Ю.М. ЛЕРМОНТОВ

ПРАКТИЧЕСКИЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 26_3 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ  "СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД
ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"

(с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ)

Уважаемый читатель!

    
    Пунктом 7 статьи 12 НК РФ предусмотрено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 18 НК РФ в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, устанавливаются специальные налоговые режимы.
    
    На основании пункта 2 статьи 18 НК к специальным налоговым режимам относится и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, которая регулируется Главой 26_3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", введенной в действие с 01.01.2003 в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
    
    Издание подготовлено с использованием нормативно-правовых актов по состоянию на 01.07.2007
    
    В комментарии на конкретных примерах, в том числе и с использованием арбитражной практики, а также позиции Минфина России и налоговых органов, раскрыты наиболее труднопонимаемые и (или) не нашедшие широкого отражения в специализированной литературе.
    
    Особое внимание в комментарии уделено положениям Федерального закона от от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26_1, 26_2 и 26_3 части второй налогового кодекса Российской Федерации" (Далее - Закон N 85-ФЗ), которым внесены изменения в Главу 26_3 НК РФ. Отметим, что данные изменения не носят фундаментального характера, - скорее они направлены на устранение отдельных недостатков и противоречий, сформировавшихся в правоприменительной практике.
    
    Необходимо отметить, что автор, прежде всего, ставил перед собой задачу практической направленности комментария: положения Главы 26_3 НК РФ, отдельные её нормы иллюстрируются автором на как можно большем количестве примеров. Приводится позиция Минфина России и налоговых органов на порядок правоприменения тех или иных норм. Особое внимание автор уделяет арбитражной практике по налоговым спорам - так как именно на систему арбитражных судов ложится необходимость практического разрешения несовершенства отдельных статей НК РФ.
    
    Несколько слов о структуре издания. Комментарий к каждой статье Главы 26_3 НК РФ автономен, поэтому читать книгу можно выборочно, на каких-то ситуациях .останавливаясь, а какие-то пропуская. Издание принципиально отличается от традиционной бухгалтерской литературы, прежде всего, подачей и структурой материала, доступным языком.
    

    Для облегчения восприятия текста автор выделяет смысловые моменты комментария значками "Внимание!", "Актуальная проблема", "Официальная позиция", "Судебная практика", "Новая редакция".
    
    Автор надеется, что предлагаемый комментарий будет полезен руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов, а также широкому кругу читателей.
    
    Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию комментария (y_lermoN [email protected]).
    
  

автор
консультант Минфина России
Ю.М. Лермонтов

1. Комментарий к статье 346_26 НК РФ "Общие положения".

    В соответствии с пунктом 1 статьи 346_26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
    
    "Внимание!"
    
    Исходя из данной нормы следует, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход носит обязательный характер, т.е. налогоплательщик не вправе выбрать, по какой системе налогообложения ему надлежит платить налоги (по общей системе налогообложения или системе налогообложения, предусмотренной Главой 26_3 НК РФ) в случае если на территории осуществления им деятельности в установленном порядке введена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и в нормативном правовом акте соответствующих представительных органов указан осуществляемый налогоплательщиком вид деятельности.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, в случае введения специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов предпринимательской деятельности на соответствующей территории переход на указанную систему налогообложения является обязательным для всех налогоплательщиков соответствующей территории, осуществляющих эти виды предпринимательской деятельности. Такая позиция выражена финансовым ведомством, например, в Письмах от 01.12.2006 N 03-11-04/3/518, от 14.07.2006 N 03-11-04/3/349, от 11.07.2006 N 03-11-04/3/343, от 07.06.2006 N 03-11-04/3/283, от 28.04.2006 N 03-11-04/3/227, от 19.04.2006 N 03-11-04/3/216, от 27.03.2006 N 03-11-04/3/157, от 02.03.2006 N 03-11-04/3/107, от 07.02.2006 N 03-11-04/3/64.
    
    А в Письме от 16.02.2004 N 04-05-12/8 Минфин России, указывая на невозможность перехода на уплату единого налога на вмененный доход в добровольном порядке, обращает внимание, что одна из основных задач введения единого налога на вмененный доход - это привлечь к уплате налогов организации и индивидуальных предпринимателей, занимающихся предпринимательской деятельностью в сферах, где налоговый контроль значительно затруднен, а именно: в сфере розничной торговли, общественного питания, бытового и транспортного обслуживания, то есть таких налогоплательщиков, которые значительную часть расчетов с покупателями и заказчиками осуществляют в денежной форме и тем самым имеют возможность избегать налогообложения.
    
    Такую позицию разделяет и КС РФ в Определениях от 16.03.2006 N 69-О, от 24.02.2005 N 21-О и от 20.12.2005 N 526-O.
    

    "Судебная практика".
    
    Сформировавшаяся судебная практика указывает на то, что применение системы единого налога на вмененный доход является обязанностью, а не правом налогоплательщика в силу статьи 23 НК РФ, предусматривающей обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги, и положений Главы 26_3 НК РФ. Такие выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 02.11.2006 N Ф09-9002/06-С1, от 24.10.2006 N Ф09-9283/06-С1 и от 04.09.2006 N Ф09-7729/06-С1, ФАС Центрально округа от 29.11.2006 N А09-3411/06-16 и ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2006 N А38-901-4/188-2006, в которых суды приходят к выводу, что применение режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход осуществляется в силу норм закона, и носит обязательный характер
    
    "Внимание!"
    
    Кроме того, из положений пункта 1 статьи 346_26 НК РФ следует, что законодательство о налогах и сборах не запрещает одновременное применение двух режимов налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход
    
    Об этом свидетельствует и пункт 4 статьи 346_12 НК РФ, согласно которому организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26_3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.
    
    "Официальная позиция".
    
    С таким подходом согласен и Минфин России, см. например, Письмо от 28.10.2005 N 03-11-04/3/123.
    
    "Судебная практика".
    
    ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25.04.2006 N А11-8844/2005-К2-21/518 также разделяет указанную точку зрения, замечая, что налогоплательщик переводится на уплату единого налога на вмененный доход в обязательном порядке, а упрощенную систему налогообложения выбирает добровольно, и НК РФ не содержит запрета на одновременное применение двух специальных налоговых режимов.
    
    Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2005 N А55-14675/04-43, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.12.2005 N А66-8415/2005.
         

    Пунктом 2 статьи 346_26 НК РФ установлен перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности:
    
    1) оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;
    
    "Внимание!"
    
    Согласно статье 346_27 НК РФ к бытовым услугам относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению.
    
    Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 утвержден постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (Далее - Общероссийский классификатор услуг населению).
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, из положений норм подпункта 1 пункта 1 статьи 346_26 НК РФ и статьи 346_27 НК РФ следует, что осуществляемая налогоплательщиком предпринимательская деятельность по предоставлению услуг населению, указанных в Общероссийском классификаторе услуг населению, соответствует установленному Главой 26_3 НК РФ понятию бытовых услуг и подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход. При этом Минфин России указывает, что в случае если налогоплательщиком услуги оказываются организациям (юридическим лицам), то такая деятельность подлежит обложению в соответствии с общим режимом налогообложения или упрощенной системой налогообложения. Такая позиция изложена в Письмах Минфина от 21.07.2006 N 03-11-04/3/358, от 20.12.2006 N 03-11-04/3/545, от 28.11.2006 N 03-11-04/3/510, от 20.10.2006 N 03-11-04/3/464, от 06.10.2006 N 03-11-04/3/442, от 13.07.2006 N 03-11-05/178, от 11.03.2005 N 03-06-05-04/53.
    
    "Судебная практика".
    

    Судебная практика поддерживает такую позицию финансового ведомства и закрепляет, что в случае оказания налогоплательщиком услуг и выполнения работ по заказам юридических лиц, такая деятельность под положения подпункта 1 пункта 1 статьи 346_26 НК РФ не подпадает. Такого мнения, например, придерживается ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 27.02.2007 N А43-6776/2006-34-175, отмечая, что осуществление ремонтно-строительных и отделочных работ для юридических лиц не подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход. Аналогичный подход выражен и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2006 N А19-45647/05-50-Ф02-4587/06-С1.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Общероссийским классификатором услуг населению ритуальные услуги (коды 019500 - 019527) отнесены к разновидности бытовых услуг населению (код 010000).
    
    Однако в арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, распространяются ли положения подпункта 1 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ на деятельность налогоплательщика по изготовлению товаров ритуального характера.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 20.10.2006 N 03-11-04/3/467 (Далее - Письмо от 20.10.2006), в случае если ритуальные услуги предоставляются организациям (оплату производят служба единого заказчика города, органы ПФ РФ и социальной защиты населения), то такие услуги не относятся к бытовым услугам населению и на них не распространяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения или с применением упрощенной системы налогообложения.
    
    По мнению Минфина России, если ритуальные услуги предоставляются физическим лицам и оплачиваются этими физическими лицами, то такие услуги относятся к бытовым услугам населению и на них распространяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
    
    Аналогичной позиции финансовое ведомство придерживалось и ранее в Письмах от 12.07.2006 N 03-11-04/3/345 и от 05.05.2005 N 03-06-05-04/118.
    

    "Судебная практика".
    
    Судебная практика по данному вопросу не всегда поддерживает налогоплательщика.
    
    ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 28.03.2006 N А19-31960/04-43-5-С3-Ф02-1190/06-С1 пришел к выводу, что реализация продукции собственного производства через розничную торговую сеть является способом извлечения доходов от осуществления предпринимательской деятельности, связанной с изготовлением продукции ритуального назначения. Следовательно, по мнению суда, реализация налогоплательщиком продукции собственного производства через розничную торговую сеть в данном случае не является самостоятельным видом деятельности, подлежащим налогообложению единым налогом на вмененный доход. Суд указал, что исходя их Общероссийского классификатора услуг населению, закрепляющим, что изготовление гробов, в том числе цинковых, траурных венков, искусственных цветов, гирлянд, надгробных сооружений, оград, памятников, венков из металла является услугами, относящимися к ритуальным услугам, изготовление и реализация вышеперечисленных видов ритуальной продукции также подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход как деятельность по оказанию ритуальных услуг.
    
    Однако в Постановлении от 24.08.2006 N Ф04-5200/2006(25503-А03-19)ФАС Западно-Сибирского округа пришел к противоположному выводу, указав, что деятельность налогоплательщика по изготовлению товаров ритуального характера является самостоятельным видом предпринимательской деятельности в сфере производства готовой продукции, подлежащей налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения.
    
    Стоит заметить, что в соответствии со статьей 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
    
    Таким образом, ФАС Западно-Сибирского округа в комментируемом Постановлении обращает внимание на то, что НК РФ разграничиваются такие понятия, как "товар" и "услуга".
    
    Однако общий подход к данному вопросу в судебной практике поддерживает позицию Минфина России, изложенную в Письме от 20.10.2006. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.02.2007 N А21-2516/2006 пришел к выводу, что ритуальные услуги, оказываемые по заказам физических лиц и ими оплачиваемые, относятся к бытовым услугам населению. Доходы от таких услуг подпадают под обложение единым налогом на вмененный доход. При этом в случае, когда заказчиками ритуальных услуг выступают юридические лица или индивидуальные предприниматели и они производят их оплату, названные услуги не относятся к бытовым услугам, оказываемым населению. В таком случае, по мнению суда, названные услуги подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения.
    
    "Актуальная проблема".
    

    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, подлежит ли деятельность по предоставлению услуги по прокату игровых автоматов, компьютеров, игровых программ и программного обеспечения, переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 25.11.2004 N 03-06-05-04/60, взаимоотношения организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих сдачу имущества в аренду (прокат) в качестве постоянной предпринимательской деятельности, и граждан должны соответствовать условиям, определенным параграфом 2 Главы 34 ГК РФ, и оформляться договором проката.
    
    ФНС России в Письме от 17.05.2005 N 22-2-16/862 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" разъяснила, что предметом договора проката может быть любое движимое имущество, предоставляемое арендатору для использования в потребительских либо иных предусмотренных договором (вытекающих из существа обязательства) целях, независимо от места, а также особенностей и условий его использования. В данном письме налоговые органы, принимая во внимание, что услуги по прокату игровых автоматов, компьютеров, игровых программ (код услуги 019434) отнесены Классификатором к услугам предприятий по прокату (код подгруппы услуг 019400 группы услуг населению 01 "Бытовые услуги"), указали, что деятельность налогоплательщиков, направленная на систематическое извлечение доходов от оказания заказчикам данных услуг на основе заключенных с ними в письменной форме договоров проката (в том числе почасового проката в специальных помещениях), подпадает в установленном порядке под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    
    А в Письме Управления ФНС России по Московской области от 31.10.2006 N 22-22-И/0505 подтвердили вышеуказанную позицию, кроме того, указав, что предпринимательская деятельность по предоставлению компьютеров во временное пользование (в частности, для доступа в Интернет, а также для компьютерных игр) физическим лицам без заключения с ними в письменной форме договоров проката подлежит налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях Главы 26_2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения".
    
    "Судебная практика".
    

    Между тем на практике налоговые органы указывают на необходимость применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и в отношении проката компьютеров без соблюдения условий, установленных Параграфом 2 Главы 34 ГК РФ.
    
    В Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.12.2006 N А65-9592/2006 суд указал, что без соблюдения таких норм (в частности, без заключения соответствующих договоров) требования налогового органа о применении единого налога к правоотношениям, возникающим между налогоплательщиком и пользователями оказываемых им услуг, неправомерно.
    
    Однако в арбитражной практике встречаются и Постановления с противоположными выводами. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 25.05.2006 N Ф08-2234/2006-914А указывает, что налоговое законодательство не связывает обязанность исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. По мнению суда, налог начисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в налоговом законодательстве. В данном Постановлении суд пришел к выводу, что отсутствие письменного договора проката не меняет правовую природу оказываемых предпринимателем услуг по прокату, не свидетельствует об осуществлении им иных возмездных услуг, не включаемых в перечень бытовых, не влечет запрет учитывать последние для целей налогообложения в качестве бытовых услуг.
    
    "Внимание!"
    
    Таким образом, в арбитражной практике существует позиция, согласно которой ненадлежащее оформление документов по подпадающему под обложение единым налогом на вмененный доход виду деятельности не является основанием для доначисления налогов по общеустановленной системе налогообложения.
    
    По мнению Президиума ВАС РФ, изложенному в Постановлении от 06.04.1999 N 7486/98, Закон от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (Далее - Закон N 1992-1) не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.
    
    Закон N 1992-1 утратил силу с 01.01.2001, однако суды сохраняют изложенный в указанном Постановлении ВАС РФ подход и признают неправомерным применение требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского при исполнении обязанности по исчислению и уплате налогов. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 25.05.2006 N Ф08-2234/2006-914А указывает, что налог начисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в налоговом законодательстве. В данном Постановлении суд пришел к выводу, что отсутствие письменного договора проката не меняет правовую природу оказываемых предпринимателем услуг по прокату, не свидетельствует об осуществлении им иных возмездных услуг, не включаемых в перечень бытовых, не влечет запрет учитывать последние для целей налогообложения в качестве бытовых услуг.
    

    А в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.11.2006 N А33-15098/05-Ф02-6054/06-С1 суд отметил, что факт оказания налогоплательщиком услуг по хранению автомобилей установлен налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, и ненадлежащее оформление договора хранения не может являться основанием для доначисления налогов по общеустановленной системе налогообложения.
    
    "Актуальная проблема".
    
    На практике встречаются споры по вопросу о том, включается ли в перечень бытовых услуг деятельность налогоплательщика по сборке, ремонту и реализации очковой оптики.
    
    "Судебная практика".
    
    В Постановлении от 24.04.2006 N А56-49767/04 ФАС Северо-Западного округа отметил, что в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению деятельность по изготовлению и ремонту очков не включена в перечень бытовых услуг.
    
    Таким образом, налогоплательщик, осуществляющий деятельность по изготовлению и ремонту очков должен исчислять и уплачивать налоги по общей системе налогообложения.
    
    "Актуальная проблема".
    
    А вот в отношении услуг по гарантийному ремонту бытовой техники в судебной практике мнение иное.
    
    Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 12.05.2006 N А09-12397/05-29 отметил, что Общероссийский классификатор услуг населению включает, в том числе, группу 01 - "Бытовые услуги" и услуги по ремонту бытовой техники населению предусмотрены ОКУН в указанной группе под кодом 013000.
    
    При этом исключений для ремонта в период гарантийного срока эксплуатации бытовой техники статьей 346_27 НК РФ и ОКУН не предусмотрено.
    
    Суд отметил, что то обстоятельство, что гарантийный ремонт оплачивает не само физическое лицо, а расходы по данному ремонту компенсирует предприятие-изготовитель, не может являться основанием для невозможности применения налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, поскольку налогоплательщик, занимаясь гарантийным ремонтом, оказывает услугу непосредственно физическому лицу.
    
    Таким образом, осуществляемая налогоплательщиком предпринимательская деятельность по устранению на безвозмездной основе обнаруженных физическими лицами-покупателями недостатков приобретенных ими товаров может быть отнесена к деятельности в сфере оказания бытовых услуг с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    

    "Актуальная проблема".
    
    Еще одним спорным вопросом является ситуация относительно бытовых услуг в виде технического обслуживания сотовых телефонов.
    
    "Судебная практика".
    
    Принимая решение об удовлетворении требований и признании недействительным оспариваемого решения налогового органа, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19.05.2006 N А65-32801/2005-СА2-34 исходил из того, что Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД, введен в действие Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 06.11.2001 N 454-ст) (КДЕС Ред. 1) такой вид деятельности, как ремонт и обслуживание сотовых телефонов, подпадает под деятельность, указанную в разделе "Розничная торговля, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами; ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования", под пунктом 52.74 "Ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования". При этом суд признал несостоятельным довод налогового органа о необоснованном переводе налогоплательщика, осуществляющего ремонт мобильных телефонов, на уплату единого налога на вмененный доход, поскольку действующим законодательством не предоставлено право налоговым органом дополнять, или сокращать перечень видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых возможно применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    
    "Внимание!"
    
    Тем не менее, следует иметь в виду, что в подпункте 1 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ указано, что при определении вида бытовых услуг следует руководствоваться Общероссийским классификатором услуг населению, а не классификатором видов экономической деятельности.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике также возникают споры по вопросу о том, подпадает ли под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход деятельность по изготовлению, реализации, доставке и монтажу металлопластиковых конструкций (окон) по заказам физических и юридических лиц.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, поскольку изготовление пластиковых окон относится согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 к сфере производства, то данный вид деятельности должен облагаться в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.
    

    Монтаж пластиковых окон по заказам физических лиц относится согласно Общероссийскому классификатору услуг населению к бытовым услугам по коду 016108.
    
    При этом деятельность по монтажу пластиковых окон по заказам юридических лиц подлежит налогообложению в рамках общего режима или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.
    
    К таким выводам Минфин России пришел в Письме от 20.02.2007 N 03-11-04/3/53.
    
    А в Письме от 28.11.2006 N 03-11-04/3/510 Минфин России указывает, что предпринимательская деятельность налогоплательщика, связанная с оказанием услуг по демонтажу старых окон и монтажу новых пластиковых окон, то есть замена оконных рам на новые пластиковые окна, при условии, что стоимость данных работ не включается в стоимость произведенных организацией окон и выделяется в договоре отдельно, относится к бытовым услугам и, соответственно, может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход. Предпринимательская деятельность организации по монтажу новых пластиковых окон без осуществления работ по демонтажу старых окон также может быть отнесена к бытовым услугам и переведена на уплату единого налога на вмененный доход.
    
    При этом финансовое ведомство также заметило, что при оказании данных услуг юридическим лицам деятельность налогоплательщика не относится к бытовым услугам и подлежит обложению в соответствии с общим режимом налогообложения или упрощенной системой налогообложения.
    
    В отношении предпринимательской деятельности налогоплательщика по производству пластиковых окон и их реализации с доставкой заказчику Минфин России указал, что такая деятельность не относится к бытовым услугам и не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.
    
    Налоговые органы также указывают на то, что изготовление оконных и дверных рам к бытовым услугам не относится. В связи с этим предпринимательская деятельность по производству дверных и оконных рам и проемов должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения либо в порядке и на условиях, предусмотренных Главы 26_2 НК РФ (см., например, Письмо Управления ФНС России по Московской области от 19.07.2006 N 22-19-И/0310 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности").
    
    "Судебная практика".
    

    В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30.10.2006 N Ф08-5479/2006-2296А суд исходил из того, что налогоплательщик не осуществлял собственными силами деятельность по изготовлению, монтажу или демонтажу металлопластиковых изделий, а оказывал агентские услуги, следовательно, осуществляемая им деятельность должна облагаться налогами в соответствии с общим режимом налогообложения. В качестве подтверждения правомерности такого вывода суд указал, что налогоплательщик не имел наемных работников, необходимых как для производства, так и для монтажа металлопластиковых конструкций, учитывая объем заказов по количеству и крупногабаритности изделий.
    
    В случаях, когда имеется документальное подтверждение того, что наемные работники налогоплательщика в принадлежащих ему (или арендованных им) помещениях осуществляли прием заказов у физических лиц на поставку металлопластиковых окон по индивидуальным размерам заказчика, а также доставку и монтаж этих изделий и в часть договоров налогоплательщика с физическими лицами включена стоимость доставки изделия, а также стоимость монтажа соответствующих изделий, суды признают такую деятельность налогоплательщика подпадающей под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. К таким выводам пришел, в частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.09.2006 N А42-5395/2005-27.
         
