчитанный исходя из затрат владельца автомобиля, связанных с его эксплуатацией, срока эксплуатации автомобиля для служебных поездок в течение месяца и установленной законодательством нормы.
    
    Следует отметить, что компенсация выплачивается один раз в месяц и не зависит от количества календарных дней в нем: и в феврале, насчитывающем 28 календарных дней, и в августе сумма компенсации будет неизменной.
    
    В то же время она не выплачивается, если автомобиль не использовался для служебных поездок в рабочие дни, когда работник, например, был в отпуске, болел. Как указано в Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/63, если работник использовал личный автомобиль для служебных поездок не полный месяц (например, работал несколько дней в месяце, а остальное время был в отпуске), то и фактические расходы по использованию им личного автомобиля для служебных поездок за эти несколько дней будут значительно меньше, чем если бы он использовал автомобиль в течение всего месяца, и, следовательно, эти компенсационные выплаты будут меньше нормы. Согласно данному Письму для определения размера компенсации сотрудник представляет иные документы, подтверждающие обоснованность понесенных расходов, среди которых могут быть путевые листы. В Письме Минфина России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ изложена более жесткая позиция по данному вопросу: для получения компенсации работники ведут учет служебных поездок в путевых листах.
    
    В НК РФ нет прямого указания на то, что расходы на топливо и горюче-смазочные материалы принимаются в состав расходов в пределах норм, и Минфин России и налоговые органы  предлагают при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива и смазочных материалов для служебного автомобилей учитывать Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Министерством транспорта Российской Федерации 29.04.2003г. (РЗ112194-0366-03). Такая позиция высказана, например, в Письме Минфина России от 04.05.2005г. N 03-03-01-04/1/223.
    
    Кроме этого, в упомянутом письме указано, что в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива налогоплательщику следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.
    

    Минфин России в Письме от 27.04.2006 N 03-03-04/1/404 указывает, что согласно Письму Госналогслужбы России от 30.08.1994 N НИ-6-14/320 квитанция за парковку автомобилей, утвержденная Письмом Минфина России от 24.02.1994 N 16-38, может использоваться при расчетах с населением для учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин. В том случае, если автостоянка использует при наличных расчетах контрольно-кассовую машину, подтверждающим документом будет являться кассовый чек.
    
    Исходя из вышеизложенного, расходы для целей налогооблагаемой прибыли за парковку личного транспорта сотрудников могут быть учтены только в пределах установленных норм и только при наличии квитанций за парковку и кассовых чеков.
    
    13) расходы на командировки, в частности на:
    
    - проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
    
    - наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
    
    - суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;
    
    - оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
    
    - консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы (подпункт 13 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    Пример.
    
    Представляется, что нельзя учесть в составе расходов на командировки оплату услуг VIP-залов.
    
    Приказом Минтранса России от 02.10.2000 N110 утвержден Перечень аэронавигационных сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации.
    
    Услуги VIP-залов в данном документе не поименованы.
    

    Таким образом, пользование услугами VIP-зала не удовлетворяет критериям признания расходов, так как не входит в состав аэродромных сборов и не носит обязательного характера.
    
    Пример.
    
    Сотрудники организации часто ездят в служебные командировки. При этом, используют камеры хранения, оставляя там оборудование, необходимое для их работы. Можно ли учесть расходы по пользованию камерами хранения при определении объекта налогоплательщиком, применяющим систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей?
    
    Представляется, что данные расходы можно учесть в целях налогообложения прибыли, но необходимо документальное подтверждение такого рода расходов и их документальная обоснованность. Для обоснованности такого рода затрат целесообразно, например, получить от работника письменное объяснение о причинах использования камеры хранения, завизировав его у руководителя предприятия.
    
    Направление работников в служебные командировки регулируется ТК РФ и инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N62 “О служебных командировках в пределах СССР” (Далее - Инструкция).
    
    В соответствии с пунктом 1 Инструкции служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации.
    
    Следовательно, в командировку могут быть направлены только работники, состоящие с данной организацией в трудовых отношениях, регулируемых ТК РФ, поскольку только такие работники подчиняются распоряжениям руководителя и правилам внутреннего распорядка организации. Отличительной особенностью трудовых отношений является выполнение работником обязанностей по определенной специальности, квалификации или должности.
    
    Работники, не состоящие с организацией в трудовых отношениях, направляться в командировку не должны, поскольку взаимоотношения с этими работниками регулируются не ТК РФ, а гражданским законодательством - ГК РФ. В данном случае условиями договора на работника возлагается обязанность выполнить определенную работу (либо оказать услуги) в установленный срок и надлежащего качества и сдать ее заказчику.
    
    Пример.
    

    Если у работника, заключившего с организацией договор подряда на ремонт помещения, возникла необходимость в поездке в другую местность, то затраты на эту поездку должны покрываться самим работником.
    
    Подобные затраты должны быть оговорены в договоре подряда и включены в стоимость работ, выполняемых работником для организации.
    
    Нормы суточных для целей налогообложения утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 в следующих размерах:
    
    - за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - суточные в размере 100 рублей;
    
    - за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно приложению к Постановлению Правительства РФ от 08.02.2002 N 93;
    
    - ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геолого-разведочные и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до 7 лет, эксплуатируемых в полевых условиях:
    
    - за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 200 рублей;
    
    - за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, - в размере 150 рублей;
    
    - за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 75 рублей;
    
    - за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в других районах, - в размере 50 рублей.
    
    - нормы суточных при загранкомандировках приведены в приложении к Постановлению Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.
    
    Формы основных документов, оформляемых в организации при отправке сотрудника в служебную командировку приведены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1):
    

    - служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а);
    
    - приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма N Т-9). Разновидностью данной формы является приказ, составляемый на нескольких работников (форма N Т-9а);
    
    - командировочное удостоверение (форма N Т-10).
    
    Прежде чем отправить сотрудника в командировку, составляется служебное задание по форме N Т-10а. Оно подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает сотрудник, утверждается руководителем организации и служит основанием для издания приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку. При возвращении из командировки в служебном задании отражается отчет о выполнении. Таким образом, служебное задание раскрывает цель, результативность поездки, содержание работы за период нахождения в командировке.
    
    На основании приказа о направлении в командировку составляется командировочное удостоверение. В нем проставляются отметки о дате прибытия и выбытия из пунктов назначения, заверяемые подписью должностного лица и печатью, которые подтверждают факт и срок нахождения сотрудника в пункте назначения.
    
    14) плату нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (подпункт 14 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    В соответствии со статьей 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 (Далее - Основы) за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации.
    
    За совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, а также нотариус, занимающийся частной практикой, взимают нотариальные тарифы в размере, установленном в соответствии с требованиями статьи 22.1 Основ.
    
    Из этого следует, что государственный и частный нотариусы:
    

    - за совершение нотариальных действий, для которых законодательством РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, взимают госпошлину по ставкам, предусмотренным статьей 333_24 "Размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий" НК РФ. Например, за удостоверение доверенностей на совершение сделок (сделки), требующих (требующей) нотариальной формы в соответствии с законодательством РФ, ставка составляет 200 руб.; за удостоверение сделок, предмет которых не подлежит оценке и которые в соответствии с законодательством РФ должны быть нотариально удостоверены, - 500 руб.;
    
    - за совершение нотариальных действий, для которых законодательством РФ не предусмотрена обязательная нотариальная форма, взимают нотариальные тарифы согласно статье 22.1 "Размеры нотариального тарифа" Основ. Например, за удостоверение сделок, предмет которых не подлежит оценке, тариф составляет 500 руб.; за удостоверение доверенностей, нотариальная форма которых не обязательна в соответствии с законодательством РФ, - 200 руб.;
    
    Сумму оплаты услуг частного или государственного нотариуса сверх вышеуказанных ставок (тарифов) налогоплательщик, применяющий систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, учитывать не вправе.
    
    15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги (подпункт 15 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    Следует отметить, что изменениями, внесенными Законом N 39-ФЗ и распространенными на правоотношения, возникшие с 01.01.2006, перечень расходов, установленный подпунктом 15 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ и учитываемых при определении налоговой базы, дополнен бухгалтерскими и юридическими услугами.
    
    Ранее данный подпункт содержал указание только на аудиторские услуги.
    
    Минфин России в Письме от 09.12.2004 N 03-03-02-04/1/77 указывал, что расходы на аудиторские услуги принимаются с учетом положений Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 119-ФЗ). Согласно статье 1 Закона Закон N 119-ФЗ аудиторской деятельностью признается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, могут оказывать сопутствующие аудиту услуги, перечень которых установлен пунктом 6 данной статьи Закона N 119-ФЗ.
    
    Из изложенного Минфин России сделал вывод, что расходы, связанные с оплатой консультационных услуг, постановкой, восстановлением и ведением бухгалтерского учета, составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также других сопутствующих аудиту услуг, принимаются к вычету при исчислении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу при условии, что такие услуги оказаны хозяйствующими субъектами (аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами), имеющими лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также являются обоснованными и документально подтвержденными.
    

    Таким образом, затраты на оплату бухгалтерских и юридических услуг, оказанных аудиторскими компаниями, налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога могли учитывать и до 01.01.2006.
    
    16) расходы на опубликование бухгалтерской отчетности, а также на опубликование и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять такое опубликование (раскрытие) (подпункт 16 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    Согласно пункту 90 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" в случаях, предусмотренных законодательством РФ, организация публикует бухгалтерскую отчетность и итоговую часть аудиторского заключения.
    
    Согласно пункту 2 статьи 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Далее - Закон N 129-ФЗ) бухгалтерская отчетность состоит из:
    
    а) бухгалтерского баланса;
    
    б) отчета о прибылях и убытках;
    
    в) приложений к ним;
    
    г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
    
    д) пояснительной записки.
    
    Минфин России в Приказе от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 67н) определил состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности: Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).
    
    "Внимание!"
    
    Согласно статье 16 Закона N 129-ФЗ о бухгалтерском учете публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.
    
    Статьей 96 ГК РФ определено, что акционерное общество - общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.
    

    Согласно статье 87 ГК РФ общество с ограниченной ответственностью - учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.
    
    Открытое акционерное общество отличается от закрытого тем, что его участники могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров. Открытое акционерное общество в отличие от закрытого и общества с ограниченной ответственностью обязано публиковать бухгалтерскую отчетность в силу своей организационно-правовой формы. Статьей 16 Закона N 129-ФЗ о бухгалтерском учете установлено, что акционерные общества открытого типа обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Это согласуется с тем, что на основании пункта 1 статьи 97 ГК РФ открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков. Так как открытое акционерное общество подлежит обязательному аудиту, оно должно публиковать и аудиторское заключение.
    
    Под публикаций бухгалтерской отчетности понимается объявление обществом бухгалтерской отчетности в средствах массовой информации для всеобщего сведения (Приказом Минфина России от 28.11.1996 N 101): бухгалтерская отчетность общества считается опубликованной в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров данного общества, если публикация фактически состоялась хотя бы в одном периодическом печатном издании, который может быть определен уставом общества или решением общего собрания общества.
    