     "Актуальная проблема"
    
    Согласно Приказу Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 10.09.1997 N 350 боулинг включен в перечень видов спорта.
    
    В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17 (Далее - ОКВЭД) услуги по организации занятий спортом относятся к подгруппе 9241.
    
    На практике возникает вопрос, подпадают ли под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности "оказание бытовых услуг" услуги боулинга.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 20.04.2006 N 03-11-04/3/217 (Далее - Письмо от 20.04.2006) указал, что поскольку Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (Далее - ОКУН), к бытовым услугам не относятся услуги боулинга, то данная предпринимательская деятельность под действие Главы 26_3 НК РФ не подпадает и должна облагаться налогами в рамках общего режима.
    

    Ранее Минфин России в Письмах от 31.01.2006 N 03-11-04/3/50 и от 25.11.2004 N 03-06-05-04/60 придерживался противоположной позиции. Однако в Письме от 20.04.2006 предусмотрено, что такая позиция не применяется.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, предпринимательская деятельность по предоставлению услуг боулинга под действие Главы 26_3 НК РФ не подпадает.
    
    Такие выводы подтверждаются судебной практикой. Так, ФАС Дальневосточного округа от 27.04.2005 N Ф03-А73/05-2/645 отмечает, что в соответствии с ОКУН, к бытовым услугам под кодом 019406 отнесены услуги предприятий по прокату предметов спорта, туризма, игр. В то же время, деятельность организаций, связанная с осуществлением игры в кегли (боулинг), отнесена к подгруппе 9241 (спортивная деятельность) ОКВЭД.
    
    В данном Постановлении суд приходит к выводу, что организация фактически оказывает услуги по организации и проведению игры в кегли (боулинг), и поэтому в рассматриваемом случае общество будет выступать в качестве организатора создания условий в том числе для использования дорожек для игры в кегли (боулинг), а не предоставлять услуги по прокату предметов спорта, туризма, игр.
    
    Таким образом, услуги боулинга не подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и должны облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Кроме того, на практике возникает аналогичный вопрос и в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг керлинга.
    
    Минфин России в Письме от 20.04.2006 N 03-11-04/3/217 (Далее - Письмо от 20.04.2006) указал, что поскольку Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, к бытовым услугам не относятся услуги керлинга, то данная предпринимательская деятельность под действие Главы 26_3 НК РФ не подпадает и должна облагаться налогами в рамках общего режима.
    
    Ранее Минфин России в Письмах от 31.01.2006 N 03-11-04/3/50 придерживался противоположной позиции. Однако в Письме от 20.04.2006 предусмотрено, что такая позиция не применяется.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, предпринимательская деятельность по предоставлению услуг керлинга под действие Главы 26_3 НК РФ не подпадает.
    

    Таким образом, услуги керлинга не подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и должны облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения.
    
    "Внимание!"
    
    Как уже было отмечено выше, услуги ломбарда не являются бытовыми услугами и не облагаются единым налогом на вмененный доход. Однако несмотря на прямое указание нормы закона, в судебной практике встречаются споры и относительно применения к услугам ломбарда системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Очевидно, что позиция, согласно которой такие услуги подпадают под обложение единым налогом, в судах отражения не находит (см., например, (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.04.2006  N А39-5895/2005-465/10).
         
    2) оказания ветеринарных услуг;
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с положениями статьи 346_27 НК РФ ветеринарными услугами признаются услуги, оплачиваемые физическими лицами и организациями по перечню услуг, предусмотренному нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также Общероссийским классификатором услуг населению;
    
    "Актуальная проблема".
    
    На практике встречаются случаи, когда налоговый орган полагает, что для целей Главы 26_3 НК РФ под ветеринарными услугами следует понимать только платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 по коду подгруппы 083000.
    
    При этом налогоплательщики с такой позицией налоговых органов не согласны, указывая, что НК РФ не содержит сведений о том, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться только в отношении ветеринарных услуг, которые оказываются населению.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 16.11.2004 N 03-06-05-04/43 также указывает, что к ветеринарным услугам относятся платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, по коду подгруппы 083000 "Ветеринарные услуги".
    
    "Судебная практика".
    

    По мнению судов, ссылка налоговых органов на то, что для целей применения Главы 26_3 НК РФ под ветеринарными услугами понимаются только платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, не может являться обоснованной. Такой позиции придерживается ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.08.2004 N А44-904/04-С9, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 25.07.2005 N Ф08-3226/2005-1317А.
    
    При этом суды ссылаются на Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.08.98 N 898, согласно которым к платным ветеринарным услугам относятся:
    
    - клинические, лечебно-профилактические, ветеринарно-санитарные, терапевтические, хирургические, акушерско-гинекологические, противоэпизоотические мероприятия, иммунизация (активная, пассивная), дезинфекция, дезинсекция, дератизация, дегельминтизация;
    
    - все виды лабораторных исследований, проведение ветеринарно-санитарной экспертизы продовольственного сырья и пищевых продуктов животного происхождения, пищевых продуктов животного и растительного происхождения непромышленного изготовления, предназначенных для продажи на продовольственных рынках, а также некачественных и опасных в ветеринарном отношении пищевых продуктов животного происхождения;
    
    - исследования и другие ветеринарные мероприятия, связанные с продажей племенных животных, с участием их в выставках и соревнованиях;
    
    - определение стельности и беременности всех видов животных, получение и трансплантация эмбрионов и другие мероприятия, связанные с размножением животных, птиц, рыб, пчел и их транспортировкой;
    
    - оформление и выдача ветеринарных документов (ветеринарные проходные свидетельства, сертификаты, справки, паспорта, регистрационные удостоверения и др.);
    
    - консультации (рекомендации, советы) по вопросам диагностики, лечения, профилактики болезней всех видов животных и технологии их содержания;
    
    - кремация, эвтаназия и другие ветеринарные услуги.
         
    3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
    

    "Внимание!"
    
    В соответствии с положениями статьи 346_27 НК РФ услугами по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств признаются платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению. К данным услугам не относятся услуги по заправке автотранспортных средств, а также услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках.
    
    "Новая редакция".
    
    Подпунктом б) пункта 22 статьи 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в Главы 21, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ" (Далее - Закон N 85-ФЗ) в понятие услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств внесена норма, согласно которой с 01.01.2008 к такого рода услугам не относятся услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию. Таким образом, с 01.01.2008 организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги по гарантийному ремонту и обслуживание автотранспортных средств не смогут применять ЕНВД.
    
    Заметим, что в Письме Минфина России от 26.08.2006 N 03-11-04/3/387 по данному вопросу высказывалась противоположная позиция.
    
    По мнению финансового ведомства, согласно статье 346_27 НК РФ к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.
    
    Оказываемые организацией услуги по техническому обслуживанию и ремонту легковых автомобилей предусмотрены ОКУН (код 017000), в том числе услуги по гарантийному обслуживанию и ремонту (код 017619).
    
    При этом оплата услуг по гарантийному обслуживанию легковых автомобилей заводами - изготовителями этих автомобилей не является основанием для принятия решения о неотнесении услуг по гарантийному обслуживанию к услугам по техническому обслуживанию. Следовательно, указанные услуги могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход.
    
    "Актуальная проблема".
    

    На практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о том, подпадают ли под положения подпункта 3 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ услуги по проверке технического состояния автотранспортных средств при их государственном техническом осмотре.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 14.09.2005 N 03-11-04/3/88 указывает, что налогоплательщик, занимающийся оказанием услуг по проверке технического состояния автотранспортных средств при их государственном техническом осмотре, должен уплачивать единый налог на вмененный доход.
    
    Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в Письме от 15.07.2005 N 03-11-04/3/21.
    
    "Судебная практика".
    
    А судебная практика указывает, что технический осмотр автомобилей не является разновидностью услуг по техническому обслуживанию легковых автомобилей (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2007 N А21-3294/2006).
    
    По мнению суда, здесь следует учитывать, что проведение государственного технического осмотра предусмотрено пунктом 11 Основных положений по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанности должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения (утверждены постановлением Совета Министров Российской Федерации от 23.10.1993 N 1090). В качестве приложения к этим Основным положениям утвержден Перечень неисправностей и условий, при которых запрещается эксплуатация транспортных средств. То есть проведение периодического технического осмотра автомобилей является обязательной процедурой и условием допуска автомобиля к эксплуатации.
    
    В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОК 020-2001) имеется код 74.30.7 "Технический контроль автомобилей: периодический технический осмотр легковых и грузовых автомобилей, мотоциклов, автобусов и других автотранспортных средств". Этот вид деятельности отсутствует в Общероссийском классификаторе услуг населению (ОК 002-93), в котором указаны "контрольно-диагностические работы" (код 017104) в разделе "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования". В упомянутом выше Постановлении ФАС Северо-Западного округа не может согласиться с выводом о том, что "контрольно-диагностические работы" и "технический контроль автомобилей: периодический технический осмотр" - это одно и то же. При этом суд принял во внимание, что в предисловии к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОК 020-2001) указано, что классификация видов деятельности по техническому обслуживанию и (или) ремонту приборов, аппаратуры, машин, оборудования, транспортных средств осуществляется в группировках, в которых отражается производство данной продукции, за исключением технического обслуживания и (или) ремонта автотранспортных средств и мотоциклов (группировки 50.2 и 50.4), бытовых изделий и предметов личного пользования (группировка 52.7), офисных машин и вычислительной техники (группировка 72.5).
    
    Код 50.20 "Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств" Классификатора ОК 029-2001 аналогичен коду 017000 "Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств; машин и оборудования" классификатора ОК 002-93. Если бы общество осуществляло работы, классифицируемые по этим двум кодам, то оно должно было бы уплачивать ЕНВД. Однако заявитель не оказывал услуги по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств, выполняемые им работы классифицируются по коду 74.30.7 "Технический контроль автомобилей: периодический технический осмотр легковых и грузовых автомобилей, мотоциклов, автобусов и других автотранспортных средств" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОК 020-2001).
    

    На основании изложенного суд пришел к выводу, что услуги, оказываемые обществом, не относятся к бытовым услугам, а также не могут быть классифицированы как услуги по техническому обслуживанию автомобилей.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Предпринимательская деятельность по переоборудованию автомобилей согласно статьям 346_2, 346_27 НК РФ также не относится к понятию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке транспортных средств. На это указывает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 N А57-13699/06).
    
    Однако Минфин России в Письме от 12.10.2006 N 03-11-04/3/449 пришел к выводу, что оказываемые налогоплательщиком услуги по ремонту и замене агрегатов автотранспортных средств с использованием запасных частей для автотранспорта, заменой моторных масел подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности согласно Главе 26_3 НК РФ.
         
    "Внимание!"
    
    Кроме того, следует учитывать, что в Главе 26_3 НК РФ отсутствуют какие-либо ограничения по категориям лиц, которым могут быть оказаны услуги, предусмотренные подпунктом 3 пунктом 2 статьи 346_26 НК РФ. На это обращает внимание ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.03.2006 N А65-21728/05.
    
    С этим согласен и Минфин России, который в Письмах от 23.06.2004 N 03-05-12/58 и от 09.07.2004 N 03-06-12/63 отмечает, что перевод на единый налог на вмененный доход по данному виду деятельности не ставится в зависимость от того, кому оказываются данные услуги (юридическим или физическим лицам) и в какой форме происходит расчет за оказываемые услуги (безналичный или наличный).
         
    4) оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;
    
    "Актуальная проблема".
    
    В соответствии с положениями статьи 346_27 НК РФ платными стоянками признаются площади (в том числе открытые и крытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств;
    
    При этом на основании пункта 3 статьи 346_29 НК РФ для исчисления суммы единого налога при оказании услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках используется физический показатель - площадь стоянки в квадратных метрах.
    

    В арбитражной практике возникают споры относительно определения размера площади стоянки для целей применения подпункта 4 пункта 1 статьи 346_26 НК РФ, в частности, относительно правомерности исключения из значения физического показателя "площадь стоянки в квадратных метрах" площади подъездных дорог, площади, занимаемой служебными помещениями стоянки и т.п.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 29.06.2006 N 03-11-05/165, размер площади стоянки устанавливается на основании правоустанавливающих документов, подтверждающих право налогоплательщиков на использование земельного участка для организации стоянки (договора купли-продажи, аренды и другие документы).
    
    Из письма Минфина России от 25.05.2005 N 03-06-05-04/143 следует, что отношения в сфере оказания услуг по хранению автомобилей, мотоциклов, мотороллеров, а также прицепов и полуприцепов к ним на автостоянках регулируются Правилами оказания услуг автостоянок, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.11.2001 N 795; в качестве физического показателя для расчета вмененного дохода по данному виду деятельности установлена площадь стоянки, определенная технической документацией на данный объект.
    
    А в Письме от 19.06.2006 N 03-11-04/3/293 Минфин России указывает, что Главой 26_3 НК РФ не предусматривается уменьшение площади платных стоянок на площадь подъездных дорог непосредственно к стоянке автомобилей; на площадь, занимаемую служебными помещениями стоянки; на площадь, используемую для бесплатного размещения транспортных средств специального назначения, и т.п.
    
    Аналогичной позиции финансовое ведомство придерживается и в Письме от 31.01.2006 N 03-11-04/3/47, указывая, что для целей налогообложения единым налогом на вмененный доход учитывается общая площадь стоянки автотранспортных средств без уменьшения ее на площадь проездов.
    
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика поддерживает вышеуказанную позицию официальных органов.
    
    Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А19-14900/06-45-Ф02-6693/06-С1 судом был проверен довод налогоплательщика о неправомерности включения в величину физического показателя дополнительной площади подъездных путей и отклонен. При этом суд сослался на то, что согласно Правилам оказания услуг автостоянок, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 17.11.2001 N 795, оказание услуг по хранению автотранспортных средств предусматривает въезды на автостоянку и выезды с нее.
    

    А в ФАС Поволжского округа в Постановлении от 23.11.2006 N А65-9838/2006-СА1-29 указывает, что законодателем не выделяется понятие застроенной площади и площади проездов для определения физического показателя.
    
    В Постановлении ФАС Центрального округа от 04.10.2006 N А-62-629/2006 суд, исходя из того, что организация запасного выезда и соблюдение предельных размеров проезда автомашин в силу установленных правил оказания услуг автостоянок и правил пожарной безопасности является обязательным условием для оказания услуг по хранению автотранспортных средств, приходит к выводу, что площадь проездов автомашин непосредственно к месту стоянки, а также на площадь, занимаемая служебными помещениями стоянки (в том числе запасным выездом), подлежат учету в величине указанного физического показателя. При этом суд указал, что в целях применения Главы 26_3 НК РФ величина данного показателя определяется на основании имеющихся у налогоплательщика документов, содержащих необходимую информацию о правовых основаниях использования земельных участков под открытые (закрытые) платные стоянки и их площади.
         
    Аналогичные выводы также изложены и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.08.2006 N А19-41500/05-52-Ф02-4001/06-С1.
         
    5) оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.
    
    На основании пункта 1 статьи 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.
    
    Согласно пункту 1 статьи 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа.
    
    "Актуальная проблема".
    

    На практике возникают ситуации, когда налоговые органы не признают сдачу в аренду транспортного средства с экипажем транспортными услугами по перевозке. Однако суды такую позицию не поддерживают, указывая, что такая деятельность относится к специальным перевозкам и подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2006 N Ф04-11172006).
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 62 пункта 1 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (Далее - Закон N 128-ФЗ) перевозка пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более восьми человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя) подлежит лицензированию.
    
    Пунктом 1 статьи 7 Закона N 128-ФЗ установлено, что на каждый вид деятельности, указанный в пункте 1 статьи 17 Закона N 128-ФЗ, предоставляется лицензия.
    
    При этом вид деятельности, на осуществление которого предоставлена лицензия, может выполняться только получившим лицензию юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем.
    
    Постановлением от 30.10.2006 N 637 (Далее - Постановление N 637) утверждено Положение о лицензировании перевозок пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя) (Далее - Положение).
    
    На основании пункта 1 Положения его нормы определяют порядок лицензирования перевозок пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя), осуществляемых юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями.
    
    В соответствии с пунктом 3 Положения лицензия на осуществление перевозок пассажиров предоставляется на 5 лет. Срок действия лицензии может быть продлен по заявлению лицензиата в порядке, предусмотренном для переоформления документа, подтверждающего наличие лицензии.
    

    Согласно пункту 10 Положения в приложении к документу, подтверждающему наличие лицензии, указываются сведения о транспортных средствах лицензиата, используемых для перевозок пассажиров, в том числе их марки, модели и государственные регистрационные знаки.
    
    Пунктом 11 Положения одновременно с документом, подтверждающим наличие лицензии, на каждое транспортное средство, предполагаемое к использованию для перевозок пассажиров, лицензирующий орган выдает лицензиату выписку из этого документа (лицензионную карточку), в которой указываются номер и дата выдачи лицензии, срок ее действия, марка, модель и государственный регистрационный знак транспортного средства, лицензиат и лицензируемый вид деятельности.
    
    Таким образом, одновременно с лицензией на каждое автотранспортное средство выдается лицензионная карточка, которая должна находиться на автотранспортном средстве при осуществлении лицензируемого вида деятельности.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике между налогоплательщиками, применяющими систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и осуществляющими деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров, относительно правомерности определения количества физических показателей (транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров) на основании лицензионных карточек на автотранспортные средства.
    
    "Официальная позиция".
    
    МНС России в Письме от 11.06.2003 N СА-6-22/657 указало, что под количеством эксплуатируемых транспортных средств следует понимать количество транспортных средств (но не более 20 единиц), находящихся на балансе либо арендованных налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг. При этом, по мнению налоговых органов, под физическим показателем "количество автомобилей, используемых для перевозки пассажиров и грузов" понимается количество транспортных средств (из числа эксплуатируемых), фактически используемых налогоплательщиком в течение налогового периода по единому налогу для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.
    
    "Судебная практика".
    

    Судебная практика свидетельствует, что налоговые органы на местах для исчисления единого налога на вмененный доход при оказании услуг по перевозке пассажиров и грузов учитывают показатели, указанные в лицензионных карточках на автомобили, принадлежащие налогоплательщику.
    
    Однако суды признают такие действия налоговых органов неправомерными и указывают, что лицензионные карточки не могут свидетельствовать о том, что автомобили эксплуатировались налогоплательщиком в целях извлечения дохода от предпринимательской деятельности, т.е. в целях не связанных с личным, семейным, домашним или иным использованием.
    
    Так, ФАС Восточно - Сибирского округа в принятом ранее Постановлении от 14.06.2006 N А19-26598/05-15-Ф02-1994/06-С1, удовлетворяя требования налогоплательщика в части признания решения налогового органа недействительным о взыскании недоимки по единому налогу на вмененный доход и привлечении к налоговой ответственности, исходил из того, что сведения, представленные транспортной инспекцией о количестве транспортных средств (количестве выданных налогоплательщику лицензионных карточек), на основании которых налоговый орган доначислил недоимку по единому налогу на вмененный доход, не доказывают того, что в перевозках пассажиров участвовало именно то количество транспортных средств, которое отражено в решении налогового органа.
    
    Аналогичные выводы также изложены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2005 N А19-180/05-9-Ф02-4951/05-С1 и от 12.09.2006 N А19-45174/05-24-Ф02-4658/06-С1, а также ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.2006 N Ф08-4172/2006.
    
    ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.08.2006 N Ф09-7417/06-С1 в схожей ситуации пришел к выводу, что критерием включения того или иного транспортного средства в установленный подпунктом 6 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ лимит является фактическая эксплуатация данного транспортного средства в целях оказания услуг по перевозке грузов и пассажиров.
    
    Представляется, что целей подпункта 5 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ при определении количества физических показателей, влияющих на размер единого налога на вмененный доход, следует руководствоваться техническими документами (паспортом транспортного средства, свидетельством о регистрации транспортного средства, инструкцией по эксплуатации транспортного средства) и распорядительными документами налогоплательщика (приказами и распоряжениями администрации организации), заключенными им договорами на перевозку пассажиров и т.п. документами.
         
    6) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;
         

    7) розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;
         
    "Внимание!"
    
    В соответствии с положениями статьи 346_27 НК РФ розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления).
    
    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли переводу на уплату единого налога на вмененный доход розничная торговля легковыми автомобилями, мощностью двигателя менее 112,5 кВт (150 л.с.).
    
    Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами (применительно к предмету спора) признаются автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).
    
    На основании данной нормы может возникнуть ошибочное представление о том, что в подпункте 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ в качестве подакцизных товаров перечислены только автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32, согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам. Таким образом, исходя из позиции финансового ведомства, розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.
    
    Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в Письмах от 17.01.2005 N 03-06-05-05/02, от 23.06.2004 N 03-05-12/58, от 23.06.2004 N 03-05-12/57.
         
    "Судебная практика".
    

    Судебная практика по данному вопросу поддерживает позицию Минфина России и указывает, что с 01.01.2003 торговля легковыми автомобилями не относится к деятельности, в отношении которой может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    
    По мнению ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.11.2006 N А52-1354/2006/2, вне зависимости от мощности двигателей реализуемых налогоплательщиком автомобилей, его предпринимательская деятельность не подпадает под понятие розничной торговли, приведенное в статье 346_27 НК РФ, и не облагается единым налогом на вмененный доход. Суд указал, что подакцизными товарами являются все легковые автомобили вне зависимости от мощности двигателя. Иное толкование подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ привело бы к признанию всех легковых автомобилей с мощностью двигателя меньше 112,5 кВт неподакцизными товарами, что противоречит положениям статьи 193 НК РФ. При этом суд отметил, что данный вывод согласуется с положениями статьи 193 НК РФ, предусматривающей для подакцизных товаров ставки налогообложения акцизами для всех легковых автомобилей, в том числе: для автомобилей легковых с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно, автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно, автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.). Отдельно в качестве подакцизных товаров в статье 193 НК РФ перечислены мотоциклы мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.). На основании изложенного суд пришел к выводу, что законодатель признает подакцизными товарами как автомобили с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, так и автомобили с мощностью двигателя менее 112,5 кВт.
    
    К таким выводам приходили также судьи ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлениях от 04.05.2006 N Ф08-1666/2006-708А, от 23.11.2005 N Ф08-5556/2005-2199А, от 09.08.2005 N Ф08-3601/2005-1449А, от 12.04.2005 N Ф08-1212/2005-522А, от 02.02.2005 N Ф08-131/2005-56А и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 06.09.2005 N Ф04-5767/2005(14474-А46-27).
    
    А в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 N А13-7782/2005-14 и от 19.08.2004 N А13-2383/04-19 суд указывает, что из системного толкования положений подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ и статьи 193 НК РФ следует, что подакцизными товарами являются все автомобили легковые вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт.
    

    "Актуальная проблема".
    
    Пунктом 1 статьи 492 ГК РФ установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
    
    При этом согласно статьи 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
    
    Стоит отметить, что действующая редакция определения розничной торговли установлена Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ (далее - Закон N 101-ФЗ). Данная редакция действует с 01.01.2006. До вступления в силу Закона 101-ФЗ розничной торговлей признавалась торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.
    
    Законом N 101-ФЗ с 01.01.2006 положения статьи 346_27 НК РФ изложены в новой редакции, согласно которой розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 15.09.2005 N 03-11-02/37, до вступления в силу указанных изменений, операции по реализации товаров с использованием любых иных форм оплаты, в том числе безналичной оплаты товаров в кредит, к розничной торговле для целей применения единого налога на вмененный доход не относятся и должны облагаться налогами в общеустановленном порядке.
    
    С 01.01.2006, по мнению Минфина России, продажа товаров физическим лицам по договорам розничной купли-продажи будет относиться к розничной торговле независимо от формы расчетов.
    
    При этом, учитывая изменения, внесенные Законом N 101-ФЗ с 01.01.2006 в понятие розничной торговли, а также то, что по указанным вопросам ранее Минфином России и ФНС России давались противоречивые разъяснения, финансовое ведомство посчитало возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 гг.
    

    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры относительно критерия, позволяющего отличить розничную торговлю от оптовой для целей применения норм Главы 26_3 НК РФ.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 23.06.2006 N 03-11-04/3/314 указал, что исходя из содержания статей 492 и 506 ГК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. По мнению Минфина России, к розничной торговле в целях Главы 26_3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.
    
    Аналогичные выводы изложены Минфином России также в Письмах от 05.10.2006 N 03-11-04/3/439, от 06.05.2006 N 03-11-04/3/241, от 07.04.2006 N 03-11-05/96, от 04.04.2006 N 03-11-04/3/186, от 24.03.2006 N 03-11-04/3/151, от 24.03.2006 N 03-11-05/76, от 10.03.2006 N 03-11-04/3/124, от 10.03.2006 N 03-11-04/3/123, от 07.02.2006 N 03-11-05/38, от 30.01.2006 N 03-11-04/3/41, от 25.01.2006 N 03-11-04/3/33, от 16.01.2006 N 03-11-05/10, от 16.01.2006 N 03-11-04/3/14, от 28.12.2005 N 03-11-02/86.
         
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика по данному вопросу также подтверждает правомерность подобных выводов, указывая в качестве критериев, позволяющих отличить оптовую торговлю от розничной для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, цели, для которых приобретается товар у налогоплательщика и форму расчетов. При этом следует учитывать, что Постановления, в которых в качестве одного из таких критериев указывается форма расчетов между налогоплательщиком и покупателем, приняты судами по спорам, возникшим из правоотношений до 01.01.2006.
    
    В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2006 N А19-9305/06-31-Ф02-3622/06-С1 суд приходит к выводу, что форма расчетов не является единственным критерием для определения вида осуществляемой деятельности - оптовой или розничной торговли и указывает, что, основываясь только на факте наличного расчета за покупку, при отсутствии иных доказательств, свидетельствующих о реализации товаров в розницу, налоговый орган неправомерно начислил предпринимателю единый налог на вмененный доход.
    

    ФАС Поволжского округа в Постановлении от 09.11.2006 N А72-3999/06 также указывает, что применение безналичной формы оплаты товара, который продан покупателю для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, не меняет сути самой торговой операции, которая в данном случае не может классифицироваться иначе, как розничная купля-продажа товара. Следовательно, реализация налогоплательщиком товаров за безналичный расчет не дает оснований рассматривать данную операцию как осуществление иного, отличного от розничной торговли вида предпринимательской деятельности.
    
    Однако в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.12.2006, 06.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4341 суд указывает, что форма расчетов является наряду с целью покупателя при приобретении товаров у налогоплательщика одним из критериев, определяющих понятие розничной и оптовой торговли. При этом суд отмечает, что на основании статьи 11 НК РФ при определении понятия "розничная" и "оптовая" торговля для целей применения законодательства о налогах и сборах в спорных правоотношениях следует руководствоваться нормами гражданского законодательства Российской Федерации, а также разъяснениями, данными в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений ГК РФ о договоре поставки" (Далее - Постановление N 18). Из содержания статей 492 и 506 ГК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретенного покупателем товара.
    
    В пункте 5 Постановления N 18 содержится указание на то, что, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). В случае, если указанные товары приобретаются покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
    
    На основании вышеуказанных положений суд пришел к выводу, что реализацию товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям следует рассматривать как розничную торговлю, если данный товар приобретается указанными организациями для целей, не связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности.
    

    Кроме того, суд отметил, что для целей применения Главы 26_3 НК РФ НК РФ, введенной в действие с 01.01.2003, розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет (статья 346_27 НК РФ).
    
    Следовательно, с учетом всех приведенных положений, оптовая торговля, по мнению суда, подразумевает реализацию товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, если данный товар приобретается ими для целей, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, и по безналичному расчету.
    
    В другом Постановлении - от 01.11.2006, 25.10.2006 N Ф03-А37/06-2/3848 ФАС Дальневосточного округа, кроме того, разъясняет, что в силу пункта 4 раздела 2.1 Государственного стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 11.08.1999 N 242-ст, розничной торговлей является торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. При этом, по мнению суда, налогоплательщикам не запрещается осуществлять торговлю товарами юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям по безналичному расчету, однако в ходе такой реализации товаров они не подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход, поскольку она не является розничной торговлей, то есть торговля по безналичной форме расчета не является видом деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.
    
    ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 08.12.2005 N Ф04-8948/2005(17673-А27-32) также отмечает, что доходы, полученные налогоплательщиком от осуществления розничной торговли с использованием безналичной формы расчетов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
    
    ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.09.2006 N А66-3436/2006 прямо указывает, что налогоплательщик, осуществляя в 2003 и 2004 гг. продажу товара индивидуальным предпринимателям и организациям за безналичный расчет, необоснованно относил данные операции к розничной торговле и облагал их единым налогом на вмененный доход. Соответственно, по мнению суда, налогоплательщик неправомерно не исчислял и не уплачивал с дохода, полученного вследствие расчетов в безналичном порядке, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и налог на добавленную стоимость, не представлял декларации по этим налогам. При этом наличие договоров розничной купли-продажи с индивидуальными предпринимателями и организациями не имеет значения в связи с тем, что расчеты по этим договорам производились безналичным путем, что является основанием для признания торговли - в силу прямого на то указания в статье 346_27 НК РФ - оптовой.
    
    А ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.01.2007 N Ф09-11515/06-С2, установив, что оплата стоимости продуктов налогоплательщику фактически осуществлялась по безналичному расчету, приходит к выводу, что у налогового органа имелись основания для налогообложения полученных предпринимателем доходов в общеустановленном порядке путем доначисления налога на добавленную стоимость и единого социального налога, соответствующих сумм пеней и взыскание штрафа. При этом суд отклонил ссылку налогоплательщика на статьи 492 и 493 ГК РФ как на обоснование вывода об осуществлении им розничной торговли, указав, что определение розничной купли-продажи, содержащееся в статье 492 ГК РФ, не применяется в данном случае в силу правила, закрепленного в пункте 1 статьи 11 НК РФ, поскольку с 01.01.2003 вступила в действие Глава 26_3 НК РФ, в которой закреплено понятие "розничной торговли". Суд отметил, что в соответствии с пунктом 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
    

    Стоит отметить, что ФАС Поволжского округа в Постановлении от 05.10.2006 N А06-343У/4-5/06 указывает, что критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является цель дальнейшего использования приобретенного покупателем товара, при этом форма оплаты (наличный или безналичный расчет) правового значения не имеет. Аналогичной позиции ФАС Поволжского округа придерживался и в Постановлении от 13.12.2005 N А06-745У/4-24/05.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Итак, действующая редакция определения розничной торговли установлена Законом N 101-ФЗ. Данная редакция действует с 01.01.2006. До вступления в силу Закона 101-ФЗ к розничной торговле не относилась реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания. При этом указанное положение статьи 346_27 НК РФ не содержало упоминания деятельности по реализации продукции собственного производства (изготовления).
    
    Ясно, что с 01.01.2006 реализация продукции собственного производства (изготовления) не относится к розничной торговле в силу прямого указания закона.
    
    Однако в арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры относительно правомерности применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при реализации продукции собственного производства до 01.01.2006.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 16.09.2005 N 03-11-04/3/92, предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с предоставлением услуг и работами по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных продавцом для дальнейшей реализации в целях осуществления своей деятельности либо полученных иным не запрещенным действующим законодательством Российской Федерации способом. При этом к товарам, реализуемым через розничную торговую сеть, относится как приобретенная, так и продукция собственного производства. Минфин России обращает внимание, что деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции как через розничную, так и через оптовую торговую сеть.
    
    Финансовое ведомство со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.1998 N 2256/98 указывает, что реализация продукции собственного производства через розничную сеть является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции.
    

    Однако, по мнению Минфина России, данный вид деятельности не подпадает под действие Главы 26_3 НК РФ, и доходы, извлекаемые субъектами предпринимательской деятельности от реализации продукции собственного производства через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо по их желанию в порядке, предусмотренном Главой 26_2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.
    
    Таким образом, исходя из позиции Минфина России, в случае если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализовывают через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины (собственную торговую сеть) произведенную продукцию, то такие налогоплательщики и до 01.01.2006 не рассматриваются как торговые организации, осуществляющие реализацию товара. По мнению Минфина России, такие налогоплательщики выступают в качестве производителя, осуществляющего реализацию собственной продукции, и осуществляемая ими деятельность не подлежит налогообложению в виде единого налога на вмененный доход.
    
    При этом Минфина России отмечает, что в случае если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализуют через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины помимо продукции собственного производства и приобретенные товары, то доходы, извлекаемые ими от реализации приобретенных товаров, подлежат в установленном порядке налогообложению единым налогом на вмененный доход по деятельности в сфере розничной торговли. В этих целях указанные налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по осуществляемым ими видам предпринимательской деятельности.
    
    Данная выводы нашли свое отражение и в письме МНС России в Письме от 01.06.2003 N СА-6-22/657.
    
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика по данному вопросу поддерживала указанную позицию официальных органов.
    
    Так, ВАС РФ в Постановлении от 07.10.2003 N 6884/03, указав, что налогоплательщик является изготовителем товаров, предпринимательская деятельность которого заключается в промышленном производстве алкогольной продукции в целях ее продажи и получения прибыли от этого вида деятельности и способ реализации изготовленной продукции не влияет на квалификацию налогоплательщика в качестве товаропроизводителя, а не продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю через магазины и иные места организации торговли, налогоплательщик не может претендовать на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности "розничная торговля".
    
    Такой же позиции Президиум ВАС РФ придерживается и в Постановлении от 21.06.2005 N 2347/05.
    

    Данные выводы ВАС РФ отражены и в Постановлениях федеральных арбитражных судов округов. По мнению судов, реализация продукции собственного производства через розничную сеть (собственную торговую сеть, магазины) не подпадает под действие Главы 26_3 НК РФ, при этом доходы, извлекаемые субъектами предпринимательской деятельности от реализации продукции собственного производства через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке, предусмотренном Главой 26_2 НК РФ. В случае если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализуют через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины помимо продукции собственного производства и приобретенные товары, доходы, извлекаемые ими от реализации приобретенных товаров, подлежат в установленном порядке налогообложению единым налогом на вмененный доход по деятельности в сфере розничной торговли.
    
    Такие выводы изложены в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 24.03 - 11.04.2005 N А55-11797/04-11, от 20.05.2004 N А57-9670/03-7, ФАС Восточно-сибирского округа от 04.05.2006 N А33-26658/04-С3-Ф02-1968/06-С1, ФАС Центрального округа от 13.09.2005 N А64-768/05-11 и ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.2005 N Ф08-3707/2005-1497А, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2006 N Ф04-7619/2006(28430-А45-29).
        
    "Актуальная проблема".
    
    На основании статьи 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
    
    Статья 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относит вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, работы и услуги, информацию, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), нематериальные блага.
    
    На практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает множество споров относительно того, считаются ли для налогоплательщика, не являющегося оператором услуг сотовой телефонной связи и не оказывавшего населению подобные услуги, пластиковые карточки экспресс - оплаты услуг связи товаром, приобретенным в целях перепродажи, и подлежит ли доход от их реализации обложению единым налогом на вмененный доход.
    

    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 25.08.2006 N 03-11-02/189 пришел к выводу, что предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс - оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.
    
    В то же время Минфин России обратил внимание, что предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс - оплаты услуг связи, осуществляемой от имени операторов связи - принципалов в соответствии с заключенными с ними агентскими договорами, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.
    
    Позиция о том, что реализация карт экспресс-оплаты населению по договору розничной купли-продажи при выполнении условий, определенных статьей 346_26 НК РФ, может быть признана розничной торговлей и подлежит переводу на уплату данного налога, подтверждена и Письмом Минфина России от 09.02.2007 N 03-11-05/25.
    
    Необходимо отметить, что ранее Минфин России неоднократно указывал, что карточки экспресс - оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, в связи с чем недопустимо применение единого налога на вмененный доход по деятельности, связанной с реализацией карт оплаты услуг связи (см., например, Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-11-04/3/164, от 10.01.2006 N 03-11-05/1, от 22.06.2005 N 03-06-05-04/173, от 06.05.2005 N 03-06-05-04/120, от 22.03.2005 N 03-03-02-05/12, от 04.02.2005 N 03-06-05-04/18, от 12.10.2004 N 03-06-05-02/09).
    
    Управление МНС России по Московской области в Письме от 20.01.2004 N 04-27/00712/Б037 делает аналогичный вывод.
    
    "Судебная практика".
    
    В то же время сформировавшаяся арбитражная практика в основном указывает на допустимость применения единого налога на вмененный доход при реализации карт экспресс оплаты (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 20.12.2006 N А09-14798/05-22).
    
    А в Постановлении ФАС Поволжского округа от 02.06.2005 N А55-17159/2004-51  указано: "…Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Факт реализации заявителем пластиковых карточек установлен самим налоговым органом, следовательно, его доводы о том, что карточки экспресс-оплаты не являются товаром, несостоятельны".
    

    ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.09.2003 N А56-5841/03 по вопросу о применении контрольно - кассовых машин при реализации телефонных карт и карт экспресс - оплаты доступа в Интернет сделан вывод, что ошибочным является мнение о том, что Интернет-карта и телефонная карта не обладают признаками товара, поэтому их реализация не может быть отнесена к розничной торговле, является ошибочным. Такого рода карты отвечают потребительским свойствам, поскольку их активация предоставляет возможность потребителям воспользоваться услугами Интернета или телефонными услугами. Реализуемые карты являются товаром и налогоплательщик при этом должен применять контрольно - кассовые машины.
    
     Аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2003 N А56-13532/03.
    
     ФАС Центрального округа в Постановлении от 18.03.2005 N А68-294/15-04 указал, что: "… у оператора связи телефонная карта, дающая право абоненту воспользоваться услугами связи в пределах номинала карты и срока ее действия, является средством оплаты услуг телефонной связи. Осуществляя продажу телефонных карт через дилера, оператор связи получает предварительную оплату за услуги. Дилер, продавая физическим лицам телефонные карты, услуги связи не оказывает. Услуга связи будет оказана абоненту оператором после активизации карты и телефонного соединения абонента со своим корреспондентом. Услуга связи может быть не оказана в случае, если абонент не воспользуется телефонной картой. Ответственность за качество услуги, оказываемой по карте, несет производитель услуги - оператор связи… реализация предпринимателем карт оплаты телефонной связи в рассматриваемом случае признается розничной торговлей для целей единого налога на вмененный доход".
    
    ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.11.2002 N Ф09-2338/02-АК сделал вывод, что предприниматель, реализует телефонные карты в качестве товара, не является оператором связи. Следовательно, применение единого налога на вмененный доход допустимо. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2001 N Ф08-2825/2001-889А.
    
    В то же время другие арбитражные суды не признавали за налогоплательщиком обязанности уплачивать единый налог на вмененный доход по соответствующему виду деятельности (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.06.2006 N Ф08-2457/2006-1023А, от 15.03.2006 N Ф08-891/2006-387А, от 17.01.2006 N Ф08-5941/2005-2351А, от 18.10.2005 N Ф08-4906/2005-1944А, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 N Ф04-5199/2006(25467-А45-19), ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2006 N А79-3903/2006).
    
   "Новая редакция"
    
    Пунктом 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ с 01.01.2008 внесен ряд поправок в определения отдельных понятий, применяемых в целях исчисления и уплаты единого налога на вмененный доход. Так, из понятия розничной торговли исключена реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.
    
    Подпунктом в) пункта 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в определение розничной торговли для целей применения ЕНВД, внесена поправка, согласно которой к розничной торговле не относится реализация газа в баллонах. Соответственно, по данному виду деятельности с 01.01.2008 ЕНВД применять будет невозможно.
    
    До внесения данной поправки Минфин России указывал на допустимость применения ЕНВД по данной деятельности. При этом, Минфин России обращал особое внимание, что сжиженный газ не является подакцизным товаром, и поэтому предпринимательская деятельность организации по его реализации в баллонах и через газозаправочные колонки может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход (см., например, Письма Минфина России от 18.12.2006 N 03-11-04/3/542, от 13.10.2006 N 03-11-04/3/454).
    
    Кроме того, подпунктом в) пункта 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в определение розничной торговли для целей применения ЕНВД, внесена поправка, которая исключает из розничной торговли для целей применения ЕНВД реализацию грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков и автобусов любых типов. С 1-го января 2008г. реализация указанных видов транспортных средств не будет переводиться на ЕНВД.
    
    До внесения данной поправки реализацию автотранспортных средств следовало разделять на две категории:
    

    - реализацию легковых автомобилей;

    - реализацию прочих видов автомобилей (грузовых, специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков и автобусов любых типов).

    
    По первой категории применять ЕНВД было невозможно - дело в том, что согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам, реализация которых в силу статьи 346_27 НК РФ не относится к розничной торговле.
    
    По второй категории налогоплательщики должны были применять ЕНВД (при соблюдении всех прочих условий, установленных пунктами 1,2 статьи 346_26 НК РФ).
    
    Аналогичная позиция была высказана в Письме Минфина России от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32: "…розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. При этом обращаем внимание на то, что деятельность по реализации грузовых автомобилей за наличный расчет подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход".
         
    8) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания. Для целей настоящей главы оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;
         
    "Внимание!"
    
    Согласно статье 346_27 НК РФ к услугам общественного питания относятся услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.
    
    "Внимание!"
    
    Следует иметь в виду, что реализация продукции собственного производства в зале для обслуживания посетителей, а также на открытой площадке, предназначенной для организации общественного питания, относится к услугам по организации общественного питания, а реализация продукции собственного производства через магазин или отдел в системе общественного питания не относится к таким услугам.
    
    В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России N 163 от 28.06.1993, услуги общественного питания (код 122100) включают в себя услуги питания ресторана (1221101), услуги питания кафе (122102), услуги питания столовой (122103), услуги питания закусочной (122104), услуги питания бара (122105), услуги питания предприятий других типов (122106).
    

    Согласно ГОСТу Р 50764-95 "Услуги общественного питания. Общие требования", услуга общественного питания - результат деятельности предприятий и граждан-предпринимателей по удовлетворению потребителей в питании и проведении досуга (п. 3.1). Услуги общественного питания представляют собой услуги по изготовлению кулинарной продукции и созданию условий для ее реализации и потребления в соответствии с типом и классом предприятия (пункт 4.2).
    