    Публикация бухгалтерской отчетности производится после проверки и подтверждения ее независимым аудитором (аудиторской фирмой), а также утверждения ее общим собранием акционеров. Общество может опубликовать бухгалтерскую отчетность, если выполнены обе указанные процедуры.
    
    Для общества с ограниченной ответственностью пунктом 1 статьи 49 Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (Далее - Закон N 14-ФЗ) предусмотрено, что оно не обязано публиковать отчетность о своей деятельности, за исключением случаев, предусмотренных Законом N 14-ФЗ и иными федеральными законами. Статьей уточнено, что в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы, а также раскрывать иную информацию о своей деятельности, предусмотренную федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными актами.
    

    "Внимание!"
    
    Одним из составляющих бухгалтерской отчетности является аудиторское заключение. Организация может не числиться в списке тех, кто обязан публиковать бухгалтерскую отчетность, но если она подлежит обязательному аудиту, то обязана опубликовать аудиторское заключение.
    
    В соответствии со статьей 7 Закона N 119-ФЗ установлено понятие обязательного аудита. Так под обязательным аудитом понимается ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
    
    Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:
    
    1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества (подпункт 1 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ);
    
    2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц (подпункт 2 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ);
    
    3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (подпункт 3 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ);
    
    4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 пункта 1 статьи Закона N 119-ФЗ. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены (подпункт 4 пункта 1 статьи 7 Закона N119-ФЗ).
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.11.2005 N 706 (Далее-Правила) организатор конкурса публикует извещение о проведении предварительного отбора в информационно-аналитическом бюллетене "Конкурсные торги" и, как минимум, в одном периодическом печатном издании, зарегистрированном территориальным органом Федеральной службы по надзору за соблюдением законодательства в сфере массовых коммуникаций и охране культурного наследия по месту нахождения организатора конкурса, не позднее 10 дней с даты опубликования такого извещения в информационно-аналитическом бюллетене "Конкурсные торги".
    

    5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом (подпункт 5 пункта 1 статьи 7 Закона N119-ФЗ).
    
   "Внимание!"
    
    Отдельными федеральными законами определено требование об обязательном аудите и в ряде других случаев. Так обязательному аудиту подлежат:
    
    - сельскохозяйственные производственные кооперативы (статья 32 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации");
    
    - акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании паевых инвестиционных фондов (статьи 49 - 50 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах");
    
    - профессиональные объединения страховщиков (статья 28 Федерального закона от 25.05.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств").
    
    Представляется, что расходы на публикацию такого объявления могут быть также учтены в составе расходов на аудиторские услуги.
    
    "Внимание!"
    
    Следует отметить, что закон предусматривает и другие случаи обязательной публикации отчетности.
    
    Пункт 2 статьи 106 ГК РФ указывает, что хозяйственное общество, которое приобрело более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, обязано незамедлительно публиковать сведения об этом в порядке, предусмотренном законами о хозяйственных обществах. Акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью, у которого хозяйственное общество приобрело указанное количество голосующих акций или доли в уставном капитале, признается зависимым по отношению к хозяйственному обществу.
    
    После принятия решения об уменьшении уставного капитала акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью обязано опубликовать в печатном издании, предназначенном для публикации данных о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении. Такое требование содержится в статье 30 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ), статье 20 Закона N 14-ФЗ.
    
    Статьей 15 Закона N 208-ФЗ предусмотрено, что не позднее 30 дней с даты принятия решения о реорганизации общества, а при реорганизации общества в форме слияния или присоединения - с даты принятия решения об этом последним из обществ, участвующих в слиянии или присоединении, общество обязано... опубликовать в печатном издании, предназначенном для публикации данных о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении. Аналогичное требование о публикации в органе печати, в котором публикуются данные госрегистрации юридических лиц, предъявляется к обществу с ограниченной ответственностью, которое приняло решение о реорганизации (статья 51 Закона N 14-ФЗ).
    

    Статьей 63 ГК РФ установлено, что ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, публикацию о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Аналогичное указание содержится в статье 22 Закона N 208-ФЗ.
    
    "Внимание!"
    
    Согласно статье 30 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" в случае регистрации проспекта ценных бумаг эмитент обязан осуществлять раскрытие информации в форме:
    
    - ежеквартального отчета эмитента эмиссионных ценных бумаг (ежеквартальный отчет);
    
    - сообщения о существенных фактах (событиях, действиях), касающихся финансово-хозяйственной деятельности эмитента эмиссионных ценных бумаг (сообщения о существенных фактах).
    
    Приказом ФСФР России от 10.10.2006 N 06-117/пз-н утверждено Положение о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг.
    
    17) расходы на канцелярские товары (подпункт 17 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    "Официальная позиция".
    
    Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 17.06.2005 N 18-11/3/42465 указало, что расходы на приобретение бумаги формата А4, используемой в производственных или управленческих целях, учитываются для целей налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения. При этом налоговые органы обратили внимание, что для признания понесенных расходов согласно необходимо, чтобы расходы были подтверждены документами об оплате понесенных расходов, а также имелись в наличии накладные поставщика, требования-накладные по форме N М-11, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, и накладные на передачу товара. О правомерности учета приобретенных канцелярских товаров, в частности, бланков строгой отчетности, говорит и Минфин России в Письме от 17.05.2005 N 03-03-02-04/1/123.
    
    Несмотря на то, что приведенные разъяснения даны в отношении налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, следует отметить, что данной позицией может руководствоваться и налогоплательщик, применяющий систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
    
    18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи (подпункт 18 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    

    Статьей 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (Далее - Закон  N 126-ФЗ) услуга связи определяется как деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.
    
    В соответствии со статьей 2 Закона  N 126-ФЗ средствами связи признаются технические и программные средства, используемые для формирования, приема, обработки, хранения, передачи, доставки сообщений электросвязи или почтовых отправлений, а также иные технические и программные средства, используемые при оказании услуг связи или обеспечении функционирования сетей связи.
    
    При этом услуга присоединения трактуется статьей 2 Закона  N 126-ФЗ как деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при котором становятся возможным установление соединения и передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи.
    
    Под универсальными услугами связи понимаются услуги связи, оказание которых любому пользователю услугами связи на всей территории РФ в заданный срок с установленным качеством и по доступной цене является обязательным для операторов универсального обслуживания.
    
    Под электросвязью понимаются любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.
    
    Согласно статье 44 Закона N 126-ФЗ на территории РФ услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи, утвержденными Правительством РФ.
    
    В соответствии с положениями Законом N 126-ФЗ относятся:
    
    - услуги телефонной связи с использованием таксофонов;
    
    - услуги по передаче данных и предоставлению доступа к сети "Интернет" с использованием пунктов коллективного доступа.
    
    19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных (подпункт 19 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    

    В соответствии с положениями статьи 4 Закона от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (Далее - Закон N 5351-1) базой данных признается объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и так далее), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью электронной вычислительной машины (ЭВМ). Программой для ЭВМ признается объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.
    
    "Официальная позиция".
    
    Пленум ВС РФ в Постановлении от 19.06.2006 N 15 (Далее - Постановление N 15) указал, что программы для ЭВМ относятся к литературным произведениям, а базы данных - к сборникам, так как по своей природе они являются составными произведениями. Данный вывод подтверждается и положениями статьей 6 и 7 Закона N 5351-1.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 16 Закона N 5351-1 автору в отношении его произведения принадлежат исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом. При этом пункт 2 статьи 16 данного Закона устанавливает перечень действий, которые может осуществлять или разрешать автор, осуществляя исключительные права автора на использование произведения.
    
    На основании пункта 1 статьи 30 Закона N 5351-1 имущественные права, указанные в статье 16 Закона N 5351-1, могут передаваться только по авторскому договору, за исключением случаев, предусмотренных статьями 18 - 26 Закона N 5351-1.
    
    Передача имущественных прав может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительных прав или на основе авторского договора о передаче неисключительных прав.
    
   "Внимание!"
    
    С 01.01.2008 утрачивает силу Закон N 5351-1 в связи с принятием Федерального закона от 18.12.2006 N 231-ФЗ, которым введена в действие часть четвертая ГК РФ.
    
    Так, на основании положений статей 1225 - 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности, к которым относятся и произведения литературы, а также программы для ЭВМ признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).
    

    Положениями статьи 1259 ГК РФ закреплено, что к объектам авторского права относятся программы для ЭВМ и базы данных.
    
    На основании пункта 1 статьи 1270 ГК РФ автору произведения или иному правообладателю принадлежит исключительное право использовать произведение в соответствии со статьей 1229 ГК РФ в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на произведение), в том числе способами, указанными в пункте 2 статьи 1270 ГК РФ. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на произведение.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 1229 ГК РФ гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (статья 1233), если ГК РФ не предусмотрено иное.
    
    Согласно пункту 1 статьи 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).
    
    При этом в силу пункта 3 статьи 1233 ГК РФ договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором, за исключением договора, заключаемого в отношении права использования результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в сложный объект (абзац второй пункта 1 статьи 1240 ГК РФ).
    
    Статьями 1234 и 1235 ГК РФ установлены понятия договора об отчуждении исключительного права и лицензионного договора.
    

    Так, по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
    
    Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.
    
    При этом положениями статей 1285 и 1286 ГК РФ устанавливаются понятия и условия соответствующих договоров, предметом которых являются объекты авторского права.
    
    Исходя из изложенного, часть четвертая ГК РФ предусматривает 2 вида основных договоров, путем заключения и исполнения которых осуществляется оборот исключительных прав на интеллектуальную собственность (в том числе и программ для ЭВМ и баз данных как объектов авторских прав): договор об отчуждении таких прав и договор о предоставлении права использовать результат интеллектуальной деятельности, т.е. лицензионный договор.
    
    20) расходы на рекламу производимых (приобретаемых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания (подпункт 20 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу для целей налогообложения прибыли относятся:
    
    - расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
    
    - расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
    
    - расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
    
    Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
    

    При отнесении тех или иных затрат налогоплательщика к рекламе необходимо руководствоваться понятием рекламы, которое заложено в пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", а именно: реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
    
    Заметим, что до вступления в силу Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" действовал Федеральный закон от 18.07.1995  “О рекламе”. Статьей 2 указанного закона было установлено аналогичное определение рекламы - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний”.
    
    Таким образом, основной критерий при отнесении к рекламным расходам - направленность информации среди неопределенного круга лиц. Именно этот критерий будет основополагающим при отнесении тех или иных затрат к расходам на рекламу.
    
    Пример.
    
    Не является рекламой раздача образцов продукции (рекламные буклеты) контрагентам налогоплательщика, т.к. распространение информации осуществляется среди определенного круга лиц.
    
    (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 22.03.2004г. N26-12/18582).
    
    "Внимание!"
    
    Как определено в статье 1 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", товарный знак и знак обслуживания - это обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц.
    
    21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (подпункт 21 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    Перечень расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов можно найти в Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123. В соответствии с пунктом 4.9.1 этой Инструкции к расходам на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов относятся затраты по проверке готовности этих объектов к вводу в эксплуатацию. Сюда входит комплексное опробование (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация). А также пробный выпуск предусмотренной проектом продукции, наладка оборудования.
    