    Согласно ГОСТу Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" (Далее - ГОСТ Р 50647-94) под магазином (отделом) кулинарии понимается магазин (отдел) в системе общественного питания, реализующий населению кулинарные изделия, полуфабрикаты, мучные кондитерские и булочные изделия, покупные товары.
    
    Кроме того, к услугам общественного питания относятся также коды 122401 - 122404 "услуги по реализации кулинарной продукции", в которые включены: комплектация наборов кулинарной продукции в дорогу, в том числе туристам для самостоятельного приготовления кулинарной продукции (122401), отпуск обедов на дом (122402), реализация кулинарной продукции и кондитерских изделий через магазин и отделы кулинарии (122403), реализация кулинарной продукции вне предприятия (122404).
    
    Статьей 346_27 НК РФ установлено, что объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, признается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.
    
    Объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, - объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, торговые автоматы и другие аналогичные точки общественного питания.
    
    "Актуальная проблема".
    

    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, подпадает ли под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, реализация кулинарной продукции собственного производства.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 06.03.2007 N 03-11-04/3/63, исходя из определения магазина (отдела) кулинарии, установленного ГОСТом Р 50647-94, отдел кулинарии для целей Главы 26_3 НК РФ следует рассматривать как объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей. Следовательно, по мнению Минфина России, оказание услуг общественного питания в отделе кулинарии подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности и для исчисления суммы указанного налога согласно статьи 346_29 НК РФ следует использовать физический показатель базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".
    
    При этом финансовое ведомство указывает, что в случае если в инвентаризационных документах площадь, оборудованная для потребления кулинарной продукции и кондитерских изделий (для размещения столиков), в отделе кулинария выделена, то ее следует отнести к объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей. Для исчисления суммы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности согласно статье 346_29 НК РФ следует использовать физический показатель базовой доходности "площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах)". Если объект организации общественного питания имеет несколько залов обслуживания посетителей, то в целях применения единого налога на вмененный доход следует учитывать суммарную площадь всех залов, фактически используемых для организации услуг общественного питания.
    
    При этом Минфин отдельно подчеркнул, что при реализации кулинарной и кондитерской продукции собственного производства через лоток на улице следует учесть, что данный вид деятельности относится к разносной торговле и на него распространяются положения, предъявляемые к розничной торговле. А так как для целей Главы 26_3 НК РФ к розничной торговле не относится реализация продукции собственного производства (изготовления), реализация налогоплательщиком организацией кулинарной и кондитерской продукции собственного производства через лоток на улице не относится к розничной торговле и должна находиться на общем режиме налогообложения.
    
    А в Письме от 25.12.2006 N 03-11-04/3/354 Минфин России указывает, что осуществляемая налогоплательщиком деятельность по реализации собственной продукции (продукции общественного питания) через собственные магазины не может быть отнесена к розничной торговле и также подлежит обложению в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.
    

    "Судебная практика".
    
    В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.12.2006 N А19-13193/06-51-Ф02-6509/06-С1 суд поддержал приведенную позицию Минфина России и пришел к выводу о том, что реализация продукции собственного производства в зале для обслуживания посетителей, а также на открытой площадке, предназначенной для организации общественного питания, относится к услугам по организации общественного питания, а реализация продукции собственного производства через магазин или отдел в системе общественного питания не относится к таким услугам. В данном Постановлении суд исходил из того, налоговый орган не представил никаких документальных доказательств реализации налогоплательщиком продукции собственного производства через торговые точки, а также доказательств, подтверждающих наличие и размер выручки, полученной от такой реализации (торговли), и поддержал налогоплательщика.
    
    А ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.03.2006 N А43-6865/2005-36-288, указав, что налогоплательщик извлекал доход от реализации хлеба и мучных кондитерских изделий недлительного хранения собственного производства через магазин, пришел к выводу, что налогоплательщик не оказывал услуги общественного питания, а осуществлял деятельность в сфере производства готовой продукции, которая являлась самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции, в том числе и через розничную торговую сеть. Следовательно, по мнению суда, данный вид деятельности не подпадал под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Однако следует отметить, что в данном Постановлении суд разъяснил, что согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст производство хлеба и мучных кондитерских изделий недлительного хранения представляет собой отдельный вид экономической деятельности и отнесен к подразделу DA "Производство пищевых продуктов, включая напитки, и табака" и такая деятельность не может относиться к услугам общественного питания.
    
    ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.12.2006 N Ф09-11018/06-С1 указал, что в соответствии с государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р10647-94 и ГОСТ 50662-95 закусочная - это предприятие общественного питания с ограниченным ассортиментом блюд несложного приготовления, предназначенное для быстрого обслуживания потребителей промежуточным питанием. При этом суд отметил, что производство (непосредственное изготовление блюд в закусочной) не является основным признаком предприятия общественного питания и деятельность налогоплательщика по оказанию услуг общественного питания в закусочной подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    

    Следует отметить, что в Письме от 15.08.2006 N 03-11-04/3/374 Минфин России также указывает, что предоставление услуг общественного питания в закусочной подпадают под действие Главы 26_3 НК РФ.
    
    Таким образом, исходя из позиции Минфина России и сформировавшейся судебной практики, предпринимательская деятельность налогоплательщика по реализации кулинарной продукции собственного производства не признается услугами общественного питания для целей Главы 26_3 НК РФ и, соответственно, не подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, только в случае если такая реализация осуществляется через объекты розничной торговли.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В соответствии с положениями статьи 297 Трудового кодекса вахтовым методом признается особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.
    
    Вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной деятельности.
    
    Работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха, либо в приспособленных для этих целей и оплачиваемых за счет работодателя общежитиях, иных жилых помещениях.
    
    В соответствии с пунктом 6.1 Постановления Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 "Об утверждении Основных положений о вахтовом методе организации работ" проживающие в вахтовых поселках обеспечиваются транспортным, торгово-бытовым обслуживанием, а также ежедневным трехразовым горячим общественным питанием.
    
    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, относятся ли услуги столовой (котлопункта), обслуживающей трудовой коллектив организации-налогоплательщика (в частности, налогоплательщика, применяющего вахтовый метод организации работ, к услугам общественного питания, подлежащим переходу на единый налог на вмененный доход.
    

    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 17.03.2006 N 03-11-04/3/141, применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания не ставится в зависимость от размера дохода, извлекаемого от осуществления указанного вида деятельности. Финансовое ведомство указывает, что в случае если организация оказывает услуги питания своим работникам за плату через объект организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров или же через объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, то такая деятельность организации подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.
    
    При этом Минфин России отмечает, что пунктом 7 статьи 346_26 НК РФ определено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
    
    Таким образом, исходя из позиции Минфина России, если предпринимательская деятельность столовой по оказанию услуг общественного питания подлежит переводу в соответствии с Главой 26_3 НК РФ на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (выполняются условия подпункта 8 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ), налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет этой деятельности и деятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с иным режимом налогообложения. В этом случае расходы, связанные с содержанием помещения столовой, обслуживающей трудовой коллектив, следует отражать в учете хозяйственных операций, осуществляемом в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход
    
    Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в Письмах от 02.03.2006 N 03-11-04/3/101, от 17.11.2004 N 03-03-01-04/1/115.
    
   "Судебная практика"
    
    Судебная практика по данному вопросу поддерживает позицию Минфина России.
    
    Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 24.11.2005 N А58-2593/04-Ф02-5908/05-С1 содержание помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы и оказание соответствующих услуг столовой налогоплательщика подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    
    В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2006 N А29-2564/2006а суд указал, что приготовление пищи и ее реализация временными сооружениями в виде вагончиков, оборудованных для приготовления и приема пищи - котлопунктами, применяемыми налогоплательщиком - строительным предприятием, где применяется вахтовый метод организации работ, признается услугой питания и облагается единым налогом на вмененный доход как услуга общественного питания, осуществляемая через объекты организации общественного питания.
         
   "Внимание!"
    
    Законом N 101-ФЗ с 01.01.2006 в перечень, закрепленный пунктом 2 статьи 346_26 НК РФ введены 5 новых пунктов, закрепляющих виды предпринимательской деятельности, в отношении которых по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
         
    Подпунктом 9 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ к таким видам деятельности отнесено оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с положениями статьи 346_27 НК РФ объектом организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей, признается объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, торговые автоматы и другие аналогичные точки общественного питания.
    
    Пример.
    
    Исходя из указанных выше норм НК РФ торговый автомат (по приготовлению горячих напитков и реализации штучной продукции (кондитерских изделий) и прохладительных напитков) признается объектом организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей.
    
    Следовательно, в случае использования организацией торговых автоматов для оказания услуг общественного питания данная организация подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход по виду предпринимательской деятельности "оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей".
    
    Такую позицию разделяет и Минфин России в Письмах от 13.11.2006 N 03-11-04/3/488 и от 29.05.2006 N 03-11-09/3/277.
    
    В Письме от 22.09.2005 N 03-11-04/3/97 Минфин России отмечал, что согласно пункту 10 Приложения "А" ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" к организациям общественного питания относятся предприятия-автоматы, осуществляющие реализацию продукции определенного ассортимента через торговые автоматы.
    
    Следовательно, по мнению финансового ведомства, предпринимательская деятельность по реализации горячих кофе и сливок через комбинированные автоматы с 01.01.2006 может быть привлечена к уплате указанного налога как предпринимательская деятельность в сфере общественного питания.
    
    В этом случае, указывал Минфин России, организация, осуществляющая через комбинированные автоматы продажу горячих кофе и какао и холодных прохладительных напитков, может быть привлечена к уплате единого налога и по деятельности в сфере розничной торговли, и по деятельности в сфере общественного питания.
    
    А в Письме от 12.09.2006 N 03-11-04/3/411 Минфин России указывает, что предпринимательская деятельность организации по оказанию услуг общественного питания через торговые автоматы (реализация горячих напитков) подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и соответственно, исчисление единого налога на вмененный доход следует производить с использованием физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".
    
    При этом под количеством работников подразумевается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
    
    В данном Письме финансовое ведомство также обратило внимание, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346_28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные пунктом 2 статьи 346_26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.
    
    Из этого следует, что в случае если торговые автоматы организации установлены на территории одного муниципального образования, обслуживаемого разными налоговыми инспекциями, то организация может встать на налоговый учет в одном из налоговых органов по месту установки одного из торговых автоматов в данном муниципальном образовании.
    
    Если же торговые автоматы организации установлены на территории нескольких муниципальных образований, обслуживаемых разными налоговыми инспекциями, то организация обязана встать на налоговый учет в налоговом органе по месту установки каждого из торговых автоматов в каждом из муниципальных образований, в которых осуществляется указанная предпринимательская деятельность.
    
    При осуществлении предпринимательской деятельности в сфере общественного питания с использованием торговых автоматов на территории нескольких муниципальных образований налогоплательщики единого налога на вмененный доход самостоятельно определяют численность работников, осуществляющих данный вид деятельности на территории каждого муниципального образования, используемую в качестве физического показателя при исчислении единого налога на вмененный доход.
    
    Кроме того, Минфин России указал, что показатель среднесписочной численности работников, используемый при исчислении единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания через торговые автоматы по каждому муниципальному образованию, не может быть меньше единицы и не должен превышать общую среднесписочную численность работников, обслуживающих торговые автоматы на территории всех муниципальных образований.
         
    "Новая редакция".
    
    Пунктом 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ уточнено, что к услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в подпунктах 3 и 4 пункта 1 статьи 181 НК РФ (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5% (за исключением виноматериалов), а также пиво).
    
    Из объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей исключены торговые автоматы (они отнесены к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов). А в число объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, включены магазины (секции, отделы) кулинарии.
         
    В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ к таким видам деятельности относится распространение и (или) размещение наружной рекламы.
         
   "Внимание!"
    
    На основании положений статьи 346_27 НК РФ распространением и (или) размещением наружной рекламы признается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.
    
    "Новая редакция".
    
    Законом N 85-ФЗ вышеуказанный перечень с 01.01.2008 дополнен также световыми табло.
    
    "Внимание!"
    
    При этом площадью информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения, является площадь нанесенного изображения, площадью информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения - площадь экспонирующей поверхности, а площадью информационного поля электронных табло наружной рекламы - площадь светоизлучающей поверхности.
    
    Пример.
    
    Распространение рекламы в виде плакатов и баннеров, размещаемых в витринах (выходящих на улицу) или на фасадах зданий и рассчитанных на аудиовизуальное восприятие из городского пространства, следует рассматривать как наружную рекламу.
    
    Об этом говорит и Минфин России в Письме от 08.12.2006 N 03-11-04/3/53.
         
    Пример.
    
    Осуществляемая налогоплательщиком предпринимательская деятельность по размещению рекламы по договорам с рекламодателями на киосках путем наклеивания на них рекламных листовок (стикеров) формата А3, А4 и А5 подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.
    
    На это указывает Минфин России в Письме от 24.10.2006 N 03-11-04/3/471.
         
    Пример.
    
    Распространение организацией внутри принадлежащего ей здания информации о производимых другой организацией товарах не является рекламой и доходы от этой деятельности подлежат налогообложению в рамках общего режима налогообложения.
    
    Такая точка зрения содержится в Письмах Минфина России от 29.06.2006 N 03-11-05/164, от 02.03.2006 N 03-11-04/3/106.
    
    А в Письме от 13.04.2006 N 03-11-04/3/198 финансовое ведомство указывает, что в целях применения Главы 26_3 НК РФ деятельность организаций по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о своих товарах не может быть признана соответствующей установленному статьей 2 ГК РФ понятию "предпринимательская деятельность", и, соответственно, в отношении данной деятельности не может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    
    Таким образом, осуществляемая организацией деятельность по размещению на мосту рекламной конструкции, содержащей информацию об адресе и товарах организации, а также схему движения в сторону адреса организации, не может рассматриваться в качестве предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. В связи с этим указанная деятельность не может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.
         
    Подпунктом 11 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ к таким видам деятельности отнесено распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах.
         
    "Внимание!"
    
    На основании положений статьи 346_27 НК РФ распространением и (или) размещением рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах признается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (Далее - Закон N 38-ФЗ) рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
    
    При этом согласно пункту 2 статьи 2 Закона N 38-ФЗ положения данного закона не распространяется на:
    
    1) политическую рекламу, в том числе предвыборную агитацию и агитацию по вопросам референдума;
    
    2) информацию, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;
    
    3) справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;
    
    4) сообщения органов государственной власти, иных государственных органов, сообщения органов местного самоуправления, сообщения муниципальных органов, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, если такие сообщения не содержат сведений рекламного характера и не являются социальной рекламой;
    
    5) вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;
    
    6) объявления физических лиц или юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;
    
    7) информацию о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенную на товаре или его упаковке;
    
    8) любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;
    
    9) упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.
         
    Пример.
    
    В соответствии со статьей 13 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления, юридические и физические лица, в ведении которых находятся автомобильные дороги, принимают меры к обустройству этих дорог предусмотренными объектами сервиса в соответствии с нормами проектирования, планами строительства и генеральными схемами размещения указанных объектов, организуют их работу в целях максимального удовлетворения потребностей участников дорожного движения и обеспечения их безопасности, предоставляют информацию участникам дорожного движения о наличии таких объектов и расположении ближайших учреждений здравоохранения и связи, а равно информацию о безопасных условиях движения на соответствующих участках дорог.
    
    Изменениями, внесенными в Правила дорожного движения Российской Федерации Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.12.2005 N 767 (разд. 6 Приложения N 1 к Правилам), а также ГОСТ Р 52290-2004 "Технические средства организации дорожного движения. Правила применения дорожных знаков, разметки, светофоров, дорожных ограждений и направляющих устройств", введенным в действие с 01.01.2006, предусмотрена установка информационных дорожных знаков, содержащих информацию о придорожных объектах (вокзалах, грузовых причалах, производственных и торговых предприятиях), объектах сервиса (мотелях, кемпингах, гостиницах, станциях технического обслуживания и т.п.), объектах туризма и спорта (музеях, исторических памятниках, памятниках архитектуры, дворцах спорта, стадионах, бассейнах, ипподромах, гребных каналах, автомобильно-спортивных трассах и т.п.).
    
    Учитывая, что согласно подпункту 2 пункта 2 статьи Закона N 38-ФЗ к рекламе не относится информация, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом, уполномоченная организация, осуществляющая в рамках программ развития систем маршрутного ориентирования участников дорожного движения на улично-дорожной сети Российской Федерации проектирование, изготовление, монтаж и эксплуатацию информационных знаков, в отношении указанной деятельности переводу на уплату единого налога на вмененный доход не подлежит.
    
    На это обращает внимание и Минфин России в Письме от 15.12.2006 N 03-11-04/3/541.
         
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 20.12.2006 N 03-11-04/3/548 на основе анализа подпунктов 10 и 11 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ разъяснил, что Главой 26_3 НК РФ не предусматривается перевод на уплату единого налога на вмененный доход налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере распространения и (или) размещения рекламы на радио и телевидении.
    
    В связи с этим названная деятельность, а также предпринимательская деятельность по предоставлению заказчикам за плату эфирного времени на радио и телевидении подлежит налогообложению в рамках общего режима налогообложения.
    
    А в Письме от 14.04.2005 N 03-06-05-04/95 Минфин России указывает на то, что деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей, оказывающих по договорам с рекламодателями в подпункте 10 пункта 3 статьи 346_26 НК РФ услуги, осуществляемая на основе договоров, заключенных с третьими лицами (владельцами стационарных технических средств наружной рекламы), в рамках исполнения которых такие организации и индивидуальные предприниматели признаются посредниками, агентами, комиссионерами и иными поверенными лицами.
    
    В Письме от 16.06.2006 N 03-11-04/3/290 Минфин России пояснил, что применительно к запросу на уплату единого налога на вмененный доход по данному виду предпринимательской деятельности могут переводиться муниципальные организации - собственники троллейбусов, размещающие на принадлежащих им транспортных средствах рекламу.
    
    Деятельность агентов, оказывающих услуги по распространению рекламы на основании договоров с рекламодателями, единым налогом на вмененный доход не облагается.
    
    В то же время, если рекламное агентство распространяет наружную рекламу путем нанесения или монтажа рекламных материалов на арендуемых им троллейбусах, то налогоплательщиком единого налога на вмененный доход признается агентство.
         
    Подпункт 12 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ к таким видам деятельности относит оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 квадратных метров;
    
    "Внимание!"
    
    Минфин России в Письмах от 28.12.2006 N 03-11-04/3/557 и от 13.11.2006 N 03-11-04/3/487, от 19.10.2006 N 03-11-04/3/462, от 06.10.2006 N 03-11-04/3/435, от 17.08.2006 N 03-11-04/3/378, от 14.08.2006 N 03-11-04/3/368 и от 19.01.2006 N 03-11-04/3/23 указывал, что под спальным помещением следует понимать помещение, используемое для временного размещения и проживания (квартира, комната, строение, часть дома и т.п.), а под общей площадью спальных помещений - общую площадь указанных помещений, которая определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов: договоров купли-продажи квартир, домов, гостиниц, пансионатов, домов отдыха и других объектов временного размещения и проживания граждан; технических паспортов, планов, схем, экспликаций и договоров аренды (субаренды) на объекты временного размещения и проживания и других документов, содержащих информацию об указанных объектах налогообложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
    
    При расчете площади спальных помещений объектов гостиничного типа (гостиницы, кемпинги, пансионаты, дома отдыха и т.п.) из общей площади данных объектов исключается площадь помещений, находящихся в общем пользовании проживающих (общие коридоры и санузлы, хозяйственные и офисные помещения, комнаты для бытового обслуживания, столовые и др.).
    
    Пример.
    
    Если суммарная площадь спальных помещений отдельно стоящих домиков базы отдыха на основании инвентаризационных документов превышает 500 квадратных метров, то предпринимательская деятельность по оказанию услуг по временному размещению и проживанию в данных домиках подлежит обложению налогами в рамках общего режима налогообложения.
         
    "Внимание!"
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.07.1995 N 713 "Об утверждении Правил регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации и Перечня должностных лиц, ответственных за регистрацию" к месту пребывания (временного проживания) относится в том числе жилое помещение, не являющееся местом жительства гражданина.
    
    К месту жительства относится место постоянного или преимущественного проживания гражданина в качестве собственника, по договору найма (поднайма), социального найма либо на иных основаниях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Местом жительства может быть жилой дом, квартира, а также иное жилое помещение.
    
    Поэтому предпринимательская деятельность организации по передаче физическим лицам, например, коттеджей, может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ, если указанные коттеджи не используются физическими лицами как место жительства.
    
    "Внимание!"
    
    Правомерность подобных выводов подтверждается и позицией Минфина России.
    
    Так, в Письме от 30.01.2006 N 03-11-03/3 финансовое ведомство разъясняет, что к месту жительства относится место постоянного или преимущественного проживания гражданина в качестве собственника по договору найма (поднайма), социального найма либо на иных основаниях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Местом жительства является: жилой дом, квартира, служебное жилое помещение, специализированные дома (общежитие, гостиница-приют, дом маневренного фонда, специальный дом для одиноких и престарелых, дом-интернат для инвалидов, ветеранов и др.), а также иное жилое помещение.
    
    Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД) предпринимательская деятельность по предоставлению для временного проживания мест в общежитиях для студентов, рабочих и т.п. относится к деятельности по предоставлению мест для временного проживания (подгруппа 55.23.5, подкласс 55.2 "Деятельность прочих мест для временного проживания").
    
    В связи с этим, по мнению Минфина России, предпринимательская деятельность по передаче для постоянного или преимущественного проживания мест в общежитиях для студентов, рабочих и т.п. на уплату единого налога на вмененный доход переводиться не должна.
    
    В то же время передача в общежитиях мест для временного размещения и проживания может переводиться на уплату названного налога.
    
    "Внимание!"
    
    В Письме от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482 Минфин России указывает, что если указанные в подпункте 12 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ условия соблюдаются, то объекты гостиничного типа (гостиницы, кемпинги, пансионаты и др.) подлежат обложению единым налогом на вмененный доход по данному виду деятельности. При этом данное налогообложение не зависит от оформления путевок, учета предлагаемых услуг в расчетных документах.
    
    При этом, по мнению Минфина России, для целей Главы 26_3 НК РФ к указанному виду предпринимательской деятельности не относятся услуги по размещению и проживанию в ведомственных гостиницах, общежитиях и квартирах, оказываемые хозяйствующими субъектами (владельцами данных объектов размещения и проживания) в соответствии с условиями трудовых договоров (контрактов) и (или) дополнительных соглашений к ним лицам, состоящим с ними в трудовых правоотношениях, либо лицам, командированным контрагентами данных хозяйствующих субъектов для исполнения трудовых обязанностей по месту нахождения хозяйствующих субъектов.
    
    Пример.
    
    Использование свободных помещений общежития подразделений Банка России для размещения командированных сотрудников не подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход.
    
    Если отдельные помещения зданий подразделений Банка России используются для временного размещения командированных, но не имеют статуса гостиницы или общежития, то следует исходить из назначения указанных объектов по инвентаризационным документам.
         
    В том же Письме Минфин России обратил внимание, что согласно статье 2 ГК РФ, предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
    
    Если сдача помещений для временного размещения командированных носит периодический характер, то данный вид деятельности не относится к предпринимательской деятельности и не подпадает под действие Главы 26_3 НК РФ.
    
    Финансовое ведомство резюмирует, что Главой 26_3 НК РФ предпринимательская деятельность по оказанию услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями путем использования объектов гостиничного типа (гостиницы, кемпинги, пансионаты и др.) не ставился в зависимость от целей пребывания граждан. Таким образом, если временное размещение командированных производится в объектах гостиничного типа (пансионат, база отдыха и др.), то налогообложение производится в соответствии с нормами Главы 26_3 НК РФ.
    
    "Новая редакция".
    
    Подпунктом а) пункта 21 Закона N 85-ФЗ положения вышеуказанной нормы с 01.01.2008 изменены. Согласно новой редакции подпункта 12 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ спальные помещения именуются помещениями для временного размещения и проживания.
    
    Соответствующие дополнения внесены и в статью 346_27 НК РФ, согласно положениям которой (в редакции, действующей с 01.01.2008) помещением для временного размещения и проживания признается помещение, используемое для временного размещения и проживания физических лиц (квартира, комната в квартире, частный дом, коттедж (их части), гостиничный номер, комната в общежитии и другие помещения). Общая площадь помещений для временного размещения и проживания определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию (договоров купли-продажи, аренды (субаренды), технических паспортов, планов, схем, экспликаций и других документов).
    
    При определении общей площади помещений для временного размещения и проживания объектов гостиничного типа (гостиниц, кемпингов, общежитий и других объектов) не учитывается площадь помещений общего пользования проживающих (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и других помещений), а также площадь административно-хозяйственных помещений;
    
    При этом объектами предоставления услуг по временному размещению и проживанию являются здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения для временного размещения и проживания (жилые дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках, здания и строения (комплексы конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке), используемые под гостиницы, кемпинги, общежития и другие объекты).
         
    Согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ к таким видам деятельности относится также оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 20.04.2007 N 03-11-04/3/123 разъясняет, что при налогообложении единым налогом на вмененный доход вышеназванной предпринимательской деятельности необходимо руководствоваться следующим.
    
    Согласно статье 346_27 НК РФ площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) признается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.
    
    В связи с этим на уплату единого налога на вмененный доход могут переводиться организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг по передаче в аренду стационарных торговых мест в местах организации торговли, не имеющих торговых залов.
    
    Статьей 346_27 НК РФ к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, отнесены крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.
    
    Деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест в указанных стационарных объектах должна переводиться на уплату единого налога на вмененный доход. Также должны уплачивать единый налог на вмененный доход рынки и торговые центры, осуществляющие передачу во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, не отнесенных правоустанавливающими и инвентаризационными документами к магазинам и павильонам.
    
    Учитывая изложенное, по мнению Минфина России, предпринимательская деятельность организации по сдаче в аренду земельного участка, а также предпринимательская деятельность организации по сдаче в аренду сборных павильонов, модулей, контейнеров, устанавливаемых индивидуальными предпринимателями на арендованном земельном участке, не может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.
    
    "Новая редакция".
    
    Однако Законом N 85-ФЗ в пункт 2 введен новый подпункт - 14, согласно которому единым налогом на вмененный доход с 01.01.2008 облагается оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.
    
    "Внимание!"
    
    А в Письме от 19.04.2007 N 03-11-04/3/122 Минфин России разъясняет, что предпринимательская деятельность по передаче в аренду павильонов и боксов, имеющих торговые залы, на уплату единого налога на вмененный доход переводиться не должна.
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 03.04.2007 N 03-11-04/3/101, исходя из понятийных норм статьи 346_27 НК РФ, такие торговые объекты, как открытые прилавки, находящиеся под навесом, контейнеры, относятся к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. Таким образом, деятельность по передаче в пользование данных торговых мест может облагаться единым налогом на вмененный доход.
    
    А в Письме от 20.03.2007 N 03-11-04/3/71 финансовое ведомство разъясняет, что предпринимательская деятельность по передаче в аренду торговых мест в зданиях розничного рынка может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
    
    В то же время предпринимательская деятельность по передаче в аренду помещений рынка, разделенных временными перегородками на отделы, каждый из которых имеет отдельный вход, оборудование для размещения товара и место для покупателей, на уплату указанного налога переводиться не должна, поскольку указанные помещения отвечают признакам павильона.
    
    В Письме от 09.02.2007 N 03-11-05/27 Минфин России рассматривает ситуацию, когда предприниматели осуществляют предпринимательскую деятельность по передаче в аренду торговых мест на территории рыночного комплекса. Таким образом, поо мнению Минфина России, передаются в аренду торговые места, расположенные на территории объекта торговли, который согласно нормам Главы 26_3 НК РФ отнесен к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, то есть является стационарным объектом торговли, подсоединенным к инженерным коммуникациям и предназначенным непосредственно для ведения торговли.
    
    Кроме того, одним из факторов, влияющих на признание торгового места стационарным, является то, что стационарные торговые места не подлежат перемещению в течение всего периода времени, предусмотренного договорами на их размещение (установку) и (или) договорами их аренды или субаренды.
    
    При этом Минфин России обратил внимание, что отнесение торгового места к стационарной торговой сети согласно нормам Главы 26_3 НК РФ не ставится в зависимость от наличия у данного объекта фундамента.
    
    На основании изложенного финансовое ведомство пришло к выводу, что оборудованные торговые места, состоящие из металлического каркаса, отделанного пластиковыми панелями, закрывающиеся на рольставни, расположенные на территории рыночного комплекса, можно признать стационарными торговыми местами независимо от того, что данные торговые места не имеют фундамента и инженерных коммуникаций, и соответственно, осуществляемая предпринимательская деятельность по передаче в аренду указанных торговых мест может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.
    
    "Внимание!"
    
    Таким образом, основным критерием для отнесения к виду деятельности, указанному в подпункте 13 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ, является наличие стационарных торговых мест.
    
    Пример.
    
    Например, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 21.11.2006 N 03-11-04/3/497, торговля с переносных столов является аналогом торговли с рук, с лотка и т.д. Переносной стол как объект торговли по своей природе является нестационарным и, соответственно, не может быть приравнен к таким объектам стационарной торговой сети, как киоски, палатки и т.д.
    
    Учитывая изложенное, предпринимательская деятельность организации по передаче во временное пользование временных торговых мест в виде столов, выставляемых только на период рабочего времени, не может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.
    
    Следовательно, если во временное владение и (или) пользование, в том числе в аренду, передаются части зданий (коридоры, лестничные площадки), земельные участки (в том числе с асфальтовыми покрытиями) для организации на них торговых мест арендаторами, то такая деятельность не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Указанная предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
    
    В то же время предпринимательская деятельность по предоставлению в пользование торговых мест в виде столов, металлических прилавков с навесами, палаток, киосков и др. может быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    
    При этом указанный в подпункте 13 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ вид предпринимательской деятельности относится только к использованию стационарных торговых мест в розничной торговле и не применяется к объектам оказания услуг общественного питания.
    
    "Новая редакция".
    
    Следует учитывать, что подпунктом а) пункта 21 Закона N 85-ФЗ положения нормы подпункта 13 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ с 01.01.2008 изложены в новой редакции, согласно которой по данному подпункту переводится на уплату единого налога на вмененный доход деятельность налогоплательщика по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.
    
    В системной связи с вышеуказанными правками, касающимися подпунктов 13 и 14 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ, связаны изменения, внесенные Законом N 85-ФЗ в положения статьи 346_27 НК РФ.
    
    Так, с 01.01.2008 стационарным торговым местом признается место, используемое для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети. К стационарным торговым местам относятся также земельные участки, передаваемые в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям для организации стационарной торговой сети.
         
    В соответствии с пунктом 2.1 статьи 346_26 НК РФ единый налог не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 статьи 346_26 НК РФ, в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).
    
    "Внимание!"
    
    Пункт 2.1 статьи 346_26 НК РФ введен Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ (Далее - Закон N 101-ФЗ) и действует с 01.01.2006.
    
    На основании пункта 1 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
    
    При этом согласно пункту статьи 1041 ГК РФ сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
    
    "Официальная позиция".
    
    В Письме от 15.03.2006 N 03-11-02/62 Минфин России разъяснил, что простое товарищество представляет собой объединение лиц для участия в совместной деятельности, которое не приводит к образованию юридического лица, оно не может являться самостоятельным налогоплательщиком единого налога на вмененный доход на основании пункта 1 статьи 346_28 НК РФ.
    
    Следовательно, по мнению Минфина России, осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход и облагается налогами в общеустановленном порядке.
    
    А в Письме от 28.04.2006 N 03-11-02/100 Минфин России заметил, что до 01.01.2006 положения Главы 26_3 НК РФ не запрещали налогоплательщикам единого налога на вмененный доход быть участниками простого товарищества (договора о совместной деятельности), в том числе в случае осуществления в рамках этого договора видов предпринимательской деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 346_26 НК РФ, которые могли быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход.
    
    В данном Письме финансовое ведомство также подтвердило позицию, согласно которой простое товарищество не может являться налогоплательщиком единого налога на вмененный доход. В связи с этим, по мнению Минфина России, налогообложение доходов, полученных налогоплательщиками единого налога на вмененный доход от участия в простом товариществе, в том числе если эти доходы получены в результате осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, следовало осуществлять в рамках общего режима налогообложения, то есть налогом на прибыль организаций в соответствии с Главой 25 НК РФ и в, частности, со статьей 278 ГК РФ.
    
    Аналогичные выводы изложены и в Письме Минфина России от 27.06.2006 N 03-11-05/160.
    
    В письме Минфина России от 20.06.2006 N 03-11-02/144 указано, что поскольку ранее МНС России по вопросу налогообложения доходов от участия в простом товариществе давались иные разъяснения, перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 года не производится.
    
    Таким образом, исходя из позиции Минфина России, налогообложение доходов, полученных от участия в простом товариществе, если эти доходы получены от осуществления деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, следовало и до 01.01.2006, т.е. до вступления в силу пункта 2.1 статьи 346_26 НК РФ, введенного Законом N 101-ФЗ, осуществлять в рамках общего режима налогообложения.
    
    "Судебная практика".
    
    Однако судебная практика по данному вопросу придерживается противоположной позиции. Так, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 N А42-466/2006 суд указал на неправомерность доводов налогового органа о том, что ведение налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) общих дел товарищества в 2003 - 2004 гг., т.е. до вступления в силу Закона N 101-ФЗ исключает возможность применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    
    Поддержал налогоплательщика по данному вопросу и ФАС Западно-Сибирского округа, который в Постановлении от 11.10.2006, 18.10.2006 N Ф04-5826/2006(26231-А03-37) пришел к выводу, что в 2003 - 2004 гг. законодательство о налогах и сборах не содержало запрета на применение специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при осуществлении совместной деятельности, а также не устанавливало порядка определения физических показателей базовой доходности для участников такой деятельности. Суд отметил, что каждый участник договора простого товарищества, осуществляющий виды предпринимательской деятельности, предусмотренные Главой 26_3 НК РФ, признается налогоплательщиком ЕНВД, исчисленного исходя из установленных НК РФ в отношении осуществляемых им видов деятельности значений базовой доходности и фактического объема характеризующих данные виды предпринимательской деятельности физических показателей, определяемых пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, либо предусмотренных в отношении каждого товарища договором о совместной деятельности или дополнительным соглашением товарищей.
         
    Кроме того, пунктом 2.1 статьи 346_26 НК РФ установлено, что единый налог не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 6 - 9 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ, в случае, если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с Главой 26_1 НК РФ на уплату единого сельскохозяйственного налога, и указанные организации и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.
    
    "Внимание!"   
    
    Данная норма вступила в силу с 01.01.2007.
    
    Пример.
    
    С 01.01.2007 организация, переведенная на уплату единого сельскохозяйственного налога, не имеет права применять единый налог на вмененный доход при реализации через пункт общественного питания общей площадью не более 150 квадратных метров произведенной такой организацией сельскохозяйственной продукции.
    
    Одновременно в пункте 7 статьи 346_2 НК РФ предусмотрена норма, согласно которой в отношении реализации налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, через свои магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в соответствии с Главой 26_3 НК РФ не применяется.
    
    "Новая редакция".
    
    Подпунктом б) пункта 21 статьи 1 Закона N 85-ФЗпункт 2.1 статьи 346_26 НК РФ дополнен положениями, в соответствии с которыми с 01.01.2008 в число случаев, когда единый налога на вмененный доход не применяется, добавлено осуществление видов предпринимательской деятельности в рамках договора доверительного управления имуществом, а также налогоплательщиками, которые относятся к категории крупнейших в соответствии со статьей 83 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
    
    Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с абзацем пункта 1 статьи 83 НК РФ Минфин России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.
    
    Приказом Минфина России от 11.07.2005 N 85н утверждены Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, по котором постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.
    
    Приказом ФНС России от 26.04.2005 N САЭ-3-09/178@ утверждена форма N 9-КНУ "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика".
    
    Приказом МНС России от 16. 04.2004 N САЭ-3-30/290@ "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" утверждены Критерии отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях.
    
    Организации, отношения с которыми могут в соответствии со статьей 20 НК РФ оказывать влияние на условия или экономические результаты основного вида деятельности организации, имеющей показатели, указанные в разделе I Критериев, относятся к категории крупнейших налогоплательщиков и подлежат администрированию на уровне, соответствующем уровню администрирования взаимозависимого с ними налогоплательщика, имеющего показатели, указанные в разделе I Критериев.
         
    Пунктом 3 статьи 346_26 НК РФ установлено, что нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга определяются:
         
    - виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, установленного пунктом 2 статьи 346_26 НК РФ.
         
    При введении единого налога в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг может быть определен перечень их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, подлежащих переводу на уплату единого налога;
    
    Пример.
    
    На территории городского округа единый налог на вмененный доход в соответствии с соответствующим нормативно-правовым актом представительного органа власти применяется в отношении трех групп бытовых услуг:
    
    - ремонт, окраска и пошив обуви;
    
    - изготовление и ремонт мебели;
    
    - ремонт и строительство жилья и других построек.
    
    Следовательно, иные бытовые услуги, оказываемые на территории муниципального района (например, услуги прачечных), единым налогом на вмененный доход облагаться не могут.
         
    - значения коэффициента К2, указанного в статье 346_27 НК РФ, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности.
    
    "Новая редакция".
    
    Стоит заметить, что подпунктом в) пункта 21 статьи 1 Закона N 85-ФЗ с 01.01.2008 вышеуказанные полномочия не "определяются" нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, а "устанавливаются".
    
    "Внимание!"
    
    В силу пункта 6 статьи 346_29 НК РФ при определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность, установленную пунктом 3 статьи 346_29 НК РФ, на корректирующий коэффициент К2. При этом корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьей 346_27 НК РФ.
    
    В статье 346_27 НК РФ определено, что К2 - это корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В правоприменительной практике возникают споры по вопросу о правомерности установления соответствующим органом в нормативно-правовом акте или законе коэффициента базовой доходности К 2, учитывающего совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, прямо не поименованных в статье 346_27 НК РФ.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 13.11.2006 N 03-11-04/3/487 отметил, что представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут самостоятельно определять значения факторов, учитывающих уровень доходности отдельных видов деятельности. Например, по мнению Минфина России, в розничной торговле можно устанавливать корректирующий коэффициент по отдельным товарам или группам товаров. Поправочный коэффициент может также учитывать сезонность отдельных видов предпринимательской деятельности и другие факторы.
    
    Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в Письме от 18.06.2004 N 03-05-12/56, разъясняя, что через коэффициент К2 законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации может осуществляться корректировка размера базовой доходности по каждому виду предпринимательской деятельности, переводимому на уплату единого налога на вмененный доход, в частности может быть учтено время работы, ассортимент продаваемых товаров, сезонность, место осуществления предпринимательской деятельности, иные особенности ведения предпринимательской деятельности, снижающие размер базовой доходности, установленный НК РФ, а также уровень экономического развития регионов.
    
    А в Письме Минфина России от 15.03.2005 N 03-06-05-05/29 указано, что соответствующие органы вправе предусмотреть в перечне особенностей ведения указанного вида предпринимательской деятельности, учитываемых данным корректирующим коэффициентом, фактический период времени осуществления розничной торговли.
    
    "Судебная практика".
    
    Основанием для принятия ФАС Северо-Западного округа Постановления от 25.12.2006 N А42-4975/2006 послужил спор между налогоплательщиком и налоговым органом по поводу числового выражения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, подлежащего применению при осуществлении налогоплательщиком розничной торговли.
    
    При этом суд отклонил доводы налогоплательщика о том, что понятие "площадь торгового места" для целей применения коэффициента К 2 законодательно не определено, указав, что перечень "особенностей ведения предпринимательской деятельности", предложенный законодателем в статье 346_27 НК РФ, не является исчерпывающим и может быть дополнен при определении конкретных значений коэффициента К2 представительными органами муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в том числе и закреплением в соответствующем нормативном правовом акте необходимости применения при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, с площадью торгового места свыше 18 кв.м, коэффициента К 2, равного "1,0".
    
    "Внимание!"
    
    Из положений пункта 3 статьи 346_26 НК РФ следует, что каких-либо иных полномочий представительных органов в сфере применения единого налога на вмененный доход, нормами данного пункта не предусмотрено.
    
    Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 29.11.2006 N Ф09-6033/06-С1 суд указал, что в соответствующих нормативно-правовых актах представительных органов муниципальных районов, городских округов, законах городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга не может быть закреплена обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган конкретного документа для исчисления суммы единого налога на вмененный доход, в том числе по установлению перечня документов, подлежащих представлению в налоговые органы для подтверждения физического показателя "торговое место", в особенности, документа, получение которого для налогоплательщика является платным.
         
    В соответствии с пунктом 4 статьи 346_26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
         
    Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
         
    Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
         
    "Внимание!"
    
    На основании пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном Главой 21 НК РФ.
    
    Однако согласно пункту 5 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
    
    Пунктом 4 статьи 346_26 НК РФ установлено освобождение налогоплательщиков единого налога на вмененный доход от уплаты налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
    
    На основании указанных норм организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, счета-фактуры при осуществлении ими предпринимательской деятельности, облагаемой данным налогом не выставляют. Об этом говорит и Минфин России в Письме от 13.05.2005 N 03-06-05-04/124.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Однако на практике встречаются случаи, когда налогоплательщики единого налога на вмененный доход в нарушение пункта 5 статьи 168 НК РФ выставляют счет-фактуру, однако соответствующие суммы налога на добавленную стоимость в бюджет не уплачивают. В таких случаях в ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговые органы начисляют налогоплательщикам пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.
    
    "Судебная практика".
    
    Тем не менее, суды признают такие доводы налоговых органов неправомерными. По мнению судов, на лице, не являющемся налогоплательщиком по налогу на добавленную стоимость, лежит обязанность по перечислению в бюджет выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя налога на добавленную стоимость, однако пени за его несвоевременную уплату начислению не подлежат.
    
    В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.08.2006 N А17-6893/5-2005 суд указал, что нормы Главы 21 НК РФ не содержат положений, согласно которым лицо, не являющееся налогоплательщиком, но получившее сумму налога от покупателей собственной продукции, приобретает статус налогоплательщика. У него лишь возникает обязанность перечислить в бюджет полученную сумму налога.
    