    22) расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах (подпункт 22 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ;
    
    "Внимание!"
    
    Нормы подпункта 22 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ четко определяет категорию работников, расходы на питание которых уменьшают налоговую базу по единому сельскохозяйственному налогу. Поэтому при применении указанной нормы организации следует самой, исходя из профессиональной деятельности своих сотрудников и выполняемых ими функций, определить список таких лиц.
    
    Пример.
    
    Работники управленческого аппарата в круг лиц, указанных в подпункте 22 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ, не входят.
    
    23) суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (подпункт 23 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.
    
    В статье 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:
    
    - в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (пункт 4 статьи 270 НК РФ);
    
    - в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ (пункт 19 статьи 270 НК РФ);
    
    - в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ (пункт 33 статьи 270 НК РФ).
    
    Согласно подпункту 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.
    
    24) расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ), в том числе расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке (подпункт 24 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    

    Законом N 39-ФЗ в положения подпункта 24 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ внесены изменения, и данный подпункт в редакции Закона N 39-ФЗ содержит прямое указание на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке.
    
    "Актуальная проблема".
    
    На правоприменительном уровне встречаются споры по вопросу о правомерности учета в составе расходов затрат на получение услуг, оплата которых производилась векселями.
    
    "Судебная практика".
    
    При этом суды в подобных случаях находятся на стороне налогоплательщика и указывают, что в случае когда векселя выступают в качестве платежного средства, а не как ценная бумага, расходы, оплаченные векселями, могут учитываться при определении объекта налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу. Кроме того, НК РФ не содержит такого основания отказа в принятии расходов, как оплата товаров векселями.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, в том числе единого сельскохозяйственного налога, за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, по результатам которой составлен акт.
    
    Рассмотрев данный акт и представленные на него возражения, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого сельскохозяйственного налога за 2004 г.
    
    Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить единый сельскохозяйственный налог за 2004 г., пени.
    
    Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    В 2004 г. налогоплательщик осуществил переход на уплату единого сельскохозяйственного налога как сельскохозяйственный товаропроизводитель.
    
    В соответствии со статьей 346_4 НК РФ объектом налогообложения единым сельскохозяйственным налогом признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
    
    Порядок определения и признания доходов и расходов установлен статьей 346_5 НК РФ, согласно которой доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются в соответствии со статьей 249 НК РФ, расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
    

    При определении объекта налогообложения плательщики единого сельскохозяйственного налога уменьшают полученные ими доходы, в том числе на материальные расходы.
    
    В пункте 7 статьи 346_5 НК РФ (с 01.01.2007 - утратил силу) расходами признаются затраты после их фактической оплаты.
    
    В ходе проверки налоговым органом доход налогоплательщика увеличен. Из решения налогового органа следует, что налогоплательщик рассчитался за оказанные ему юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями услуги (продажа товаров) векселями. По мнению налогового органа, статьей 346_5 НК РФ предусмотрен закрытый перечень расходов, на которые налогоплательщик уменьшает полученные доходы при определении объекта налогообложения, и данной статьей не предусмотрено уменьшение доходов на расходы по оплате стоимости векселей.
    
    Судом установлено, что векселя использовались налогоплательщиком как средство платежа, в расчетах учитывались по номинальной стоимости, прибыли от их реализации не получено, в связи с чем, вексель выступает как средство платежа.
    
    Статья 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относит вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права.
    
    В этой связи суд пришел к выводу о том, что стоимость векселей должна быть включена и в состав расходов, что не противоречит подпункту 24 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.
    
    Поэтому решение налогового органа признано недействительным в части доначисления единого сельскохозяйственного налога за 2004 г., начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.
    
    (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.03.2007 N А72-6608/06-6/269).
    
    25) расходы на информационно-консультативные услуги (подпункт 25 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    Положения статьи 3 Закона РФ от 07.08.1993 N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" устанавливает, что одной из задач торгово-промышленных палат является оказание предпринимателям, их объединениям, союзам, ассоциациям информационных услуг, содействие в организации инфраструктуры информационного обслуживания предпринимательства.
    
    Кредитные организации на основании статьи 5 Закона N 395-1 вправе осуществлять оказание консультационных и информационных услуг своим клиентам.
    

    В связи с осуществлением своей деятельности специализированный депозитарий вправе оказывать консультационные и информационные услуги, вести бухгалтерский учет акционерного инвестиционного фонда и паевого инвестиционного фонда, вести реестр владельцев инвестиционных паев (статья 44 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" ).
    
    В силу пункта 2.5 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18.03.1999 (Протокол N 2), аудиторские организации вправе оказывать информационные услуги, к которым относятся: услуги по подготовке устных и письменных консультаций по различным вопросам; проведение обучения, семинаров, "круглых столов"; информационное обслуживание; издание методических рекомендаций и т.д. (п.2.8 Правил).
    
    Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, содержит несколько разновидностей услуг, которые можно квалифицировать как информационные:
    
    - рекламно-информационные услуги туристских организаций;
    
    - услуги справочно-информационных кабинетов;
    
    - услуги информационных агентств и других организаций по распространению информации;
    
    - услуги информационно-справочных служб;
    
    - услуги по информационному обеспечению различных сфер деятельности.
    
    Исходя из изложенного, предметом договора на оказание информационных услуг в любом случае является предоставление заказчику некой информации, критерии отбора, форма и сроки представления которой указываются в договоре.
         
    26) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ (подпункт 26 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
    
    В силу пункта 3 статьи 264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.
    
    Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:
    

    1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
    
    2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;
    
    3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
    
    Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.
    
    "Внимание!"
    
    До внесения Законом N 39-ФЗ изменений по подпункту 26 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ учитывались расходы на повышение квалификации кадров.
    
    Формулировка данной статьи расходов изменилась. Если раньше по этой статье учитывались расходы только на повышение квалификации кадров, то теперь будут учитываться расходы на подготовку и переподготовку на договорной основе кадров, состоящих в штате организации. При этом должны выполняться условия, предусмотренные пунктом 3 статьи 264 НК РФ. Перечислим эти условия.          
    
    27) судебные расходы и арбитражные сборы (подпункт 27 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);   
    
    В силу статьи 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
    
    Статьей 106 АПК РФ установлено, что к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.
    

    Денежные суммы, подлежащие выплате экспертам и свидетелям, вносятся на депозитный счет арбитражного суда лицом, заявившим соответствующее ходатайство, в срок, установленный арбитражным судом. Если указанное ходатайство заявлено обеими сторонами, требуемые денежные суммы вносятся сторонами на депозитный счет арбитражного суда в равных частях (пункт 1 статьи 108 АПК РФ).
    
    Согласно пункту 3 статьи 109 АПК РФ оплата услуг переводчика, привлеченного арбитражным судом к участию в арбитражном процессе, выплата этому переводчику суточных и возмещение понесенных им расходов в связи с явкой в арбитражный суд, а также выплата денежных сумм экспертам, свидетелям в случае, если назначение экспертизы, вызов свидетеля осуществлены по инициативе арбитражного суда, производятся за счет средств федерального бюджета.
    
    "Внимание!".
    
    Таким образом, выплаты экспертам относятся к судебным расходам, связанным с рассмотрением дела арбитражным судом. Указанные выплаты производятся за счет денежных средств лица, заявившего соответствующее ходатайство, которые вносятся на депозитный счет арбитражного суда (пункт 1 статьи 108 АПК РФ). В случае если назначение экспертизы осуществляется по инициативе арбитражного суда, то указанные выплаты производятся за счет средств федерального бюджета (пункт 3 статьи 109 АПК РФ).
    
   "Внимание!".
    
    Однако исполнительский сбор в расходы не включается. Исполнительский сбор взыскивается за то, что организация не выполнила решение суда в срок. То есть уже после того, как вынесен вердикт. Соответственно, оплата исполнительского сбора к судебным расходам не относится. Нельзя включить сбор и в состав других расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. Ведь такие затраты не являются экономически оправданными: если бы организация вовремя исполнила решение суда, платить сбор не пришлось бы.
    
    С учетом изложенного сумма исполнительского сбора считается мерой взыскания, которая осуществляется, когда не соблюдаются требования государства (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 26.08.2004 г. N А72-2936/04-8/332).
    
    "Внимание!".
    

    Исходя из формулировки статьи 106 АПК РФ перечень судебных издержек не является закрытым и не подлежащим расширению. Поэтому лица, участвующие в арбитражном споре, вправе ходатайствовать перед судом о включении в состав судебных издержек других расходов понесенных в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.
    
    Аналогичное мнение высказано, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 12.10.2005, 05.10.2005 N КА-А40/9839-05: “...предусмотренный АПК РФ перечень судебных издержек не является исчерпывающим, в связи с чем лица, участвующие в деле, вправе ходатайствовать перед судом о возмещении понесенных ими расходов в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде. Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны”.
    
    "Внимание!".
    
    Например, в составе судебных расходов и арбитражных сборов можно учесть расходы на перевод и нотариальное удостоверение, по взаимоотношениям с иностранными контрагентами, учитывая, что в соответствии с пунктом 1 статьи 12 АПК РФ судопроизводство в арбитражном суде ведется на русском языке - государственном языке Российской Федерации, а согласно пункта 5 статьи 75 АПК РФ к представляемым в арбитражный суд письменным доказательствам, исполненным полностью или в части на иностранном языке, должны быть приложены их надлежащим образом заверенные переводы на русский язык.
    
    "Официальная позиция".
    
    В письме Управление МНС России по г. Москве от 22.02.2005г. N 20-12/10937 на вопрос налогоплательщика о правомерности учета при исчислении налога на прибыль расходов по оплате услуг адвокатов при рассмотрении дела в арбитражном суде, налоговый орган пришел к весьма интересным выводам с которым целесообразно ознакомиться и налогоплательщикам, применяющим систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
    
    Вывод N1. Организация имеет право учесть при исчислении налога на прибыль расходы по оплате услуг адвокатов при рассмотрении дела в арбитражном суде в соответствии с ценой сделки, указанной в договоре на оказание соответствующих юридических услуг, и при наличии данных договоров и иных подтверждающих расходы документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ.
    
    Вывод N2. Цена сделки по договору на оказание конкретной юридической услуги (в данном случае услуги адвоката при рассмотрении дела в арбитражном суде) должна быть обоснована согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ.
    

    Обратите внимание на следующий момент. Согласно подпунктам 1 и 2 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых был принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.
    
    Вывод N3. В соответствии со статьей 112 АПК РФ вопросы распределения судебных расходов разрешаются арбитражный судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении.
    
    В случаях, когда организация или индивидуальный предприниматель участвует в производстве по делам, регулируемым ГПК РФ, КоАП РФ и УПК РФ, при установлении видов судебных расходов следует обращаться именно к положениям данных нормативно-правовых актов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.
    
    "Официальная позиция".
    
    КС РФ в Постановлении от 23.01.2007 N1-П указал, что включение в текст договора о возмездном оказании правовых услуг условия о выплате вознаграждения в зависимости от самого факта принятия положительного для истца решения суда расходится с основными началами гражданского законодательства, допускающими свободу сторон в определении любых условий договора, если они не противоречат законодательству (пункт 2 статьи 1 ГК РФ), поскольку в данном случае это означает введение иного, не предусмотренного законом, предмета договора. Кроме того, в этом случае не учитывается, что по смыслу пункта 1 статьи 423 ГК РФ плата по договору за оказание правовых услуг, как и по всякому возмездному договору, производится за исполнение своих обязанностей.
    