    На основании анализа положений статьи 75 НК РФ суд пришел к выводу о том, что обязанность по уплате пеней также возникает у только лиц, которые являются налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами.
    
    Суд установил, что в проверяемый налоговым органом период налогоплательщик по деятельности, связанной с оказанием транспортных услуг, уплачивал единый налог на вмененный доход, следовательно, он не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость. Однако обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникла у налогоплательщика в связи с выставлением счетов-фактур, в которых этот налог был неправомерно выделен.
    
    С учетом изложенного суд сделал вывод о том, что налогоплательщик не должен уплачивать пени, и отказал в удовлетворении этой части требований налогового органа.
    
    Аналогичные выводы изложены, также и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2007 N А17-5398/5-3-2005,2052/5-2006.
    
    Кроме того, на практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли плательщик единого налога на вмененный доход ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в случае если при проведении мероприятий налогового контроля он не исполнил требование налогового органа о предоставлении документов по налогу на добавленную стоимость в случае выставления в проверяемый налоговым органом период покупателям счета-фактуры.
    
    Позиция судов по данному вопросу такова, что в случае если налогоплательщик не является плательщиком налога на добавленную стоимость (или налоговым агентом), то обязанность по представлению соответствующих документов налоговому органу у него не возникает. Такие выводы, изложены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2006 N А19-12626/06-24-Ф02-5663/06-С1 и ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2006 N А17-6892/5-2005.
    
    "Внимание!"
    
    Исходя из положений пункта 4 статьи 346_26 НК РФ права на вычет сумм налога по операциям, признаваемым объектами налогообложения в соответствии с Главой 21 НК РФ, у налогоплательщиков при осуществлении ими деятельности, в отношении которой они переведены на уплату единого налога на вмененный доход, не возникает. Такая позиция подтверждается и Минфином России в Письме от 08.12.2004 N 03-04-11/222, и ФНС России в Письме от 01.08.2005 N 03-2-03/1293/18.
    
    Необходимо заметить, что МНС России в Письме от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13-АЛ095 также указало, что налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам) производственного назначения, которые используются организациями и индивидуальными предпринимателями после перехода их на уплату единого налога, к вычету не принимается, а включается в стоимость этих товаров (работ, услуг) в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ.
    
    При этом судебная практика также подтверждает правомерность подобных выводов. По мнению судов, в связи с тем, что плательщики единого налога не являются плательщиками налога на добавленную стоимость по деятельности, связанной с получением вмененного дохода, и, соответственно, не имеют права на получение налоговых вычетов по налогу надбавленную стоимость в указанной части (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 04.09.2006 N Ф09-7729/06-С1).
    
    Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.08.2006 N Ф09-6637/06-С2 указывает, что "налогоплательщик, перешедший с 01.07.2002 на уплату единого налога на вмененный доход, с этой даты не исчисляет и не уплачивает налога на добавленную стоимость, у него отсутствует право относить к вычетам суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении товаров после перехода на уплату единого налога на вмененный доход".
    
    А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.04.2005 N А42-7412/04-17 указал, что право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и возмещение этого налога, в случае превышения суммы налоговых вычетов над суммой налога, подлежащей уплате в бюджет в соответствии со статьей 166 НК РФ, имеют только плательщики налога на добавленную стоимость. В связи с этим суд пришел к выводу, что "поскольку налогоплательщик начиная с 01.01.2003 не являлся плательщиком данного налога, то в силу прямого указания НК РФ оно не имело права применять во II квартале 2003 г. налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость".
    
    "Актуальная проблема".
    
    Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ (Далее - Закон N 119-ФЗ) в новой редакции изложен пункт 3 статьи 170 НК РФ, устанавливающий, что при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с Главами 26_2 и 26_3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
    
    Данные изменения вступили в силу с 01.01.2006.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 23.03.2007 N 03-07-11/67 обращает внимание на то, указанный порядок применения налога на добавленную стоимость действовал также до 01.01.2006. Так, финансовое ведомство указывает, что на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, вычетам подлежали суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.
    
    В Письме от 22.03.2004 N 04-05-12/14 Минфин России разъяснял, что суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по недоамортизированным основным средствам, используемым в производственной деятельности после перехода организации на уплату единого налога на вмененный доход, следует восстановить и вернуть в бюджет. Исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по таким основным средствам, производится с их остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета.
    
    С такой позицией Минфина России и до 01.01.2006 были согласны и налоговые органы. Так, МНС России в Письме от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13-АЛ095 указывает: "Учитывая то обстоятельство, что остатки товаров, по которым налог на добавленную стоимость был ранее принят к вычету, не будут использоваться при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость и будут реализовываться без налога на добавленную стоимость, - организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, должны восстановить суммы налога и перечислить их в бюджет в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ".
    
    На основании изложенного налоговые органы приходили к выводу, что требование о восстановлении сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятых к вычету по тем товарам, которые не будут использоваться для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, соответствуют действующему законодательству и не влекут за собой повторную уплату налога, так как ранее налог на добавленную стоимость указанными лицами в бюджет не уплачен и не будет уплачен в будущем в связи с тем, что они не являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.
    
    Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03 (Далее - Постановление N 15511/03) отмечалось, что последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для того, чтобы обязывать организацию, не являющуюся плательщиком налога на добавленную стоимость, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих отчетных периодах. Необходимо отметить, что ВАС РФ рассматривал такую проблему при переходе на упрощенную систему налогообложения.
    
    "Судебная практика".
    
    В арбитражной практике встречаются споры, возникающие в связи с требованиями налоговых органов и до вступления в силу указанных изменений, внесенных Законом N 119-ФЗ, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, принятого к вычету в установленном порядке до перехода на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, по товарам (работам, услугам), используемым после такого перехода.
    
    При этом федеральные арбитражные суды распространяют выводы, изложенные в Постановлении N 15511/03, и на отсутствие обязанности налогоплательщика восстанавливать до 01.01.2006 суммы налога на добавленную стоимость в случае перехода на уплату единого налога на вмененный доход.
    
    Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.09.2006 N А19-13391/05-44-Ф02-4281/06-С1 указал, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату единого налога, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по товарам, не реализованным к моменту освобождения от уплаты налога при переходе на другую систему налогообложения. Учитывая, что налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость приняты к вычету до перехода на специальный режим налогообложения и налоговым органом не оспаривается их правомерность, суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика при переходе на уплату единого налога на вмененный доход обязанности по возврату в бюджет данных налоговых вычетов.
    
    Аналогичные выводы также изложены и в Постановлениях ФАС Уральского округа от 09.10.2006 N Ф09-8987/06-С2 и от 05.07.2006 N Ф09-5718/05-С2, ФАС Центрального округа от 04.09.2006 N А09-3363/06-13, ФАС Московского округ от 24.03.2006 N КА-А41/1888-06, от 17.03.2006 N КА-А41/1766-06, ФАС Поволжского округа от 27.04.2006 N А72-12456/05-7/680.
    
    Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в пункте 4 статьи 346_26 НК РФ, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.
         
    Так, организация (индивидуальный предприниматель), уплачивающие единый налог на вмененный доход, является плательщиком транспортного налога в соответствии с общим режимом налогообложения согласно пункту 4 статьи 346_26 НК РФ, если принадлежащее ей транспортное средство соответствует требованиям, установленным пунктом 1 статьи 358 НК РФ.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
    
    При этом согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
    
    Налогоплательщиками и плательщиками сборов на основании статьи 19 НК РФ признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
    
    В Главе 26_3 НК РФ отсутствует норма, обязывающая налогоплательщиков единого налога на вмененный доход исполнять обязанности налоговых агентов. В связи с этим на правоприменительном уровне между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, признается ли плательщик единого налога на вмененный доход налоговым агентом в установленных НК РФ случаях.
    
    Таким образом, следует учитывать, например, что на налогоплательщика, арендующего имущество субъекта Российской Федерации и применяющего систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, распространяются обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 3 статьи 161 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
    
    "Судебная практика".
    
    В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2006 N А21-716/2006 суд указал, что вышеуказанная норма возлагает на арендатора публичного имущества (федерального, муниципального или субъекта Российской Федерации) обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, которая является составной частью арендных платежей, то есть входит в стоимость услуг по аренде этого имущества. При этом объектом налогообложения является реализация услуг по аренде публичного имущества, что соответствует положениям подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, налоговой базой - доход арендодателя, а налог, исчисленный исходя из арендной платы по условиям договора, уплачивает в бюджет арендатор - налоговый агент в сроки, установленные пунктом 5 статьи 174 НК РФ. На основании изложенного суд признал неправомерным довод налогоплательщика о том, что в проверяемый период он не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость со ссылкой на положения пункта 4 статьи 346_26 НК РФ, поскольку данная норма не освобождает налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход от исполнения обязанностей налогового агента, установленных пунктом 3 статьи 161 НК РФ.
    
    В Постановлении от 09.08.2005 N А52-6903/2004/2 ФАС Северо-Западного округа также признал правомерным решение налогового органа о взыскании с плательщика единого налога на вмененный доход сумм налога на добавленную стоимость и соответствующих пеней, а также налоговой санкции, установив факт аренды налогоплательщиком нежилого помещения, являющегося муниципальной собственностью. Суд указал, что данное решение налогового органа соответствует требованиям пункта 3 статьи 161 НК РФ.
    
    В то же время следует учитывать, что согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 02.10.2003 N 384-О, порядок уплаты налога на добавленную стоимость, установленный пунктом 3 статьи 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну (абзац второй пункта 4 статьи 214 ГК Российской Федерации), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Законодатель вправе определить элемент юридического состава налога на добавленную стоимость, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, как это осуществлено в пункте 3 статьи 161 НК РФ, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица.
    
    ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 31.10.2006 N А19-12626/06-24-Ф02-5663/06-С1 при рассмотрении ситуации, когда в договорах аренды, заключенных налогоплательщиком, уплачивающим единый налога на вмененный доход, с муниципальным учреждением по управлению муниципальными торговыми имущественными комплексами, отметил, что публичный собственник арендуемого имущества (орган местного самоуправления) в данных правоотношениях непосредственно не участвует, а арендодателем является муниципальное учреждение, и указал, что положения пункта 3 статьи 161 НК РФ к таким правоотношениям не могут быть применены. На основании изложенного суд пришел к выводу, что налогоплательщик не является налоговым агентом и не обязан исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в бюджет, поэтому привлечение его к ответственности по статье 123, пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также начисление налога и пеней является неправомерным.
         
    Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
   "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 346_32 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.
    
    Согласно статье 3 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (Далее - Закон N 167-ФЗ) страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование являются индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФ РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 23, абзацем 4 пункта 2 и пунктом 6 статьи 24 Закона N 167-ФЗ расчетным периодом по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование понимается календарный год; страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, по форме, утверждаемой Минфином России по согласованию с ПФ РФ; разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.
    
    Стоит отметить, что ответственность за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов установлена пунктом 2 статьи 27 Закона N 167-ФЗ.
    
    "Актуальная проблема".
    
    При этом на практике между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают споры относительно правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
    
    "Судебная практика".
    
    В сформировавшейся судебной практике по данному вопросу отсутствует единая позиция. Часть судов указывает, что ответственность за неполную уплату страховых взносов предусмотрена не статьей 122 НК РФ, а положениями Закона N 167-ФЗ. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 04.07.2006 N Ф04-3904/2006(23975-А03-7) приходит к выводу, что страховые взносы не относятся к числу налогов и являются индивидуально возмездными платежами.
    
    Однако ФАС Дальневосточного округа в Постановлениях от 06.09.2006, 30.08.2006 N Ф03-А51/06-2/2814, от 22.11.2006, 15.11.2006 N Ф03-А73/06-2/4187 и от 25.10.2006, 18.10.2006 N Ф03-А51/06-2/3608 признал правомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
         
    Пунктом 5 статьи 346_26 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации.
         
    "Внимание!"
    
    Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации утвержден Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 (Далее - Порядок) для предприятий, согласно которому для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме. Прием наличных денег предприятиями при осуществлении расчетов с населением производится с обязательным применением контрольно-кассовых машин (п. 3 разд. 1 указанного Порядка).
    
    Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (Далее - Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
    
    Пунктом 3 статьи 2 Закона N 54-ФЗ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при осуществлении разносной мелкорозничной торговли продовольственными и непродовольственными товарами (за исключением технически сложных товаров и продовольственных товаров, требующих определенных условий хранения и продажи) с ручных тележек, корзин, лотков (в том числе защищенных от атмосферных осадков каркасами, обтянутыми полиэтиленовой пленкой, парусиной, брезентом).
    
    Формы документов, используемые при расчетах с населением для учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин как бланки строгой отчетности, утверждены Письмом Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-33 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".
    
    Требования к ККТ, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, порядок и условия ее регистрации и применения определяются Правительством РФ. При этом ККТ, применяемая организациями (за исключением кредитных организаций) и индивидуальными предпринимателями, должна быть зарегистрирована в налоговых органах по месту учета организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика (пункт 1 статьи 4 Закона N 54-ФЗ).
    
    Согласно пункту 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
    
    Пунктом 2 Порядка регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах, утвержденного Приказом Госналогслужбы России от 22.06.1995 N ВГ-3-14/36, определено, что организации и другие юридические лица, их филиалы и обособленные подразделения, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг подают заявление по месту регистрации ККМ по форме, приведенной в Приложении N 1 к указанному Порядку. К заявлению прилагаются паспорта на подлежащие регистрации контрольно-кассовые машины и договор об их техническом обслуживании и ремонте Центром технического обслуживания или непосредственно предприятием-изготовителем ККМ из числа зарегистрированных органами исполнительной власти субъектов РФ.
    
    В соответствии со статьей 5 Закона N 54-ФЗ организации обязаны выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные ККТ кассовые чеки.
    
    Суммы, оплаченные платежными картами, пробиваются по ККТ, как правило, на определенную секцию. В фискальной памяти кассового аппарата регистрируется и хранится информация о наличных денежных расчетах по всем видам оплат, в том числе по расчетам с помощью платежных карт.
    
    Кроме того, следует иметь в виду, что налогоплательщики, допустившие нарушения законодательства о применении ККТ в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения в установленных законом случаях ККТ, несут административную ответственность в соответствии со статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.
    
    "Официальная позиция".
    
    ФНС России в Письмах от 04.03.2005 N 22-3-13/293 и от 15.04.2005 N 22-3-13/584@ "О применении ККТ" указало, что согласно Порядку прием наличных денежных средств при осуществлении денежных расчетов с населением производится с обязательным применением контрольно-кассовой техники.
    
    Учитывая изложенное, по мнению ФНС России, правовых оснований для освобождения организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, от применения контрольно-кассовой техники (в том числе контрольно-кассовых машин) не имеется.
    
    Ранее на подобную обязанность указывало и МНС России в Письме от 08.10.2004 N 33-0-13/651.
    
    Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России, в Письме от 25.08.2004 N 03-01-20/1-12 также указавший, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, обязаны применять контрольно-кассовую технику (в том числе контрольно-кассовые машины) при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
    
    А по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 30.03.2005 N 03-02-07/1-83, уточнение и корректировка суммы единого налога при прочих равных условиях могут быть произведены только на базе данных о сумме денежной выручки, полученной с применением контрольно-кассовой техники и содержащейся в ее блоках фискальной памяти.
    
    Указанная позиция подтверждена также и в Письме Минфина России от 06.03.2007 N 03-11-05/42, в котором финансовое ведомство прямо разъясняет, что порядок ведения расчетных и кассовых операций в Российской Федерации устанавливается Банком России.
    
    При этом в Письме от 20.02.2007 N 03-01-15/2-62 Минфин России пояснил, что КС РФ в Определении от 24.02.2005 N 22-О не нашел оснований для принятия к рассмотрению жалобы гражданина, в которой заявитель утверждал, что приобретение контрольно-кассовой техники является для него непосильным бременем. При этом КС РФ указал на положения статьи 34 Конституции Российской Федерации о реализации права на предпринимательскую и иную не запрещенную законом экономическую деятельность, которое зависит от способностей и имущественного положения самого гражданина.
    
    Также Минфин России отметил, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.01.2007 N 39 утверждены Правила ведения Государственного реестра контрольно-кассовой техники, а также требования к его структуре и составу сведений.
    
    По мнению Минфина России, большинство имеющихся сложностей, связанных с применением контрольно-кассовой техники, вызвано отсутствием до настоящего времени постановления Правительства Российской Федерации, устанавливающего требования к контрольно-кассовой технике, порядку и условиям ее регистрации и применения. Ответственным исполнителем по подготовке и реализации указанного постановления определено Министерство промышленности и энергетики Российской Федерации.
    
    А в Письме от 02.02.2007 N 03-01-15/2-41 Минфин России указал, что Правительством Российской Федерации был рассмотрен и не нашел поддержку проект федерального закона "О внесении изменения в статью 2 Закона N 54-ФЗ", который предусматривал освобождение налогоплательщиков единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности от обязанности применения контрольно-кассовой техники.
    
    Аналогичные выводы изложены Минфином России также и в Письме от 05.12.2006 N 03-01-15/11-334.
    
    Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не освобождены от обязанности применения контрольно-кассовой техники.
    
    Следует, кроме того, отметить, что для целей бухгалтерского учета торговые операции необходимо оформлять первичными учетными документами, составленными по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (подпункты 1, 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
    
    Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций, в частности по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин и по учету общих торговых операций, утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" (п.п.1, 1.2). Эти же формы следует применять для целей налогового учета выручки от реализации товаров.
         
    Согласно пункту 6 статьи 346_26 НК РФ при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с Главой 26_3 НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.
         
    Пример.
    
    Если налогоплательщиком оказываются услуги по временному размещению и проживанию, а также бытовые услуги, подпадающие под налогообложение единым налогом на вмененный доход, то единый налог на вмененный доход исчисляется отдельно по каждому виду деятельности.
         
    В соответствии с пунктом 7 статьи 346_26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
    
    "Внимание!"
    
    Следовательно, исходя из положений пунктов 6 и 7 статьи 346_26 НК РФ:
    
    - при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход в соответствии с Главой 26_3 НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности;
    
    - налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
    
    "Внимание!"
    
    Необходимо учитывать, что встречающееся на практике перемещение товара в магазины для розничной реализации, по которой налогоплательщик переведен на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, влечет за собой восстановление налога на добавленную стоимость, ранее принятого к вычету по этим товарам.
    
    Здесь необходимо учитывать следующее.
    
    Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
    
    Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи и (или) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
    
    - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
    
    - принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
    
    - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
    
    В подпункте 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
    
    Согласно пункту 4 статьи 346_26 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
    
    На основании анализа вышеизложенных норм суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров для вида деятельности, по которой он переведен на уплату единого налога на вмененный доход (розничная торговля), должны были учитываться в стоимости таких товаров. В случае принятия данного налога к вычету эти суммы налога в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
    
    Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2005 N Ф04-7086/2005(15629-А46-7) и ФАС Волго-вятского округа от 27.12.2006 N А38-674-4/179-2006).
         
    Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.
    
    Пример.
    
    Пунктом 1 статьи 83 НК РФ установлено, что в целях проведения налогового контроля индивидуальные предприниматели подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту жительства. При этом согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ местом жительства физического лица для целей налогообложения признается адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
    
    На основании пункта 2 статьи 346_28 НК РФ индивидуальный предприниматель - налогоплательщик единого налога на вмененный доход обязан встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности.
    
    Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.
    
    В силу пункта 7 статьи 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, при исполнении обязанностей налогового агента индивидуальный предприниматель независимо от места осуществления предпринимательской деятельности обязан исчислять, удерживать и перечислять в бюджет суммы налога на доходы физических лиц с выплат, производимых физическим лицам, по месту своего жительства.
    
    По мнению Управления МНС России, изложенному в Письме по г. Москве от 10.06.2003 N 21-09/30946, если индивидуальный предприниматель является налоговым агентом, то независимо от места осуществления предпринимательской деятельности (в частности, по единому налогу на вмененный доход), он обязан исчислять и перечислять в доход бюджета суммы налога на доходы физических лиц с сумм производимых выплат и представлять в налоговый орган по месту своего жительства сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов.
    
    Правомерность подобных выводов также подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.12.2006 N Ф08-6267/2006-2721А).
         
    "Внимание!"     
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
    
    В пункте 3 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
    
    Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.
    
    Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н; БГ-3-04/430 (далее - Порядок), предусмотрено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. Расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; амортизационные отчисления; прочие расходы.
    
    В подпункте 1 пункта 47 названного Порядка указано, что к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, уплаченных за отчетный налоговый период, за исключением НДФЛ, налога на имущество физических лиц, уплаченного за имущество, непосредственно не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, а также налогов, перечисленных в статье 270 НК РФ.
    
    Таким образом, в состав расходов при исчислении предпринимателем ЕСН могут быть включены только те, которые непосредственно связаны с извлечением дохода, подлежащего обложению ЕСН.
    
    Поскольку уплата ЕНВД при осуществлении розничной торговли не связана с извлечением дохода от другого вида деятельности, то сумма этого налога не может быть принята в расходы при исчислении налогов по общей системе налогообложения.
    
    Кроме того, в случае осуществления нескольких видов деятельности и применения разных систем налогообложения предприниматель должен вести раздельный учет доходов и расходов. При этом общехозяйственные расходы, которые относятся ко всем видам деятельности, должны распределяться пропорционально выручке от реализации по каждому виду деятельности.
    
    Таким образом, в случае осуществления предпринимателем нескольких видов деятельности и применения разных систем налогообложения сумма им уплаченного единого налога на вмененный доход не может быть принята в расходы при исчислении единого социального налога.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Кроме того, в случае, если налогоплательщик применяет наряду с единым налогом на вмененный доход общий режим налогообложения, на практике может возникнуть вопрос, каков в данном случае порядок определения налоговой базы по единому социальному налогу.
    
    "Официальная позиция".
    
    В Письме Минфина России от 14.12. N 03-11-02/279 отмечается, что налоговая база по единому социальному налогу в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). При этом для исчисления вышеназванного удельного веса используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц.
    
    В Письме Минфина России от 12.10.2006 N 03-11-04/3/447 указано, что НК РФ для таких налогоплательщиков не предусмотрена обязанность подавать в налоговые органы нулевые декларации по налогам, от уплаты которых данные налогоплательщики освобождены в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
    
    А в Письме от 24.01.2007 N 03-04-06-02/7 Минфин России обращает внимание, что согласно пункту 7 статьи 346_26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
    
    "Судебная практика".
    
    Арбитражная практика указывает на то, что налоговая база по единому социальному налогу определяется вне зависимости от размера выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 N А21-2559/2006).
    
    Таким образом, налоговая база по единому социальному налогу для налогоплательщиков, применяющих наряду с единым налогом на вмененный доход общий режим налогообложения, определяется каждый месяц. Затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года).
    
    "Новая редакция".
    
    Подпунктом г) пункта 21 статьи 1 Закона N 85-ФЗстатья 346_26 НК РФ с 01.01.2008 дополнена нормами, которые уточняют особенности уплаты налога на добавленную стоимость при переходе с общего режима налогообложения на уплату единого налога и при переходе с уплаты единого налога на общую систему налогообложения.
    
    Так в соответствии с пунктом 8 статьи 346_26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели при переходе с общего режима налогообложения на уплату единого налога выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной до перехода на уплату единого налога в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на уплату единого налога, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика налога на добавленную стоимость на уплату единого налога, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателем в связи с переходом налогоплательщика на уплату единого налога.
    
    Пунктом 9 статьи 346_26 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном Главой 21 НК РФ для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.
    

2. Комментарий к статье 346_27 НК РФ "Основные понятия, используемые в настоящей главе".

    Статьей 346_27 НК РФ установлено определение понятий, использующихся для целей Главы 26_3 НК РФ.
    
    Так, пунктом 1 статьи 346_29 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 346_29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога на вмененный доход признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
    
    Согласно пункту 3 статьи 346_29 НК РФ для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц.
    
    Согласно пункту 4 статьи 346_9 НК РФ базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2.
    
    На основании статьи 346_27 НК РФ вмененным доходом признается потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.
    
    Базовой доходностью является условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.
    
    Корректирующими коэффициентами базовой доходности статьей 346_27 НК РФ определены коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а именно:
    
    К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
    
    К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.
    

    "Внимание!"
    
    Приказом Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277 (зарегистрирован в Минюсте России 16.11.2005 N 7173) на 2006г. коэффициент-дефлятор К1 установлен в размере 1,132.
    
    Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2006 установлен на 2007г. коэффициент-дефлятор K1, необходимый для расчета налоговой базы по единому налогу на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, равный 1,096.
    
    Минфин России в Письме от 02.03.2007 N 03-11-02/62 указал, что, исходя из норм статьи 346_27 НК РФ, коэффициент-дефлятор К1 устанавливается на каждый календарный год и должен учитывать изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде.
    
    По мнению Минфина России, при расчете суммы единого налога на вмененный доход, с 01.01.2007 следует использовать расчетное значение коэффициента К1, полученное путем умножения коэффициента-дефлятора, установленного Минэкономразвития России на 2006г, на коэффициент-дефлятор, установленный Минэкономразвития России на 2007г., т.е:
    
    К1расчетный = К1(2006)(1,132) х К1(2007) (1,096) = 1,241.
    
    Однако Письмом Минфина России от 29.05.2007 финансовое ведомство сообщило, что при расчете суммы единого налога на вмененный доход с 01.01.2007 следует использовать значение коэффициента К1, установлено Приказом Минэкономразвития России в размере 1,096.
    
    В связи с изложенным, Письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-11-02/62 не подлежит применению. Суммы единого налога на вмененный доход, исчисленные за 1 квартал 2007 г. с применением коэффициента-дефлятора К1 в размере 1,241, подлежат пересчету в установленном порядке.
    
    "Новая редакция".
    
    Подпунктом а) пункта 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ из определения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитывающего влияние факторов на результат предпринимательской деятельности исключен такой фактор, как "фактический период времени осуществления деятельности". В то же время, следует отметить, что продолжает действовать норма пункта 6 статьи 346_29 НК РФ, согласно которой значение корректирующего коэффициента К2 определяется налогоплательщиком с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности.
         
    Бытовыми услугами признаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению.
    

    "Внимание!"
    
    Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 утвержден постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (Далее - Общероссийский классификатор услуг населению).
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, из положений норм подпункта 1 пункта 1 статьи 346_26 НК РФ и статьи 346_27 НК РФ следует, что осуществляемая налогоплательщиком предпринимательская деятельность по предоставлению услуг населению, указанных в Общероссийском классификаторе услуг населению, соответствует установленному Главой 26_3 НК РФ понятию бытовых услуг и подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход. При этом Минфин России указывает, что в случае если налогоплательщиком услуги оказываются организациям (юридическим лицам), то такая деятельность подлежит обложению в соответствии с общим режимом налогообложения или упрощенной системой налогообложения. Такая позиция изложена в Письмах Минфина от 21.07.2006 N 03-11-04/3/358, от 20.12.2006 N 03-11-04/3/545, от 28.11.2006 N 03-11-04/3/510, от 20.10.2006 N 03-11-04/3/464, от 06.10.2006 N 03-11-04/3/442, от 13.07.2006 N 03-11-05/178, от 11.03.2005 N 03-06-05-04/53.

    "Судебная приктика"
    
    Судебная практика поддерживает такую позицию финансового ведомства и закрепляет, что в случае оказания налогоплательщиком услуг и выполнения работ по заказам юридических лиц, такая деятельность под положения подпункта 1 пункта 1 статьи 346_26 НК РФ не подпадает. Такого мнения, например, придерживается ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 27.02.2007 N А43-6776/2006-34-175, отмечая, что осуществление ремонтно-строительных и отделочных работ для юридических лиц не подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход. Аналогичный подход выражен и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2006 N А19-45647/05-50-Ф02-4587/06-С1.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Общероссийским классификатором услуг населению ритуальные услуги (коды 019500 - 019527) отнесены к разновидности бытовых услуг населению (код 010000).
    
    Однако в арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, распространяются ли положения подпункта 1 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ на деятельность налогоплательщика по изготовлению товаров ритуального характера.
    

    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 20.10.2006 N 03-11-04/3/467 (Далее - Письмо от 20.10.2006), в случае если ритуальные услуги предоставляются организациям (оплату производят служба единого заказчика города, органы ПФ РФ и социальной защиты населения), то такие услуги не относятся к бытовым услугам населению и на них не распространяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения или с применением упрощенной системы налогообложения.
    
    По мнению Минфина России, если ритуальные услуги предоставляются физическим лицам и оплачиваются этими физическими лицами, то такие услуги относятся к бытовым услугам населению и на них распространяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
    
    Аналогичной позиции финансовое ведомство придерживалось и ранее в Письмах от 12.07.2006 N 03-11-04/3/345 и от 05.05.2005 N 03-06-05-04/118.
    
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика по данному вопросу не всегда поддерживает налогоплательщика.
    
    ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 28.03.2006 N А19-31960/04-43-5-С3-Ф02-1190/06-С1 пришел к выводу, что реализация продукции собственного производства через розничную торговую сеть является способом извлечения доходов от осуществления предпринимательской деятельности, связанной с изготовлением продукции ритуального назначения. Следовательно, по мнению суда, реализация налогоплательщиком продукции собственного производства через розничную торговую сеть в данном случае не является самостоятельным видом деятельности, подлежащим налогообложению единым налогом на вмененный доход. Суд указал, что исходя их Общероссийского классификатора услуг населению, закрепляющим, что изготовление гробов, в том числе цинковых, траурных венков, искусственных цветов, гирлянд, надгробных сооружений, оград, памятников, венков из металла является услугами, относящимися к ритуальным услугам, изготовление и реализация вышеперечисленных видов ритуальной продукции также подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход как деятельность по оказанию ритуальных услуг.
    
    Однако в Постановлении от 24.08.2006 N Ф04-5200/2006(25503-А03-19)ФАС Западно-Сибирского округа пришел к противоположному выводу, указав, что деятельность налогоплательщика по изготовлению товаров ритуального характера является самостоятельным видом предпринимательской деятельности в сфере производства готовой продукции, подлежащей налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения.
    

    Стоит заметить, что в соответствии со статьей 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
    
    Таким образом, ФАС Западно-Сибирского округа в комментируемом Постановлении обращает внимание на то, что НК РФ разграничиваются такие понятия, как "товар" и "услуга".
    
    Однако общий подход к данному вопросу в судебной практике поддерживает позицию Минфина России, изложенную в Письме от 20.10.2006. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.02.2007 N А21-2516/2006 пришел к выводу, что ритуальные услуги, оказываемые по заказам физических лиц и ими оплачиваемые, относятся к бытовым услугам населению. Доходы от таких услуг подпадают под обложение единым налогом на вмененный доход. При этом в случае, когда заказчиками ритуальных услуг выступают юридические лица или индивидуальные предприниматели и они производят их оплату, названные услуги не относятся к бытовым услугам, оказываемым населению. В таком случае, по мнению суда, названные услуги подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, подлежит ли деятельность по предоставлению услуги по прокату игровых автоматов, компьютеров, игровых программ и программного обеспечения, переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 25.11.2004 N 03-06-05-04/60, взаимоотношения организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих сдачу имущества в аренду (прокат) в качестве постоянной предпринимательской деятельности, и граждан должны соответствовать условиям, определенным параграфом 2 Главы 34 ГК РФ, и оформляться договором проката.
    
    ФНС России в Письме от 17.05.2005 N 22-2-16/862 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" разъяснила, что предметом договора проката может быть любое движимое имущество, предоставляемое арендатору для использования в потребительских либо иных предусмотренных договором (вытекающих из существа обязательства) целях, независимо от места, а также особенностей и условий его использования. В данном письме налоговые органы, принимая во внимание, что услуги по прокату игровых автоматов, компьютеров, игровых программ (код услуги 019434) отнесены Классификатором к услугам предприятий по прокату (код подгруппы услуг 019400 группы услуг населению 01 "Бытовые услуги"), указали, что деятельность налогоплательщиков, направленная на систематическое извлечение доходов от оказания заказчикам данных услуг на основе заключенных с ними в письменной форме договоров проката (в том числе почасового проката в специальных помещениях), подпадает в установленном порядке под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    
    А в Письме Управления ФНС России по Московской области от 31.10.2006 N 22-22-И/0505 подтвердили вышеуказанную позицию, кроме того, указав, что предпринимательская деятельность по предоставлению компьютеров во временное пользование (в частности, для доступа в Интернет, а также для компьютерных игр) физическим лицам без заключения с ними в письменной форме договоров проката подлежит налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях Главы 26_2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения".
    

    "Судебная практика".
    
    Между тем на практике налоговые органы указывают на необходимость применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и в отношении проката компьютеров без соблюдения условий, установленных Параграфом 2 Главы 34 ГК РФ.
    
    В Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.12.2006 N А65-9592/2006 суд указал, что без соблюдения таких норм (в частности, без заключения соответствующих договоров) требования налогового органа о применении единого налога к правоотношениям, возникающим между налогоплательщиком и пользователями оказываемых им услуг, неправомерно.
    
    Однако в арбитражной практике встречаются и Постановления с противоположными выводами. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 25.05.2006 N Ф08-2234/2006-914А указывает, что налоговое законодательство не связывает обязанность исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. По мнению суда, налог начисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в налоговом законодательстве. В данном Постановлении суд пришел к выводу, что отсутствие письменного договора проката не меняет правовую природу оказываемых предпринимателем услуг по прокату, не свидетельствует об осуществлении им иных возмездных услуг, не включаемых в перечень бытовых, не влечет запрет учитывать последние для целей налогообложения в качестве бытовых услуг.
    
    "Внимание!"
    
    Таким образом, в арбитражной практике существует позиция, согласно которой ненадлежащее оформление документов по подпадающему под обложение единым налогом на вмененный доход виду деятельности не является основанием для доначисления налогов по общеустановленной системе налогообложения.
    
    По мнению Президиума ВАС РФ, изложенному в Постановлении от 06.04.1999 N 7486/98, Закон от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (Далее - Закон N 1992-1) не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.
    
    Закон N 1992-1 утратил силу с 01.01.2001, однако суды сохраняют изложенный в указанном Постановлении ВАС РФ подход и признают неправомерным применение требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского при исполнении обязанности по исчислению и уплате налогов. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 25.05.2006 N Ф08-2234/2006-914А указывает, что налог начисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в налоговом законодательстве. В данном Постановлении суд пришел к выводу, что отсутствие письменного договора проката не меняет правовую природу оказываемых предпринимателем услуг по прокату, не свидетельствует об осуществлении им иных возмездных услуг, не включаемых в перечень бытовых, не влечет запрет учитывать последние для целей налогообложения в качестве бытовых услуг.
    

    А в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.11.2006 N А33-15098/05-Ф02-6054/06-С1 суд отметил, что факт оказания налогоплательщиком услуг по хранению автомобилей установлен налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, и ненадлежащее оформление договора хранения не может являться основанием для доначисления налогов по общеустановленной системе налогообложения.
    
    "Актуальная проблема".
    
    На практике встречаются споры по вопросу о том, включается ли в перечень бытовых услуг деятельность налогоплательщика по сборке, ремонту и реализации очковой оптики.
    
    "Судебная практика".
    
    В Постановлении от 24.04.2006 N А56-49767/04 ФАС Северо-Западного округа отметил, что в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению деятельность по изготовлению и ремонту очков не включена в перечень бытовых услуг.
    
    Таким образом, налогоплательщик, осуществляющий деятельность по изготовлению и ремонту очков должен исчислять и уплачивать налоги по общей системе налогообложения.
    
    "Актуальная проблема".
    
    А вот в отношении услуг по гарантийному ремонту бытовой техники в судебной практике мнение иное.
    
    Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 12.05.2006 N А09-12397/05-29 отметил, что Общероссийский классификатор услуг населению включает, в том числе, группу 01 - "Бытовые услуги" и услуги по ремонту бытовой техники населению предусмотрены ОКУН в указанной группе под кодом 013000.
    
    При этом исключений для ремонта в период гарантийного срока эксплуатации бытовой техники статьей 346_27 НК РФ и ОКУН не предусмотрено.
    
    Суд отметил, что то обстоятельство, что гарантийный ремонт оплачивает не само физическое лицо, а расходы по данному ремонту компенсирует предприятие-изготовитель, не может являться основанием для невозможности применения налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, поскольку налогоплательщик, занимаясь гарантийным ремонтом, оказывает услугу непосредственно физическому лицу.
    
    Таким образом, осуществляемая налогоплательщиком предпринимательская деятельность по устранению на безвозмездной основе обнаруженных физическими лицами-покупателями недостатков приобретенных ими товаров может быть отнесена к деятельности в сфере оказания бытовых услуг с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    

    "Актуальная проблема".
    
    Еще одним спорным вопросом является ситуация относительно бытовых услуг в виде технического обслуживания сотовых телефонов.
    
    "Судебная практика".
    
    Принимая решение об удовлетворении требований и признании недействительным оспариваемого решения налогового органа, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19.05.2006 N А65-32801/2005-СА2-34 исходил из того, что Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД, введен в действие Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 06.11.2001 N 454-ст) (КДЕС Ред. 1) такой вид деятельности, как ремонт и обслуживание сотовых телефонов, подпадает под деятельность, указанную в разделе "Розничная торговля, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами; ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования", под пунктом 52.74 "Ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования". При этом суд признал несостоятельным довод налогового органа о необоснованном переводе налогоплательщика, осуществляющего ремонт мобильных телефонов, на уплату единого налога на вмененный доход, поскольку действующим законодательством не предоставлено право налоговым органом дополнять, или сокращать перечень видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых возможно применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    
    "Внимание!"
    
    Тем не менее, следует иметь в виду, что в подпункте 1 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ указано, что при определении вида бытовых услуг следует руководствоваться Общероссийским классификатором услуг населению, а не классификатором видов экономической деятельности.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике также возникают споры по вопросу о том, подпадает ли под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход деятельность по изготовлению, реализации, доставке и монтажу металлопластиковых конструкций (окон) по заказам физических и юридических лиц.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, поскольку изготовление пластиковых окон относится согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 к сфере производства, то данный вид деятельности должен облагаться в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.
    

    Монтаж пластиковых окон по заказам физических лиц относится согласно Общероссийскому классификатору услуг населению к бытовым услугам по коду 016108.
    
    При этом деятельность по монтажу пластиковых окон по заказам юридических лиц подлежит налогообложению в рамках общего режима или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.
    
    К таким выводам Минфин России пришел в Письме от 20.02.2007 N 03-11-04/3/53.
    
    А в Письме от 28.11.2006 N 03-11-04/3/510 Минфин России указывает, что предпринимательская деятельность налогоплательщика, связанная с оказанием услуг по демонтажу старых окон и монтажу новых пластиковых окон, то есть замена оконных рам на новые пластиковые окна, при условии, что стоимость данных работ не включается в стоимость произведенных организацией окон и выделяется в договоре отдельно, относится к бытовым услугам и, соответственно, может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход. Предпринимательская деятельность организации по монтажу новых пластиковых окон без осуществления работ по демонтажу старых окон также может быть отнесена к бытовым услугам и переведена на уплату единого налога на вмененный доход.
    
    При этом финансовое ведомство также заметило, что при оказании данных услуг юридическим лицам деятельность налогоплательщика не относится к бытовым услугам и подлежит обложению в соответствии с общим режимом налогообложения или упрощенной системой налогообложения.
    
    В отношении предпринимательской деятельности налогоплательщика по производству пластиковых окон и их реализации с доставкой заказчику Минфин России указал, что такая деятельность не относится к бытовым услугам и не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.
    
    Налоговые органы также указывают на то, что изготовление оконных и дверных рам к бытовым услугам не относится. В связи с этим предпринимательская деятельность по производству дверных и оконных рам и проемов должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения либо в порядке и на условиях, предусмотренных Главы 26_2 НК РФ (см., например, Письмо Управления ФНС России по Московской области от 19.07.2006 N 22-19-И/0310 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности").
    
    "Судебная практика".
    

    В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30.10.2006 N Ф08-5479/2006-2296А суд исходил из того, что налогоплательщик не осуществлял собственными силами деятельность по изготовлению, монтажу или демонтажу металлопластиковых изделий, а оказывал агентские услуги, следовательно, осуществляемая им деятельность должна облагаться налогами в соответствии с общим режимом налогообложения. В качестве подтверждения правомерности такого вывода суд указал, что налогоплательщик не имел наемных работников, необходимых как для производства, так и для монтажа металлопластиковых конструкций, учитывая объем заказов по количеству и крупногабаритности изделий.
    
    В случаях, когда имеется документальное подтверждение того, что наемные работники налогоплательщика в принадлежащих ему (или арендованных им) помещениях осуществляли прием заказов у физических лиц на поставку металлопластиковых окон по индивидуальным размерам заказчика, а также доставку и монтаж этих изделий и в часть договоров налогоплательщика с физическими лицами включена стоимость доставки изделия, а также стоимость монтажа соответствующих изделий, суды признают такую деятельность налогоплательщика подпадающей под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. К таким выводам пришел, в частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.09.2006 N А42-5395/2005-27.
    
   "Актуальная проблема".
    
    Согласно Приказу Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 10.09.1997 N 350 боулинг включен в перечень видов спорта.
    
    В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17 (Далее - ОКВЭД) услуги по организации занятий спортом относятся к подгруппе 9241.
    
    На практике возникает вопрос, подпадают ли под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности "оказание бытовых услуг" услуги боулинга.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 20.04.2006 N 03-11-04/3/217 (Далее - Письмо от 20.04.2006) указал, что поскольку Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (Далее - ОКУН), к бытовым услугам не относятся услуги боулинга, то данная предпринимательская деятельность под действие Главы 26.3 НК РФ не подпадает и должна облагаться налогами в рамках общего режима.
    

    Ранее Минфин России в Письмах от 31.01.2006 N 03-11-04/3/50 и от 25.11.2004 N 03-06-05-04/60 придерживался противоположной позиции. Однако в Письме от 20.04.2006 предусмотрено, что такая позиция не применяется.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, предпринимательская деятельность по предоставлению услуг боулинга под действие Главы 26_3 НК РФ не подпадает.
    
    Такие выводы подтверждаются судебной практикой. Так, ФАС Дальневосточного округа от 27.04.2005 N Ф03-А73/05-2/645 отмечает, что в соответствии с ОКУН, к бытовым услугам под кодом 019406 отнесены услуги предприятий по прокату предметов спорта, туризма, игр. В то же время, деятельность организаций, связанная с осуществлением игры в кегли (боулинг), отнесена к подгруппе 9241 (спортивная деятельность) ОКВЭД.
    