    В силу статьи 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна.
    
    Очевидно, что затраты по ничтожной сделке не могут быть учтены в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
    

    Таким образом, в силу положений статей 168 ГК РФ, 252 НК РФ, а также в силу правовой позиции, сформулированной в Постановлении КС РФ от 23.01.2007 N 1-П, организация-истец не вправе учесть в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму вознаграждения юридической компании, исчисленного пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований, если вознаграждение юридической компании формируется в случае положительного для истца решения в процентном отношении от суммы удовлетворенных денежных требований.
    
    "Внимание!".
    
    В случаях, когда организация или индивидуальный предприниматель участвует в производстве по делам, регулируемым ГПК РФ, КоАП РФ и УПК РФ, при установлении видов судебных расходов следует обращаться именно к положениям данных нормативно-правовых актов.
    
    "Внимание!".
    
    А в случаях, когда налогоплательщик обращается в третейский суд для разрешения спора с контрагентом, ему необходимо учитывать следующее.
    
    Третейский сбор не является государственной пошлиной. Напомним, что государственной пошлиной признается сбор, взимаемый с организаций и физических лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы или к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных Главой 25_3 НК РФ (пункт 1 статьи 333_16 НК РФ). Плата за совершение действий, осуществляемых в отношении организаций и физических лиц третейскими судами, Главой 25_3 НК РФ не предусмотрена. Более того, постоянно действующие третейские суды не могут быть образованы при федеральных органах государственной власти, органах государственной власти субъектов РФ и органах местного самоуправления (пункт 2 статьи 3 Федерального закона от 24.07.2002 N 102-ФЗ "О третейских судах в Российской Федерации", далее - Закон N 102-ФЗ) и не входят в судебную систему РФ (статья 4 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации").
    
    Состав расходов, связанных с разрешением спора в третейском суде, определен в статье 15 Закона N 102-ФЗ. Согласно указанной статье сумма третейского сбора, взимаемого при принятии третейским судом спора к рассмотрению, предназначена для покрытия расходов третейского суда (пункты 1, 2 статьи 15 Закона N 102-ФЗ) и не подлежит уплате в бюджет.
    

    Таким образом, сумма уплаченного третейского сбора для целей налогообложения не может признаваться в качестве судебных расходов. Но это не означает, что сумма уплаченного организацией третейского сбора должна быть исключена из состава расходов.
    
    Фактически третейский сбор является платой за оказание услуги по рассмотрению спора и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на прибыль юридического лица, образовавшего третейский суд (пункт 5 статьи 38, пункт 1 статьи 39, статья 249 НК РФ, Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).
    
    Затраты в виде сумм уплаченного третейского сбора для организации, обратившейся в третейский суд для разрешения спора с контрагентом, являются экономически оправданными, так как произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Затраты в виде сумм третейского сбора, уплаченного при рассмотрении спора в третейском суде, непосредственно не связаны с производством и реализацией товаров, работ и услуг, следовательно, такие расходы относятся к внереализационным (пункт 1 статьи 265 НК РФ).
    
    При этом следует отметить, что, по мнению налоговых органов и Минфина России, налогоплательщики вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, только ту часть суммы третейского сбора, которая не превышает сумму расходов, которые налогоплательщик мог бы понести, если бы обратился в арбитражный суд или суд общей юрисдикции (Письмо Минфина России от 29.04.2000 N 04-02-18, Письмо УМНС России по г. Москве от 03.07.200 N 04-14б/25175*).
_______________
    * Следует, однако, учитывать, что, во-первых, письма, содержащие данную позицию, были изданы в период действия Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Во-вторых, право субъектов гражданских правоотношений обращаться за защитой нарушенных или оспоренных гражданских прав в третейский суд установлено гражданским законодательством (пункт 1 статьи 11 ГК РФ). Ограничений на включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат налогоплательщика, связанных с рассмотрением спора в третейском суде, налоговым законодательством не установлено.      
         
         

    Все вышеизложенное актуально и в отношении налогоплательщика, уплачивающего систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
    
    28) расходы в виде уплаченных на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (подпункт 28 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ);
              
    "Внимание!"
    
    До внесения Законом N 39-ФЗ поправок в целях налогообложения единым сельскохозяйственным налогом можно было учитывать любые расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба.
    
    Такая редакция подпункта 28 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ не требовала наличия вступившего в силу решения суда, на основании которого должна производиться уплата сумм пеней.
    
    Однако согласно редакции подпункта 28 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ (в редакции Закона N 39-ФЗ) эти суммы можно включать в расходы только в том случае, если они уплачены на основании решения суда, вступившего в законную силу и обязывающего уплатить такие санкции.
         
    
    29) расходы на подготовку в образовательных учреждениях среднего профессионального и высшего профессионального образования специалистов для налогоплательщиков (подпункт 29 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ).
    
    Указанные расходы учитываются для целей налогообложения при условии, что с обучающимися в указанных образовательных учреждениях физическими лицами заключены договоры (контракты) на обучение, предусматривающие их работу у налогоплательщика в течение не менее трех лет по специальности после окончания соответствующего образовательного учреждения;
        
    "Внимание!"
    
    Следует отметить, что подпункт 29 включен в пункт 2 статьи 346_5 НК РФ Федеральным законом от 29.06.2005 N 68-ФЗ и действует с 01.01.2006.
    
    "Внимание!"
    
    положения подпунктов 30-41 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ действуют с 01.01.2007 в связи со вступлением в силу Закона N 39-ФЗ.
    
    В силу части 3 статьи 4 Закона N 39-ФЗ данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2006.
      

    
    В соответствии с подпунктом 30 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ при определении налоговой базы учитываются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
    
    Таким образом, при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей учитываются положительные и отрицательные курсовые разницы, образующиеся при переоценке требований (обязательств) по экспортно-импортным операциям, а также остатков валютных средств на валютных счетах налогоплательщиков.
    
    Пример.
    
    Организация 01.10.2007 г. получила от иностранного покупателя предварительную оплату в счет поставки товаров на экспорт в сумме 1000 долл. США.
    
    Поскольку на момент получения этой суммы товары еще не отгружены, у организации возникло обязательство перед иностранным покупателем по отгрузке товаров.
    
    Курс Банка России на дату зачисления аванса и возникновения обязательства (условно)- 25,1 руб/долл. США, т.е. сумма предварительной оплаты составляет 25 100 руб.
    
    01.10.2007 г. отражается доход в сумме 25 100  руб. - выручка.
    
    Товар отгружен на экспорт 17.10.2007 г. Курс Банка России на эту дату (условно)- 25,2 руб/долл. США, т.е. сумма обязательства в рублях на момент его исполнения составила 25 200 руб.
    
    Поскольку официальный курс увеличился, то произошла дооценка обязательства организации перед покупателем товаров и образовалась отрицательная курсовая разница в сумме 100 руб. (25 200 руб. - 25 100 руб.), которая включается в расходы 17.10.2007 г.
         
    В силу подпункта 31 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ при определении налоговой базы учитываются расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, в том числе:
    
    - на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения;
    

    - на земельные участки, которые находятся в государственной или в муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства.
      
    В соответствии с пунктом 1 статьи 36 ЗК РФ граждане и юридические лица, имеющие в собственности, безвозмездном пользовании, хозяйственном ведении или оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти земельные участки в соответствии с НК РФ.
    
    В силу пункта 1 статьи 130 ГК РФ земельные участки относятся к недвижимому имуществу.
    
    Пунктом 1 статьи 131 ГК РФ определено, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
    
    Таким образом, расходы, связанные с приобретением в собственность земельных участков сельскохозяйственного назначения, учитываются при исчислении единого сельскохозяйственного налога в полном объеме.
    
    На основании подпункта 32 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ при определении налоговой базы учитываются расходы на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы.
    
    Минфин России в Письме от 01.06.2007 N 03-11-04/1/14 указал, что обоснованные и документально подтвержденные расходы организации на приобретение молодняка крупного рогатого скота учитываются в целях налогообложения.
    
    В силу подпункта 33 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ при определении налоговой базы учитываются расходы на содержание вахтовых и временных поселков, связанных с сельскохозяйственным производством по пастбищному скотоводству.
    
    Общие положения о работе вахтовым методом закреплены в статье 297 Трудового кодекса РФ.
    
    Организация вахтовых поселков регулируется положениями раздела 3 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утв. Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 (применяются в части, не противоречащей Трудовому кодексу).
         

    Согласно подпункту 34 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ при определении налоговой базы учитываются расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
    
    Как и договор поручения, договор комиссии является посредническим договором оказания юридических услуг. Предпринимательская направленность и возмездность комиссионных отношений не допускает лично-доверительный, присущий поручению, характер соглашения о комиссии. В отличие от договора поручения, по комиссионной сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Наибольшее распространение договор комиссии получил в торговом обороте, т.к. в качестве коммерческого посредника - комиссионера выступает профессиональный предприниматель (организация), обеспечивающий реализацию товаров комитента на наиболее выгодных для последнего условиях.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
    
    По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
    
    По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
    

    В соответствии с подпунктом 35 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ при определении налоговой базы учитываются расходы на сертификацию продукции.
    
    На основании подпункта 36 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ при определении налоговой базы учитываются периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).
    
    Согласно подпункту 37 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ при определении налоговой базы учитываются расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы, а также расходы на проведение оценки имущества при определении его рыночной стоимости в целях залога.
    
    Правовые основы регулирования оценочной деятельности, под которой согласно статье 3 Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (Далее - Закон N 135-ФЗ) понимается деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости, выделены законодателем в специальный правовой институт - законодательство, регулирующее оценочную деятельность в Российской Федерации.
    
    При этом, что касается налоговых правоотношений, статьей 8 Закона N 135-ФЗ прямо предусмотрена обязательность проведения оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы.
    
    В стандартах оценки, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 06.07.2001 N 519, указывается несколько видов стоимости оценки объекта оценки, отличных от рыночной стоимости, одним из которых является стоимость объекта оценки для целей налогообложения, определяемая для исчисления налоговой базы и рассчитываемая в соответствии с положениями нормативных актов (в том числе инвентаризационная стоимость)
    
    Результатом проведенной оценки является отчет оценщика. Налогоплательщикам для целей признания расходов на обязательную оценку в составе налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу необходимо получить данный отчет и при проведении налоговой проверки предъявить его в качестве подтверждения расходов, понесенных в связи с обязательной оценкой.
    

    Исходя из подпункта 38 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ при определении налоговой базы учитываются плата за предоставление информации о зарегистрированных правах.
    
    На основании пункта 6 статьи 7 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (Далее - Закон  N 122-ФЗ) органы, осуществляющие государственную регистрацию прав, имеют право предоставлять статистическую информацию, полученную на основе сведений, содержащихся в Едином государственном реестре прав, любому заинтересованному лицу, если предоставление такой информации не нарушает права и законные интересы правообладателей.
    
    К статистической информации относится также информация об общем количестве прошедших государственную регистрацию сделок с недвижимым имуществом, заключенных на определенной территории за определенный период, обобщенная информация о субъектах таких сделок без идентифицирующих конкретное лицо сведений или об объектах таких сделок, информация о средней цене приобретения прав на недвижимое имущество и другая подобная информация.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона N 122-ФЗ информация о зарегистрированных правах на объекты недвижимого имущества и указанная в пункте 6 статьи 7 Закона N 122-ФЗ статистическая информация предоставляются за плату, если иное не установлено законом.
    
    В силу подпункта 39 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ при определении налоговой базы учитываются расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков).
    
    Кадастровый и технический учет (инвентаризация) объекта недвижимости представляет собой описание и индивидуализацию объекта недвижимого имущества, в результате чего он получает такие характеристики, которые позволяют однозначно выделить его из других объектов недвижимого имущества. Учет объекта недвижимого имущества сопровождается присвоением ему кадастрового номера (статья 1 Закона N 122-ФЗ).
    
    Подпунктом 40 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и по предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности.
    

    Пример.
    
    Лицензию должны получать те организации и предприниматели, которые занимаются культивированием растений, используемых для производства наркотических средств и психотропных веществ (подпункт 52 пункта 1 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"), а также рыболовы и охотники (статьи 33, 34 Федерального закона от 24.04.1995 N 52-ФЗ "О животном мире").
    
    В соответствии с подпунктом 41 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ при определении налоговой базы учитываются расходы, связанные с участием в открытых или закрытых торгах (конкурсах, аукционах), проводимых при размещении заказов на поставку сельскохозяйственной продукции.
    
    Таким образом, налогоплательщик вправе включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, сумму сбора за право участия в тендере и приобретение тендерной документации на право поставки производимой сельскохозяйственной продукции.
    
    Тот факт, что тендер был проигран, не может являться основанием для исключения вышеуказанных затрат из состава расходов в целях применения единого сельскохозяйственного налога.
    
    Заметим, что аналогичного подхода Минфин России придерживается в отношении расходов, определяемых для целей применения Главы 25 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-02/121, от 07.11.2005 N 03-11-04/2/109).
    
    "Внимание!"
    
    Законом N 85-ФЗ перечень, установленный пунктом 2 статьи 346_5 НК РФ, с 01.01.2007 дополнен подпунктом 42, устанавливающим,  что при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы в виде потерь от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.
    
    Таким образом, налогоплательщик, применяющий ЕСХН, расходы в виде потерь от падежа птицы и животных:
    
    до 01.01.2008г. - не вправе учитывать в уменьшение налоговой базы.
    
    с 01.01.2008г. - вправе учитывать в уменьшение налоговой базы, в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.
    
    Дополнительно следует отметить, что если до 01.01.2008г. Правительством Российской Федерации не будет принят нормативный правовой акт, устанавливающий нормы потерь от падежа птицы и животных, которые допустимо включать в уменьшение налоговой базы по ЕСХН, у налогоплательщика не будет правовых оснований для учета указанной категории расходов в уменьшение налоговой базы по ЕСХН. Аналогичную позицию Минфин России высказывал, например, применительно к потерям от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, до момента пока Федеральным законом от 06.06.2005г. N 58-ФЗ не было установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти (см., например, Письмо Минфина России от 04.04.2005г. N03-03-01-04/1/146).
    

    "Внимание!"
    
    До 01.01.2008 ФНС России в Письме от 13.10.2006 N 02-6-08/158 замечала, что расходы, образующиеся от падежа животных (в том числе птицы), не относятся к технологическим потерям и не учитываются в целях налогообложения налогоплательщиками, уплачивающими единый сельскохозяйственный налог.
    
    "Внимание!"
    
    Вообще следует отметить, что и по мнению налоговых органов, и по мнению Минфина России, перечень указанных в статье 346_5 НК РФ расходов является исчерпывающим, и, следовательно, расходы, по существу не подпадающие ни под один из предусмотренных этим перечнем видов расходов, при определении налоговой базы не учитываются.
    
    Пример.
    
    Пунктом 2 статьи 346_5 НК РФ не предусмотрены расходы на оплату услуг по управлению организацией, оказываемых сторонней организацией, а также затраты на незавершенное производство. Таким образом, организации, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не вправе при исчислении налоговой базы по ЕСХН уменьшить полученные доходы на указанные выше расходы.
    
    См., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 14.12.2004 N 21-09/81702, Письмо Минфина РФ от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1-4)
    
    В силу пункта 3 статьи 252 НК РФ расходы, указанные в пункте 2 статьи 346_5 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
    
   "Внимание!"
    
    Именно соответствие либо несоответствие этим критериям является наиболее частой причиной споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.
    
    Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
    
    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
    
    Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность принятия той или иной категории затрат в составе расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения.
    

    "Судебная практика".
      
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком декларации по единому сельскохозяйственному налогу за 2005 г.
    
    По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщику начислен единый сельскохозяйственный налог, пени и штраф.
    
    Решение налогового органа мотивировано тем, что в нарушение статьи 346_5 НК РФ к расходам неправомерно отнесены затраты на приобретение строительных материалов у поставщика и затраты по приобретению удобрений у продавца. Данные контрагенты налогоплательщика являются несуществующими юридическими лицами, а выставленные ими счета-фактуры не содержат расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера.
    
    В соответствии со статьями 137, 138 НК РФ налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    Согласно статье 346_4 НК РФ объектом налогообложения единым сельскохозяйственным налогом признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
    
    Пунктом 3 статьи 346_5 НК РФ определено, что расходы, указанные в пункте 2 статьи 346_5 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
    
    Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
    
    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
    
    Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
    

    Законодательством о бухгалтерском учете установлены основные требования к оформлению документов. Статья 252 НК РФ предусматривает, что затраты налогоплательщика должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством. В то же время главы 25 и 26_1 НК РФ не содержат императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении.
    
    Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику к принятию к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, не оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг).
    
    В соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ пороки оформления первичных документов, вызванные различными обстоятельствами, не свидетельствуют о том, что расходы налогоплательщика документально не подтверждены.
    
    Налоговым органом не доказан факт того, что налогоплательщиком не приобретались строительные материалы и удобрения и не использовались для производства сельхозпродукции.
    
    Довод налогового органа о том, что представленные первичные документы (накладные и счета-фактуры) оформлены несуществующими организациями  и, следовательно, не могут быть приняты в качестве документально подтвержденных затрат, обоснованно не принят судом, поскольку налогоплательщиком представлены доказательства, подтверждающие факт приобретения, оплаты, оприходования и использования строительных материалов и удобрений для производства сельхозпродукции, от которых получен налогооблагаемый доход.
    
    При таких обстоятельствах суд признал недействительным решение налогового органа о начислении налогоплательщику единого сельскохозяйственного налога, пени и штрафа по результатам камеральной проверки.
    
    (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.03.2007 N Ф08-1288/2007-527А).
    

    В приведенном постановлении суд указал, что налоговый орган не доказал фиктивность операций, подтверждаемых спорными документами, а наличие в них пороков не могут лишать налогоплательщика возможности отнести спорные затраты к расходам. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2007 N Ф08-69/2007-256А; от 22.01.2007 N Ф08-7084/2006-2911А; от 18.01.2007  N Ф08-7181/2006-2941А; от 28.11.2006 N Ф08-6061/2006-2533А.
    
    Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 26 и 30 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.
    
    Пунктом 4 статьи 346_5 НК РФ закреплено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке:
    
    1) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) в период применения единого сельскохозяйственного налога основных средств - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;
         
         "Внимание!"
    
    Законом N 85-ФЗ данные положения изложены в новой редакции, согласно которой расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются:
    
    1) в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения единого сельскохозяйственного налога основных средств, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
    
    Соответствующие изменения внесены и в другие положения пункта 4 статьи 346_5 НК РФ (абзацы 11 и 12 пункта 4 статьи 346_5 НК РФ).
    
    в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) в период применения единого сельскохозяйственного налога нематериальных активов - с момента принятия этих нематериальных активов на бухгалтерский учет;
    

    2) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:
    
    в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения единого сельскохозяйственного налога;
    
    в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения единого сельскохозяйственного налога - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и в течение третьего года - 20 процентов стоимости;
    
    Законом N 85-ФЗ все вышеуказанные сроки дополнены - указание на год уточнено как "календарный год
    
    в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения единого сельскохозяйственного налога равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов.
         
    Законом N 85-ФЗ данное положение также дополнено - указано, что данные  основные средства и нематериальные активы включается в расходы в течение первых 10 лет применения единого сельскохозяйственного налога равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов.
    
    При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.
            
         "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
    
    Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
    
    Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
    

    В случае, если налогоплательщик перешел на уплату единого сельскохозяйственного налога с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
    
    В случае, если налогоплательщик перешел на уплату единого сельскохозяйственного налога с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в порядке, установленном пунктами 6.1 и 9 статьи 346_6 НК РФ.
    
    Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
    
    Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с статьей 346_5 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 года.
    
    Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ.
    
    В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с главой 26_1 НК РФ (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
    
    В состав основных средств и нематериальных активов в целях статьи 346_5 НК РФ включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ с учетом положений главы 26_1 НК РФ.
         

    "Внимание!"
    
    Законом N 39 в положения статьи 346_5 НК РФ был введен пункт 4.1.
         
    Согласно ему расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки учитываются в составе расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый периоды.      
    
    Данные изменения связаны, в частности, с тем, что одновременно Законом N 39 перечень расходов, установленный пунктом 2 статьи 346_5 НК РФ, дополнен расходами  на приобретение имущественных прав на земельные участки (подпункт 31 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ).
    
    "Внимание!"
    
    Законом N 39, кроме того, был изложен в новой редакции пункт 5 статьи 346_5 НК РФ.
    
    Так, данный пункт устанавливает, что признание доходов и расходов налогоплательщика осуществляется в следующем порядке:
    
    1) в целях главы 26_1 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).
    
    При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) и (или) имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу;
    
    2) расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26_1 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
    
    При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:
    

    - материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений), а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц;
    
    - расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в том числе расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты;
    
    - расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность;
    
    - расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 346_5 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности;
    
    "Внимание!"
    
    Законом N 85-ФЗ с 01.01.2008 положения данного абзаца изменены, и после слов "(сооружение, изготовление)" он дополнен словами ", достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение". Данные изменения носят комплексный характер наряду с иными изменениями в статье 346_5 НК РФ (в частности, в подпункт 1 пункта 2 и пункт 4 статьи 346_5 НК РФ).
    
    - при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права. Указанные в подпункте 2 пункта 5 статьи 346_5 НК РФ расходы учитываются исходя из цены договора, но в размере, не превышающем суммы долгового обязательства, указанной в векселе;
    

    3) налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с главой 26_1 НК РФ, не учитывают в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
         
    "Внимание!"
    
    Положения пунктов 6 - 7 статьи 346_5 НК РФ утратили силу с 01.01.2007 в связи со вступлением в силу Закона N 39-ФЗ и внесением данных изменений в другие положения статьи 346_5 НК РФ.
    
    Однако, как уже обращалось внимание выше, Минфин России в Письме от 22.06.2007 N 03-11-04/1/17, порядок учета налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога расходов по уплате налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам) с 01.01.2006 не изменился.
    
    В соответствии с пунктом 8 статьи 346_5 НК РФ организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений главы 26_1 НК РФ.
    
    Согласно пункту 2 статьи 3 Закона N 123-ФЗ в состав бухгалтерской отчетности входит бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, в установленных законом случаях - аудиторское заключение и пояснительная записка.
    
    Пунктом 2 статьи 15 Закона N 123-ФЗ определены сроки представления бухгалтерской отчетности.
    
    На основании вышеизложенного налогоплательщик обязан представить в налоговый орган бухгалтерскую отчетность за квартал в срок, установленный статьей 15 Закона N 123-ФЗ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 15 Закона N 123-ФЗ квартальная бухгалтерская отчетность в налоговый орган должна быть представлена в течение 30 дней по окончании квартала.
    
    Данное положение соответствует требованию подпункта 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ, согласно которому налогоплательщики обязаны представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Законом N 123-ФЗ, за исключением случаев, когда организации в соответствии с Законом N 123-ФЗ не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.
    
    "Актуальная проблема".
    

    На практике может возникнуть такая ситуация. В связи с тем, что налогоплательщик, зарегистрированный в качестве юридического лица и являющийся плательщиком единого сельскохозяйственного налога, не представил в рамках мероприятий налогового контроля по требованию налогового органа в налоговый орган бухгалтерскую отчетность (например, бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках за отдельные кварталы календарного года), налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.
    
   "Судебная практика".
    
    Организации, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, на основании пункта 8 статьи 346_5 НК РФ обязаны вести учет показателей своей деятельности на основании данных бухгалтерского учета, на что и указал суд, например,  в Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.11.2006 N А12-4896/06-С2.
    
    Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.         
    
    "Внимание!"
    
    Форма Приказом Минфина РФ от 11.12.2006 N 169н.
    
    "Внимание!"
    
    Данное правило в отношении индивидуальных предпринимателей установлено Законом N 39-ФЗ. Ранее пункт 8 ст.346_5 НК РФ требовал вести учет доходов и расходов на основании данных бухгалтерского учета от всех налогоплательщиков, то есть и от индивидуальных предпринимателей, которые от ведения бухучета освобождены. Финансовое ведомство признавало неурегулированность этого вопроса и считало возможным, чтобы индивидуальные предприниматели вели ту книгу учета доходов и расходов, форма которой установлена для упрощенной системы налогообложения (см., например, Письмо Минфина РФ от 18.03.2005 N 03-03-02-02/50).
    
    Следует учитывать, что несмотря на то, что изменения в статье 346_5 НК РФ Законом N 39-ФЗ распространены на правоотношения, возникшие с 01.01.2006, индивидуальные предприниматели с учетом положений пункта 2 статьи 5 НК РФ должны были заполнять книгу учета доходов и расходов по новой форме только начиная с 2007 года.
    

6. Комментарий к статье 346_6 НК РФ "Налоговая база".     

    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одними из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговая база и налоговая ставка.
    
    Как следует из пункта 1 статьи 38 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), стоимостная, количественная или физическая характеристика объекта имеет значение для установления его в качестве объекта налогообложения.
    
    Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие "налоговая база" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
    
    Статьей 346_4 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
         
    Соответственно, пунктом 1 статьи 346_6 НК РФ установлено, что налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
    
    Согласно пункту 2 статьи 346_6 НК РФ доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.
         
    Дата получения доходов и дата осуществления расходов определяются по правилам, предусмотренным пунктом 5 статьи 346_5 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 346_6 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены договора с учетом рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 40 НК РФ.
         

    В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
    
    Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
    
    При определении рыночной цены принимается во внимание информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы или услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами или услугами) в сопоставимых условиях, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены, при этом сделки признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров (работ или услуг), либо может быть учтено с помощью поправок (пункт 9 статьи 40 НК РФ).
    
    При определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевые котировки (пункт 11 статьи 40 НК РФ).
    
    Пунктом 4 статьи 346_6 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 05.12.2005 N 03-11-02/76 указывает, что при применении системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налог) и осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, расходы, подлежащие распределению между видами деятельности, облагаемыми или единым сельскохозяйственным налогом, и видами деятельности, облагаемыми единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, должны учитываться нарастающим итогом с начала налогового периода (года).
         
    В соответствии с пунктом 5 статьи 346_6 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком в целях главы 26_1 НК РФ понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.5 НК РФ.
    
    Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ (Далее - Закон N 39-ФЗ) в пункт 5 статьи 346_6 НК РФ с внесены изменения, уточняющие, что налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу только за налоговый период.
    

    Ранее налогоплательщики могли уменьшать налоговую базу убытками прошлых лет также по итогам отчетного периода.
         
    Указанный в пункте 5 статьи 346_6 НК РФ убыток не может уменьшать налоговую базу за налоговый период более чем на 30 процентов. При этом сумма убытка, превышающая указанное ограничение, может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.
    
    Налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
    
    Убыток, полученный налогоплательщиками при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.
         
    Законом N 39-ФЗ установлено, что запрещено учитывать убыток, полученный до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, в рамках иных режимов налогообложения. До внесения данным законом изменений пункт 5 статьи 346_6 НК РФ устанавливал такой запрет только в отношении убытка, полученного налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения.
    
    "Официальная позиция".
    
    До указанных изменений, по мнению Минфина России, запрета на учет убытка налогоплательщиком, уплачивающим единый сельскохозяйственный налог, полученного в предшествующем налоговом периоде, в котором им применялась упрощенная система налогообложения, глава 26_1 НК РФ не содержала (см., например, Письмо Минфина России от 19.11.2004 N 03-03-02-04/1/51).
    
    Учитывая это обстоятельство, а также принимая во внимание то, что состав доходов и расходов, учитываемых при исчислении единого сельскохозяйственного налога такой же, что и при упрощенной системе налогообложения, Минфин России разъяснял, что указанный убыток мог учитываться при налогообложении. Определялся он в соответствии с пунктом 7 статьи 346_18 НК РФ.
         
    Убыток, полученный налогоплательщиками при уплате единого сельскохозяйственного налога, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.
         
    В соответствии с пунктом 6 статьи 346_6 НК РФ организации, которые до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога выполняют следующие правила:
    

    1) на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщики осуществляют после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога;
    
    3) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ;
    
    4) расходы, осуществленные организацией после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода организации на уплату единого сельскохозяйственного налога;
    
    5) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога в оплату расходов организации, если до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ;
    
    6) материальные расходы и расходы на оплату труда, относящиеся к незавершенному производству на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, оплаченные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, учитываются при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в отчетном (налоговом) периоде изготовления готовой продукции.
         
    "Внимание!"
    
    Данные правила введены Законом N 39-ФЗ. Так, если до перехода на единый сельскохозяйственный налога организация уплачивала налог на прибыль с использованием метода начислений, то уже в период применения единого сельскохозяйственного налога она может учесть оплаченные ранее материальные расходы и расходы на оплату труда, которые на дату перехода относятся к незавершенному производству. Эти расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде изготовления готовой продукции.
    
    "Внимание!"
    

    До 01.01.2007 года вопрос об учете стоимости остатков незавершенного производства при переходе вызывал споры и решался неоднозначно.
    
    В арбитражной практике между налогоплательщиками, применяющими специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных производителей, и налоговыми органами возникают споры относительно правомерности учета при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу, расходов, осуществленных и оплаченных до перехода на уплату такого налога, но не учтенных  до указанного перехода при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 21.06.2005 N 03-11-04/1/1, Глава 26_1 НК РФ не содержит запрета на учет расходов, осуществленных и оплаченных до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, сформировавших незавершенное производство на дату перехода на специальный режим налогообложения организациями, учитывавшими до перехода на этот режим доходы и расходы методом начисления.
    
    При этом финансовое ведомство прямо указывает, что поскольку такие расходы не были учтены до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то они могут быть учтены при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в том отчетном периоде, в котором реализована готовая продукция.
    
    Так, например, по мнению Минфина России, расходы по приобретению кур-несушек, произведенные и оплаченные, но не учтенные при налогообложении прибыли до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, могут быть учтены при уплате единого сельскохозяйственного налога в отчетном периоде реализации мяса, полученного от забоя этих кур.
    
    Аналогичной позиции придерживался Минфин России и в Письме от 15.08.2005 N 03-11-04/1/17.
    
    Однако налоговые органы придерживались противоположной позиции. Так, Управление ФНС России по г. Москве от 14.12.2004 N 21-09/81702 разъяснило, что пунктом 6 статьи 346_6 НК РФ не предусмотрен учет расходов на производство готовой сельскохозяйственной продукции, осуществленных до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного организациями, ранее применявшими общий режим налогообложения с использованием метода начислений. В данном Письме налоговые органы указывают, что расходы на производство готовой сельскохозяйственной продукции, осуществленные организацией до перехода на данный специальный налоговый режим, не уменьшают налоговую базу по единому сельскохозяйственному налогу ни на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, ни на дату реализации такой продукции после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога.
   
    "Судебная практика".
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налогоплательщик в 2003 г. применял общую систему налогообложения, а с 01.01.2004 перешел на специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных производителей. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов в 2004 г. По результатам проверки составлен акт и принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ.
    
    В обоснование такого решения налоговый орган указал, что в 2003 г. налогоплательщик произвел затраты, относящиеся к незавершенному производству (подготовительно-посевные работы под урожай 2004 г.), и не реализовал в полном объеме сельскохозяйственную продукцию, произведенную им в 2003 г. Данные расходы не учтены налогоплательщиком в составе расходов 2003 г. При этом затраты, связанные с незавершенным производством 2003 г., а также затраты на производство продукции, произведенной, но не реализованной в 2003 г.,  налогоплательщиком неправомерно, по мнению налогового органа, включены в расходы 2004 г. По мнению налогового органа расходы, оплаченные в 2003 г., нельзя признать расходами, осуществленными налогоплательщиком после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога.
    
    Налогоплательщик с таким решением налогового органа не согласился и обратился в суд за его отменой.
    
    Позиция суда.
    
    На основании пункта 2 статьи 346_1 НК РФ переход на уплату единого сельскохозяйственного налога или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется налогоплательщиками добровольно в порядке, предусмотренном Главой 26_1 НК РФ.
    
    По мнению суда, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога налогоплательщиком соблюдены правила, установленные пунктом 6 статьи 346_6 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ, далее - Закон N 39-ФЗ): на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога в налоговую базу налогоплательщик включил суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых предполагало осуществить после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога; на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога в учете налогоплательщик отразил остаточную стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации.
    
    Суд указал, что поскольку Глава 26_1 НК РФ не запрещает налогоплательщику учитывать в том отчетном периоде, в котором реализована готовая продукция, расходы, осуществленные и оплаченные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога и сформировавшие незавершенное производство на дату перехода, если до этого налогоплательщик учитывал доходы и расходы методом начислений, налогоплательщик правомерно учел в 2004 г. при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу расходы по незавершенному производству (внесение удобрений, вспашка стерни, боронование почвы, сплошная культивация с боронованием, сев озимой пшеницы под урожай 2004 г., протравливание и транспортировка семян и т.д.) и остатки готовой, но не реализованной в 2003 г. продукции (озимая пшеница, ячмень, кукуруза, горох, подсолнечник).
    
    На основании положений вышеизложенных норм, суд признал указанное решение налогового органа неправомерным.
    
    Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2006 N Ф08-3531/2006-1525А
    
    Как видно из приведенного Постановления налоговые органы на местах отказали в правомерности подобного учета, однако такая позиция не нашла поддержки у суда, который при принятии решения по данному делу "учел разъяснения Минфина России, содержащиеся в Письме от 21.06.2005 N 03-11-04/1/1".
         
    В соответствии с пунктом 6.1 статьи 346_6 НК РФ при переходе организации на уплату единого сельскохозяйственного налога в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
         
    "Внимание!"
    
    Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, должны отразить в учете остаточную стоимость оплаченных до такого перехода основных средств и нематериальных активов. До 01.01.2007 порядок определения соответствующей величины был установлен только для организаций, которые переходят на единого сельскохозяйственного налога на общую систему налогообложения.
    
    С 01.01.2007 Законом N 39-ФЗ аналогичные правила предусмотрены для субъектов, применявших до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога другие специальные налоговые режимы: упрощенную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход.  
         
    При переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога организации, применяющей упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26_2 НК РФ, в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая в соответствии с пунктом 3 статьи 346_25 НК РФ (абзац 2 пункта 6 статьи 346_6 НК РФ).
    
    При переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26_3 НК РФ, в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (абзац 3 пункта 6 статьи 346_6 НК РФ).
         
    В соответствии с пунктом 7 статьи 346_6 НК РФ организации, которые уплачивали единый сельскохозяйственный налог, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:
    
    1) признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения единого сельскохозяйственного налога товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) переданные имущественные права;
    
    2) признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения единого сельскохозяйственного налога товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) полученные имущественные права.
         
   "Внимание!"
    
    Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ (Далее - Закон N 85-ФЗ) с 01.01.2008 положения пункта 7 изложены в новой редакции, согласно которой организации, которые уплачивали единый сельскохозяйственный налог, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:
    
    1) признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения единого сельскохозяйственного налога, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;
    
    2) признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения единого сельскохозяйственного налога товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.
        
    Пунктом 7.1 статьи 346_6 НК РФ предусмотрено, что указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 7 статьи 346_6 НК РФ доходы и расходы признаются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.
         
    "Внимание!"
    
    Законом N 85-ФЗ в новой редакции изложен и пункт 7.1 статьи 346_6 НК РФ. Так, с 01.01.2008 указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 7 статьи 346_6 НК РФ доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.
    
    Таким образом, дата признания указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 7 статьи 346_6 НК РФ доходов и расходов с 01.01.2008 уточнена.
         
    Пунктом 8 статьи 346_6 НК РФ предусмотрено, что в случае, если организация переходит с уплаты единого сельскохозяйственного налога на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346_5 НК РФ, в учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, на сумму произведенных за период применения единого сельскохозяйственного налога расходов, определенных в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346_5 НК РФ.
         
    Законом N 39-ФЗ статья 346_6 НК РФ была дополнена новыми пунктами 9 и 10.
         
    В соответствии с пунктом 9 статьи 346_6 НК РФ индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на уплату единого сельскохозяйственного налога и с единого сельскохозяйственного налога на иные режимы налогообложения применяют правила, предусмотренные пунктами 6.1 и 8 статьи 346_6 НК РФ.
        
    В силу пункта 10 статьи 346_6 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26_3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
    
    Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26_3 НК РФ (с учетом положений, установленных главой 26_1 НК РФ), не учитываются при исчислении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу.
         
    Положения пункта 10 статьи 346_6 НК РФ находится в системной связи с пунктом 7 статьи  346_26 НК РФ, закрепляющей, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
    
    Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.
         
    

7. Комментарий к статье 346_7 НК РФ "Налоговый период. Отчетный период".     

    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговый период.
    
    Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие "налоговый период" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
         
    Пунктом 1 статьи 346_7 НК РФ предусмотрено, что налоговым периодом признается календарный год.
         
    В соответствии с пунктом 2 статьи 55 НК РФ если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации;
    
    При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
    
    Положения пункт 2 статьи 55 НК РФ находятся в системной связи с пунктом 2 статьи Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ  "О бухгалтерском учете" (Далее - Закон N 129-ФЗ), согласно которому первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.
    
    Кроме того, пунктом 2 статьи 14 Закона N 129-ФЗ также установлено, что данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год. Данное правило применяется и для заполнения налоговой декларации в соответствии со статьей 80 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 55 НК РФ если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
    

    Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).
    
    Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
    
    Установленные пунктом 3 статьи 55 НК РФ положения не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.
    
    "Внимание!"
    
    На основании статьи 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
         
    В соответствии с пунктом 2 статьи 346_7 НК РФ отчетным периодом признается полугодие.
    
    

8. Комментарий к статье 346_8 НК РФ "Налоговая ставка".

    
    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговая ставка.
    
    Исходя из положений статьи 53 НК РФ налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ.
         
    В соответствии со статьей 346_8 НК РФ налоговая ставка по единому сельскохозяйственному налогу устанавливается в размере 6 процентов.
    
    

9. Комментарий к статье 346_9 НК РФ "Порядок исчисления и уплаты единого сельскохозяйственного налога. Зачисление сумм единого сельскохозяйственного налога".

    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 346_9 НК РФ единый сельскохозяйственный налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
         
    Согласно пункту 1 статьи 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.
    
    Пункт 3 статьи 57 НК РФ устанавливает, что сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах устанавливаются НК РФ применительно к каждому такому действию.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.
    
    В пункте 3 статьи 58 НК РФ закреплена норма, согласно которой НК РФ может предусматривается уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей.
         
    Пунктом 2 статьи 346_9 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики по итогам отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу, исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания полугодия.
    
    Авансовые платежи по единому сельскохозяйственному налогу уплачиваются не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода.
         
    "Внимание!"
    
    Поправками, внесенными Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ (Далее - Закон N 137-ФЗ) и вступившими в силу с 01.01.2007, срок уплаты авансовых платежей по единому сельскохозяйственному налогу уточнен и установлен в календарных днях. При этом данный срок подлежит применению с учетом положений норм статьи 6_1 НК РФ.
    
   "Официальная позиция".
    

    Пленум ВАС РФ в пункте 20 Постановления от 28.02.2001 N 5 отметил, что в соответствии с положениями статей 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового, а в случаях, установленных законом, - отчетного периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.
    
    Пеня, предусмотренная статьей 75 НК РФ, может быть взыскана с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.
    
    Исходя из этого Минфин России в Письме от 16.05.2005 N 03-03-02-04/1/120 разъяснил, что начисление пени за просрочку уплаты авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу за отчетный период правомерно.
    
    "Внимание!"
    
    Согласно пункту 3 статьи 58 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Таким образом, с 01.01.2007 законодательно установлено, что пени за неуплату (неполную уплату) ежемесячных авансовых платежей по налогу должны начисляться начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты авансового платежа.
         
    В соответствии с пунктом 3 статьи 346_9 НК РФ уплаченные авансовые платежи по единому сельскохозяйственному налогу засчитываются в счет уплаты единого сельскохозяйственного налога по итогам налогового периода.
         
    Согласно пункту 4 статьи 346_9 НК РФ уплата единого сельскохозяйственного налога и авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу производится налогоплательщиками по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).
         
    В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
    

    Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ место жительства физического лица - адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
    
    К месту жительства относится место постоянного или преимущественного проживания гражданина в качестве собственника, по договору найма (поднайма), социального найма либо на иных основаниях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Местом жительства может быть жилой дом, квартира, а также иное жилое помещение.
         
    На основании пункта 5 статьи 346_9 НК РФ единый сельскохозяйственный налог, подлежащий уплате по итогам налогового периода, уплачивается налогоплательщиками не позднее срока, установленного подпунктом 2 пункта 2 статьи 346_10 НК РФ для подачи налоговой декларации за налоговый период.
         
    Подпунктом 2 пункта 2 статьи 346_10 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики представляют налоговые декларации по итогам налогового периода - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
    
    При этом налоговым периодом на основании пункта 1 статьи 346_7 НК РФ признается календарный год.
    
    "Внимание!"
    
    Следует отметить, что до вступления с 01.01.2007 в силу изменений, внесенных в статью 346_9 НК РФ Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ, организации и индивидуальные предприниматели представляли налоговые декларации по итогам налогового периода в разные сроки: организации - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом; индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
    
    С 01.01.2007 для представления декларации по итогам года для всех плательщиков единого сельскохозяйственного налога предусмотрен единый срок - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
    
    При этом, поскольку данные изменения вступили в силу с 01.01.2007, а обязанность подать налоговую декларацию возникает у налогоплательщика по истечении налогового периода в силу пункта 1 статьи 346_10 НК РФ, то индивидуальные предприниматели должны были подать в 2007 г. налоговую декларацию за 2006 г. в новые сроки, то есть не позднее 31.03.2007 г. (с учетом норм статьи 6.1 - не позднее понедельника, 02.04.2007 г.).
    
    "Внимание!"
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.
    
    В соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 указанной статьи, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
    
    Одновременно в соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 45 НК РФ обязанность налогоплательщика не считается исполненной в результате неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства
    
    При этом расчетные документы заполняются в соответствии с порядком, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 45 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика. В этом случае на основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки уплаченных налогоплательщиком налогов, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.
         
    В силу пункта 6 статьи 346_9 НК РФ суммы единого сельскохозяйственного налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
         

    На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ счетами Федерального казначейства признаются счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
    
    В соответствии со статьей 56 БК РФ единый сельскохозяйственный налог подлежит зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации по нормативу 30 процентов.
    
    Пунктом 2 статьи 61 БК РФ предусмотрен, что единый сельскохозяйственный налог зачисляется в бюджеты поселений по нормативу 30 процентов.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 61.1 БК РФ единый сельскохозяйственный налог зачисляется в бюджеты муниципальных районов  по нормативу 30 процентов.
    
    В силу пункта 2 статьи 61.2 НК РФ единый сельскохозяйственный налог зачисляется в бюджет городских округов по нормативу 60 процентов.
    
    Пунктом 1.1 статьи 146 БК РФ предусмотрено, что единый сельскохозяйственный налог, распределяемый органами Федерального казначейства, подлежит зачислению в бюджеты государственных внебюджетных фондов:
    
    в ФОМС РФ - по нормативу 0,2 процента;
    
    в ТФОМС РФ - по нормативу 3,4 процента;
    
    в ФСС РФ - по нормативу 6,4 процента.
    
    

10. Комментарий к статье 346_10 НК РФ "Налоговая декларация".

    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
    
    Абзацем 2 пункта 1 статьи 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
         
    В соответствии с пунктом 1 статьи 346_10 НК РФ налогоплательщики по истечении отчетного и налогового периодов представляют в налоговые органы налоговые декларации:
    
    1) организации - по месту своего нахождения;
    
    2) индивидуальные предприниматели - по месту своего жительства.
         
    Пунктом 1 статьи 346_7 НК РФ предусмотрено, что налоговым периодом признается календарный год. В соответствии с пунктом 2 статьи 346_7 НК РФ отчетным периодом признается полугодие.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
         
    Пунктом 2 статьи 346_10 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики представляют налоговые декларации:
    
    1) по итогам отчетного периода - не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода;
         
    "Внимание!"
    
    Поправками, внесенными Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ (Далее - Закон N 137-ФЗ) и вступившими в силу с 01.01.2007, срок уплаты авансовых платежей по единому сельскохозяйственному налогу уточнен и установлен в календарных днях. При этом данный срок подлежит применению с учетом положений норм статьи 6_1 НК РФ.
         
    2) по итогам налогового периода - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
    
    "Внимание!"
    

    Следует отметить, что до вступления с 01.01.2007 в силу изменений, внесенных в статью 346_9 НК РФ Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ, организации и индивидуальные предприниматели представляли налоговые декларации по итогам налогового периода в разные сроки: организации - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом; индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
    
    С 01.01.2007 для представления декларации по итогам года для всех плательщиков единого сельскохозяйственного налога предусмотрен единый срок - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
    
    При этом, поскольку данные изменения вступили в силу с 01.01.2007, а обязанность подать налоговую декларацию возникает у налогоплательщика по истечении налогового периода в силу пункта 1 статьи 346_10 НК РФ, то индивидуальные предприниматели должны были подать в 2007 г. налоговую декларацию за 2006 г. в новые сроки, то есть не позднее 31.03.2007 г. (с учетом норм статьи 6.1 - не позднее понедельника, 02.04.2007 г.).
    
         "Внимание!"
    
    Пунктом 7 статьи 80 НК РФ установлено, что формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Минфином России, если иное не предусмотрено НК РФ.
         
    В силу пункта 3 статьи 346_10 НК РФ форма налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Минфином России.
         
         "Внимание!"
    
    Приказом Минфина России от 28.03.2005 N 50н (Далее - Приказ N 50н).
    
    Изменения, внесенные в Приказ N 50н Приказом Минфина РФ от 19.12.2006 N 178н (Далее - Приказ N 178н), вступили в силу начиная с представления налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу за первый отчетный период 2007 г., т.е. за первое полугодие 2007 г.
    
    Приказом N 178н титульный лист и раздел 1 "Сумма единого сельскохозяйственного налога, подлежащая уплате, по данным налогоплательщика" налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу, были изложены в новой редакции.
    
    При этом Приказом N 178н установлено, что при обнаружении налогоплательщиком факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненную декларацию.
    

    Уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения. При перерасчете налоговой базы и суммы налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет налоговый базы и суммы налога.
    
    При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
    
    "Актуальная проблема".
    
    Таким образом, налогоплательщик мог столкнуться с проблемой, на каких бланках сдавать декларации (на старых или новых).
    
    "Официальная позиция"
    
    Например, в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.06.2005 N 09-10/39710 указано, что если налогоплательщик представит в налоговый орган в качестве налоговой декларации документ не по установленной форме, обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган декларации следует считать неисполненной.
    
    Следовательно, налоговый орган вправе применить к указанному налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов приостановление операций по счетам в банке в соответствии со статьей 76 НК РФ, а также меры ответственности, установленные статьей 119 НК РФ.
    
    "Судебная практика".
    
    Однако судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика.  Арбитражные суды в такой ситуации указывают, что статьей 119 НК РФ, установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок. Данная статья не предусматривает налоговую ответственность за представление налоговой декларации по неустановленной (старой форме). Такая позиция, высказывалась, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 NФ04-1990/2005(10068-А27-23), от 16.11.2004г.  NА56-18597/04, от 02.11.2004 NА56-18734/04.
    
    ФНС России в письме N ММ-6-01/119@ от 11.02.2005г. дала два указания нижестоящим налоговым органам по данному вопросу:
    

    - налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации при представлении ее по форме, утвержденной в установленном порядке, действующей на дату представления;
    
    - если после принятия налоговым органом налоговой декларации утверждается новая форма налоговой декларации или в действующую форму вносятся изменения и (или) дополнения, представления налогоплательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме не требуется.
    
         "Внимание!"
    
    Стоит отметить, что декларация может быть представлена в электронном виде в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи".
    
         "Внимание!"
    
    Вообще, согласно пункту 4 статьи 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком, применяющим систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.
    
    В соответствии со статьей 29 НК РФ, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
    
    "Внимание!"
    
    Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
    
    Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, уполномоченный представитель налогоплательщика - организации - на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
    

    Пунктом 1 статьи 185 ГК РФ определено, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 185 ГК РФ доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.
    
    Кроме этого, в соответствии с пунктом 5 статьи 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.
    
   "Официальная позиция"
    
    Управление МНС России по г. Москве в Письме от 24.06.2003 N 11-04/33517 разъяснило, что оформление нотариально удостоверенной доверенности для представительства в отношениях между организацией и налоговым органом законодательством не предусмотрено.
    
    "Внимание!"
    
    В силу пункта 1 статьи 186 ГК РФ доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. На этом основании налоговый орган может не принять налоговые декларации.
    
    "Внимание!"
    
    Как разъяснено в Письме Минфина России от 10.04.2006 N 03-06-06-03/08 индивидуальный предприниматель должен заверять у нотариуса доверенность на своего бухгалтера, который будет сдавать за него отчетность в налоговый орган.
    
    Дело в том, что в данной ситуации, по мнению Минфина России, бухгалтер  является представителем налогоплательщика - физического лица, который в силу пункта 3 статьи 29 НК РФ осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.
    
    В силу абзаца 2 пункта 4 статьи 80 НК РФ  налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком, применяющим систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации на бумажном носителе либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи.
    
    На основании абзаца 3 пункта 4 статьи 80 НК РФ при отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.
    

    "Судебная практика".
    
    ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 26.04.2007 N Ф08-2152/2007-888А рассмотрел ситуацию, в которой индивидуальный предприниматель, применяющий систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, заключил со специализированной фирмой договор поручения, согласно которому эта фирма оказывает предпринимателю юридические услуги, в том числе по составлению отчетности и сдачи ее в налоговый орган. В подтверждение своих доводов о представлении налоговой декларации в установленный срок предприниматель представил почтовые квитанции от 06.07.2006 об отправке ценных бандеролей и сопроводительное письмо от 06.07.2006, содержащее перечень налоговых деклараций (в том числе декларации предпринимателя), направленных в адрес налоговой инспекции, на котором стоял штемпель почтового отделения связи. Факт получения налоговым органом данных писем подтверждается ответом Анапского почтамта от 01.12.2006 N 43.04-4/894, согласно которому указанные письма получены 14.07.2006. Суд на основании указанных доказательств сделал вывод о том, что налоговая декларация предпринимателя по единому сельскохозяйственному налогу за 6 месяцев 2006 г.  направлена фирмой-представителем в адрес налогового органа заказным письмом 06.07.2006, то есть в установленные законом сроки.
    
    "Актуальная проблема"
    
    В случае если налогоплательщик, применяющий систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, представляет отчетность посредством почтовых отправлений, одной из наиболее частых ошибок налогоплательщиков является направление налоговых деклараций письмом без описи вложения, а обычным заказным письмом. В таком случае налогоплательщик рискует попасть в ситуацию, если письмо не получит налоговый орган, то он будет наложен штраф. Квитанция отделения постовой связи в данном случае не освободит от ответственности, так как из неё не следует, что содержимом отправления является именно необходимая форма отчетности.
    
    "Официальная позиция"
    
    Указанная позиция нашла своё отражение, например, в пункте 4 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за второе полугодие 2003 - первое полугодие 2004 г., доведенных Письмом Управления МНС России по  г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542, а именно: "Направление декларация заказным письмом (с приложением квитанции почтовой связи и уведомления о вручении), не подтверждают факт отправки организацией декларации. Организацией не соблюден порядок направления деклараций почтовым отправлением, а именно: отсутствует опись вложения”.
    
    "Судебная практика".
    

    Заметим, что арбитражные суды, зачастую, не разделяют такой позиции и указывают, что отсутствие описи вложения не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2005 NА33-8372/05-Ф02-5419/05-С1 и ФАС Поволжского округа от 24.11.2005 N А55-5453/2005-44).
    
    В то же время, следует отметить, что судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.12.2005г. N Ф04-8073/2005(16771-А27-15) в ходе рассмотрения налогового спора о взыскании штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций указал, что реестр почтовых отправлений не принимается в качестве надлежащего доказательства, поскольку в нем отсутствует опись вложений почтовых отправлений, в связи с чем невозможно определить, что конкретно было отправлено налогоплательщиком.
    
    "Актуальная проблема"
    
    Налогоплательщик может попасть в ситуацию, когда налоговый орган отказывает в принятии бухгалтерской и налоговой отчетности организации из-за отсутствия отметки (штампа) территориального органа статистики о представлении ему бухгалтерской отчетности. Такие требования налоговиков не соответствуют законодательству - (см., например, Письмо Минфина России от 18.12.2004 N 16-00-10/3).
    
    "Актуальная проблема"
    
    В настоящее время получила распространение практика представления налоговый орган налоговой  отчетность через коммерческую службу доставки корреспонденции, в этой связи хотелось бы  обратить внимание налогоплательщиков на то, что в силу Постановления Правительства Российской Федерации от 18.02.2005 N 87 услуги почтовой связи являются лицензируемыми. Налоговый орган  может привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности по  статье 119 НК РФ, указав при этом, что штемпель службы коммерческой доставки корреспонденции не подтверждает отправку почтового отправления, так как служба коммерческой доставки корреспонденции не имеет лицензию на оказание услуг почтовой связи.
    
   "Судебная практика".
    

    На необходимость наличия лицензии у оператора услуг почтовой связи обращают внимание и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2004 N КА0А40/11460-03).
    
    При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи бумажные экземпляры налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщик представлять не должен.
    
    Принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, представляемых в электронном виде на электронных носителях записи (далее - на электронных носителях), производится работниками отдела работы с налогоплательщиками.
    
    При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на электронных носителях представление бумажных экземпляров налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности является обязательным.
    
         "Внимание!"
    
    Учитывая изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, Приказом N 176н установлено, что при обнаружении налогоплательщиком факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненную декларацию.
    
    Уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения. При перерасчете налоговой базы и суммы налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет налоговой базы и суммы налога.
    
    При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
    
    "Официальная позиция".
    

    Пунктом 1 статьи 119 НК РФ установлено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пунктом 2 названной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб.
    
    В соответствии с порядком исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (статья 6.1 НК РФ).
    
    В случае если сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе не представленных в срок налоговых деклараций по единому сельскохозяйственному налогу, равна нулю, то штраф за непредставление каждой декларации в соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ должен быть 100 руб.
    
    Вместе с тем следует учитывать, что пунктом 2 статьи 119 НК РФ минимальная сумма штрафа за непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней не установлена.
    
    На это обращается внимание в Письме Минфина России от 13.02.2007 N 03-02-07/1-63.