    В данном Постановлении суд приходит к выводу, что организация фактически оказывает услуги по организации и проведению игры в кегли (боулинг), и поэтому в рассматриваемом случае общество будет выступать в качестве организатора создания условий в том числе для использования дорожек для игры в кегли (боулинг), а не предоставлять услуги по прокату предметов спорта, туризма, игр.
    
    Таким образом, услуги боулинга не подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и должны облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Кроме того, на практике возникает аналогичный вопрос и в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг керлинга.
    
    Минфин России в Письме от 20.04.2006 N 03-11-04/3/217 (Далее - Письмо от 20.04.2006) указал, что поскольку Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, к бытовым услугам не относятся услуги керлинга, то данная предпринимательская деятельность под действие Главы 26.3 НК РФ не подпадает и должна облагаться налогами в рамках общего режима.
    
    Ранее Минфин России в Письмах от 31.01.2006 N 03-11-04/3/50 придерживался противоположной позиции. Однако в Письме от 20.04.2006 предусмотрено, что такая позиция не применяется.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, предпринимательская деятельность по предоставлению услуг керлинга под действие Главы 26_3 НК РФ не подпадает.
    

    Таким образом, услуги керлинга не подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и должны облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения.
    
   "Внимание!"
    
    Как уже было отмечено выше, услуги ломбарда не являются бытовыми услугами и не облагаются единым налогом на вмененный доход. Однако несмотря на прямое указание нормы закона, в судебной практике встречаются споры и относительно применения к услугам ломбарда системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Очевидно, что позиция, согласно которой такие услуги подпадают под обложение единым налогом, в судах отражения не находит (см., например, (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.04.2006 N А39-5895/2005-465/10).
         
    Ветеринарными услугами признаются услуги, оплачиваемые физическими лицами и организациями по перечню услуг, предусмотренному нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также Общероссийским классификатором услуг населению.
    
    "Актуальная проблема".
    
    На практике встречаются случаи, когда налоговый орган полагает, что для целей Главы 26_3 НК РФ под ветеринарными услугами следует понимать только платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 по коду подгруппы 083000.
    
    При этом налогоплательщики с такой позицией налоговых органов не согласны, указывая, что НК РФ не содержит сведений о том, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться только в отношении ветеринарных услуг, которые оказываются населению.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 16.11.2004 N 03-06-05-04/43 также указывает, что к ветеринарным услугам относятся платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, по коду подгруппы 083000 "Ветеринарные услуги".
    
    "Судебная практика".
    
    По мнению судов, ссылка налоговых органов на то, что для целей применения Главы 26_3 НК РФ под ветеринарными услугами понимаются только платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, не может являться обоснованной. Такой позиции придерживается ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.08.2004 N А44-904/04-С9, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 25.07.2005 N Ф08-3226/2005-1317А.
    
    При этом суды ссылаются на Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.08.98 N 898, согласно которым к платным ветеринарным услугам относятся:
    

    - клинические, лечебно-профилактические, ветеринарно-санитарные, терапевтические, хирургические, акушерско-гинекологические, противоэпизоотические мероприятия, иммунизация (активная, пассивная), дезинфекция, дезинсекция, дератизация, дегельминтизация;
    
    - все виды лабораторных исследований, проведение ветеринарно-санитарной экспертизы продовольственного сырья и пищевых продуктов животного происхождения, пищевых продуктов животного и растительного происхождения непромышленного изготовления, предназначенных для продажи на продовольственных рынках, а также некачественных и опасных в ветеринарном отношении пищевых продуктов животного происхождения;
    
    - исследования и другие ветеринарные мероприятия, связанные с продажей племенных животных, с участием их в выставках и соревнованиях;
    
    - определение стельности и беременности всех видов животных, получение и трансплантация эмбрионов и другие мероприятия, связанные с размножением животных, птиц, рыб, пчел и их транспортировкой;
    
    - оформление и выдача ветеринарных документов (ветеринарные проходные свидетельства, сертификаты, справки, паспорта, регистрационные удостоверения и др.);
    
    - консультации (рекомендации, советы) по вопросам диагностики, лечения, профилактики болезней всех видов животных и технологии их содержания;
    
    - кремация, эвтаназия и другие ветеринарные услуги.
         
    Услугами по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств признаются платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению. К данным услугам не относятся услуги по заправке автотранспортных средств, а также услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках.
    
    "Новая редакция".
    
    Подпунктом б) пункта 22 статьи 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в Главы 21, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ" (Далее - Закон N 85-ФЗ) в понятие услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств внесена норма, согласно которой с 01.01.2008 к такого рода услугам не относятся услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию. Таким образом, с 01.01.2008 организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги по гарантийному ремонту и обслуживание автотранспортных средств не смогут применять ЕНВД.
    
    Заметим, что в Письме Минфина России от 26.08.2006 N 03-11-04/3/387 по данному вопросу высказывалась противоположная позиция.
    

    По мнению финансового ведомства, согласно статье 346_27 НК РФ к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.
    
    Оказываемые организацией услуги по техническому обслуживанию и ремонту легковых автомобилей предусмотрены ОКУН (код 017000), в том числе услуги по гарантийному обслуживанию и ремонту (код 017619).
    
    При этом оплата услуг по гарантийному обслуживанию легковых автомобилей заводами - изготовителями этих автомобилей не является основанием для принятия решения о неотнесении услуг по гарантийному обслуживанию к услугам по техническому обслуживанию. Следовательно, указанные услуги могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход.
    
    "Актуальная проблема".
    
    На практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о том, подпадают ли под положения подпункта 3 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ услуги по проверке технического состояния автотранспортных средств при их государственном техническом осмотре.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 14.09.2005 N 03-11-04/3/88 указывает, что налогоплательщик, занимающийся оказанием услуг по проверке технического состояния автотранспортных средств при их государственном техническом осмотре, должен уплачивать единый налог на вмененный доход.
    
    Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в Письме от 15.07.2005 N 03-11-04/3/21.
    
    "Судебная практика".
    
    А судебная практика указывает, что технический осмотр автомобилей не является разновидностью услуг по техническому обслуживанию легковых автомобилей (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2007 N А21-3294/2006).
    
    По мнению суда, здесь следует учитывать, что проведение государственного технического осмотра предусмотрено пунктом 11 Основных положений по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанности должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения (утверждены постановлением Совета Министров Российской Федерации от 23.10.1993 N 1090). В качестве приложения к этим Основным положениям утвержден Перечень неисправностей и условий, при которых запрещается эксплуатация транспортных средств. То есть проведение периодического технического осмотра автомобилей является обязательной процедурой и условием допуска автомобиля к эксплуатации.
    
    В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОК 020-2001) имеется код 74.30.7 "Технический контроль автомобилей: периодический технический осмотр легковых и грузовых автомобилей, мотоциклов, автобусов и других автотранспортных средств". Этот вид деятельности отсутствует в Общероссийском классификаторе услуг населению (ОК 002-93), в котором указаны "контрольно-диагностические работы" (код 017104) в разделе "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования". В упомянутом выше Постановлении ФАС Северо-Западного округа не может согласиться с выводом о том, что "контрольно-диагностические работы" и "технический контроль автомобилей: периодический технический осмотр" - это одно и то же. При этом суд принял во внимание, что в предисловии к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОК 020-2001) указано, что классификация видов деятельности по техническому обслуживанию и (или) ремонту приборов, аппаратуры, машин, оборудования, транспортных средств осуществляется в группировках, в которых отражается производство данной продукции, за исключением технического обслуживания и (или) ремонта автотранспортных средств и мотоциклов (группировки 50.2 и 50.4), бытовых изделий и предметов личного пользования (группировка 52.7), офисных машин и вычислительной техники (группировка 72.5).
    

    Код 50.20 "Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств" Классификатора ОК 029-2001 аналогичен коду 017000 "Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств; машин и оборудования" классификатора ОК 002-93. Если бы общество осуществляло работы, классифицируемые по этим двум кодам, то оно должно было бы уплачивать ЕНВД. Однако заявитель не оказывал услуги по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств, выполняемые им работы классифицируются по коду 74.30.7 "Технический контроль автомобилей: периодический технический осмотр легковых и грузовых автомобилей, мотоциклов, автобусов и других автотранспортных средств" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОК 020-2001).
    
    На основании изложенного суд пришел к выводу, что услуги, оказываемые обществом, не относятся к бытовым услугам, а также не могут быть классифицированы как услуги по техническому обслуживанию автомобилей.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Предпринимательская деятельность по переоборудованию автомобилей согласно статьям 346_2, 346_27 НК РФ также не относится к понятию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке транспортных средств. На это указывает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 N А57-13699/06).
    
    Однако Минфин России в Письме от 12.10.2006 N 03-11-04/3/449 пришел к выводу, что оказываемые налогоплательщиком услуги по ремонту и замене агрегатов автотранспортных средств с использованием запасных частей для автотранспорта, заменой моторных масел подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности согласно Главе 26_3 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    Кроме того, следует учитывать, что в Главе 26_3 НК РФ отсутствуют какие-либо ограничения по категориям лиц, которым могут быть оказаны услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. На это обращает внимание ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.03.2006 N А65-21728/05.
    
    С этим согласен и Минфин России, который в Письмах от 23.06.2004 N 03-05-12/58 и от 09.07.2004 N 03-06-12/63 отмечает, что перевод на единый налог на вмененный доход по данному виду деятельности не ставится в зависимость от того, кому оказываются данные услуги (юридическим или физическим лицам) и в какой форме происходит расчет за оказываемые услуги (безналичный или наличный).
         

    Транспортными средствами для целей Главы 26_3 НК РФ признаются автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.
         
    Платной стоянкой признается площади (в том числе открытые и крытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств.
    
    Пунктом 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ закреплено также определение понятия "площади стоянки" - с 01.01.2008 ей признается общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка, определяемая на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов.
    
    "Актуальная проблема".
    
    На основании пункта 3 статьи 346_29 НК РФ для исчисления суммы единого налога при оказании услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках используется физический показатель - площадь стоянки в квадратных метрах.
    
    В арбитражной практике возникают споры относительно определения размера площади стоянки для целей применения подпункта 4 пункта 1 статьи 346_26 НК РФ, в частности, относительно правомерности исключения из значения физического показателя "площадь стоянки в квадратных метрах" площади подъездных дорог, площади, занимаемой служебными помещениями стоянки и т.п.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 29.06.2006 N 03-11-05/165, размер площади стоянки устанавливается на основании правоустанавливающих документов, подтверждающих право налогоплательщиков на использование земельного участка для организации стоянки (договора купли-продажи, аренды и другие документы).
    
    Из письма Минфина России от 25.05.2005 N 03-06-05-04/143 следует, что отношения в сфере оказания услуг по хранению автомобилей, мотоциклов, мотороллеров, а также прицепов и полуприцепов к ним на автостоянках регулируются Правилами оказания услуг автостоянок, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.11.2001 N 795; в качестве физического показателя для расчета вмененного дохода по данному виду деятельности установлена площадь стоянки, определенная технической документацией на данный объект.
    
    А в Письме от 19.06.2006 N 03-11-04/3/293 Минфин России указывает, что Главой 26_3 НК РФ не предусматривается уменьшение площади платных стоянок на площадь подъездных дорог непосредственно к стоянке автомобилей; на площадь, занимаемую служебными помещениями стоянки; на площадь, используемую для бесплатного размещения транспортных средств специального назначения, и т.п.
    

    Аналогичной позиции финансовое ведомство придерживается и в Письме от 31.01.2006 N 03-11-04/3/47, указывая, что для целей налогообложения единым налогом на вмененный доход учитывается общая площадь стоянки автотранспортных средств без уменьшения ее на площадь проездов.
    
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика поддерживает вышеуказанную позицию официальных органов.
    
    Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А19-14900/06-45-Ф02-6693/06-С1 судом был проверен довод налогоплательщика о неправомерности включения в величину физического показателя дополнительной площади подъездных путей и отклонен. При этом суд сослался на то, что согласно Правилам оказания услуг автостоянок, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 17.11.2001 N 795, оказание услуг по хранению автотранспортных средств предусматривает въезды на автостоянку и выезды с нее.
    
    А в ФАС Поволжского округа в Постановлении от 23.11.2006 N А65-9838/2006-СА1-29 указывает, что законодателем не выделяется понятие застроенной площади и площади проездов для определения физического показателя.
    
    В Постановлении ФАС Центрального округа от 04.10.2006 N А-62-629/2006 суд, исходя из того, что организация запасного выезда и соблюдение предельных размеров проезда автомашин в силу установленных правил оказания услуг автостоянок и правил пожарной безопасности является обязательным условием для оказания услуг по хранению автотранспортных средств, приходит к выводу, что площадь проездов автомашин непосредственно к месту стоянки, а также на площадь, занимаемая служебными помещениями стоянки (в том числе запасным выездом), подлежат учету в величине указанного физического показателя. При этом суд указал, что в целях применения Главы 26.3 НК РФ величина данного показателя определяется на основании имеющихся у налогоплательщика документов, содержащих необходимую информацию о правовых основаниях использования земельных участков под открытые (закрытые) платные стоянки и их площади.
    
    Аналогичные выводы также изложены и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.08.2006 N А19-41500/05-52-Ф02-4001/06-С1.
         

    Розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления).
         
    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли переводу на уплату единого налога на вмененный доход розничная торговля легковыми автомобилями, мощностью двигателя менее 112,5 кВт (150 л.с.).
    
    Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами (применительно к предмету спора) признаются автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).
    
    На основании данной нормы может возникнуть ошибочное представление о том, что в подпункте 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ в качестве подакцизных товаров перечислены только автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32, согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам. Таким образом, исходя из позиции финансового ведомства, розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.
    
    Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в Письмах от 17.01.2005 N 03-06-05-05/02, от 23.06.2004 N 03-05-12/58, от 23.06.2004 N 03-05-12/57.
    
    "Судебная практика"
    
    Судебная практика по данному вопросу поддерживает позицию Минфина России и указывает, что с 01.01.2003 торговля легковыми автомобилями не относится к деятельности, в отношении которой может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    

    По мнению ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.11.2006 N А52-1354/2006/2, вне зависимости от мощности двигателей реализуемых налогоплательщиком автомобилей, его предпринимательская деятельность не подпадает под понятие розничной торговли, приведенное в статье 346_27 НК РФ, и не облагается единым налогом на вмененный доход. Суд указал, что подакцизными товарами являются все легковые автомобили вне зависимости от мощности двигателя. Иное толкование подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ привело бы к признанию всех легковых автомобилей с мощностью двигателя меньше 112,5 кВт неподакцизными товарами, что противоречит положениям статьи 193 НК РФ. При этом суд отметил, что данный вывод согласуется с положениями статьи 193 НК РФ, предусматривающей для подакцизных товаров ставки налогообложения акцизами для всех легковых автомобилей, в том числе: для автомобилей легковых с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно, автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно, автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.). Отдельно в качестве подакцизных товаров в статье 193 НК РФ перечислены мотоциклы мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.). На основании изложенного суд пришел к выводу, что законодатель признает подакцизными товарами как автомобили с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, так и автомобили с мощностью двигателя менее 112,5 кВт.
    
    К таким выводам приходили также судьи ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлениях от 04.05.2006 N Ф08-1666/2006-708А, от 23.11.2005 N Ф08-5556/2005-2199А, от 09.08.2005 N Ф08-3601/2005-1449А, от 12.04.2005 N Ф08-1212/2005-522А, от 02.02.2005 N Ф08-131/2005-56А и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 06.09.2005 N Ф04-5767/2005(14474-А46-27).
    
    А в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 N А13-7782/2005-14 и от 19.08.2004 N А13-2383/04-19 суд указывает, что из системного толкования положений подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ и статьи 193 НК РФ следует, что подакцизными товарами являются все автомобили легковые вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт.
    
    "Актуальная проблема".
    

    Пунктом 1 статьи 492 ГК РФ установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
    
    При этом согласно статьи 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
    
    Стоит отметить, что действующая редакция определения розничной торговли установлена Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ (далее - Закон N 101-ФЗ). Данная редакция действует с 01.01.2006. До вступления в силу Закона 101-ФЗ розничной торговлей признавалась торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.
    
    Законом N 101-ФЗ с 01.01.2006 положения статьи 346_27 НК РФ изложены в новой редакции, согласно которой розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 15.09.2005 N 03-11-02/37, до вступления в силу указанных изменений, операции по реализации товаров с использованием любых иных форм оплаты, в том числе безналичной оплаты товаров в кредит, к розничной торговле для целей применения единого налога на вмененный доход не относятся и должны облагаться налогами в общеустановленном порядке.
    
    С 01.01.2006, по мнению Минфина России, продажа товаров физическим лицам по договорам розничной купли-продажи будет относиться к розничной торговле независимо от формы расчетов.
    
    При этом, учитывая изменения, внесенные Законом N 101-ФЗ с 01.01.2006 в понятие розничной торговли, а также то, что по указанным вопросам ранее Минфином России и ФНС России давались противоречивые разъяснения, финансовое ведомство посчитало возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 гг.
    
    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры относительно критерия, позволяющего отличить розничную торговлю от оптовой для целей применения норм Главы 26_3 НК РФ.
    

    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 23.06.2006 N 03-11-04/3/314 указал, что исходя из содержания статей 492 и 506 ГК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. По мнению Минфина России, к розничной торговле в целях Главы 26_3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.
    
    Аналогичные выводы изложены Минфином России также в Письмах от 05.10.2006 N 03-11-04/3/439, от 06.05.2006 N 03-11-04/3/241, от 07.04.2006 N 03-11-05/96, от 04.04.2006 N 03-11-04/3/186, от 24.03.2006 N 03-11-04/3/151, от 24.03.2006 N 03-11-05/76, от 10.03.2006 N 03-11-04/3/124, от 10.03.2006 N 03-11-04/3/123, от 07.02.2006 N 03-11-05/38, от 30.01.2006 N 03-11-04/3/41, от 25.01.2006 N 03-11-04/3/33, от 16.01.2006 N 03-11-05/10, от 16.01.2006 N 03-11-04/3/14, от 28.12.2005 N 03-11-02/86.
    
    "Судебная практика"
    
    Судебная практика по данному вопросу также подтверждает правомерность подобных выводов, указывая в качестве критериев, позволяющих отличить оптовую торговлю от розничной для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, цели, для которых приобретается товар у налогоплательщика и форму расчетов. При этом следует учитывать, что Постановления, в которых в качестве одного из таких критериев указывается форма расчетов между налогоплательщиком и покупателем, приняты судами по спорам, возникшим из правоотношений до 01.01.2006.
    
    В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2006 N А19-9305/06-31-Ф02-3622/06-С1 суд приходит к выводу, что форма расчетов не является единственным критерием для определения вида осуществляемой деятельности - оптовой или розничной торговли и указывает, что, основываясь только на факте наличного расчета за покупку, при отсутствии иных доказательств, свидетельствующих о реализации товаров в розницу, налоговый орган неправомерно начислил предпринимателю единый налог на вмененный доход.
    

    ФАС Поволжского округа в Постановлении от 09.11.2006 N А72-3999/06 также указывает, что применение безналичной формы оплаты товара, который продан покупателю для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, не меняет сути самой торговой операции, которая в данном случае не может классифицироваться иначе, как розничная купля-продажа товара. Следовательно, реализация налогоплательщиком товаров за безналичный расчет не дает оснований рассматривать данную операцию как осуществление иного, отличного от розничной торговли вида предпринимательской деятельности.
    
    Однако в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.12.2006, 06.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4341 суд указывает, что форма расчетов является наряду с целью покупателя при приобретении товаров у налогоплательщика одним из критериев, определяющих понятие розничной и оптовой торговли. При этом суд отмечает, что на основании статьи 11 НК РФ при определении понятия "розничная" и "оптовая" торговля для целей применения законодательства о налогах и сборах в спорных правоотношениях следует руководствоваться нормами гражданского законодательства Российской Федерации, а также разъяснениями, данными в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений ГК РФ о договоре поставки" (Далее - Постановление N 18). Из содержания статей 492 и 506 ГК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретенного покупателем товара.
    
    В пункте 5 Постановления N 18 содержится указание на то, что, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). В случае, если указанные товары приобретаются покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
    
    На основании вышеуказанных положений суд пришел к выводу, что реализацию товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям следует рассматривать как розничную торговлю, если данный товар приобретается указанными организациями для целей, не связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности.
    

    Кроме того, суд отметил, что для целей применения Главы 26_3 НК РФ НК РФ, введенной в действие с 01.01.2003, розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет (статья 346_27 НК РФ).
    
    Следовательно, с учетом всех приведенных положений, оптовая торговля, по мнению суда, подразумевает реализацию товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, если данный товар приобретается ими для целей, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, и по безналичному расчету.
    
    В другом Постановлении - от 01.11.2006, 25.10.2006 N Ф03-А37/06-2/3848 ФАС Дальневосточного округа, кроме того, разъясняет, что в силу пункта 4 раздела 2.1 Государственного стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 11.08.1999 N 242-ст, розничной торговлей является торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. При этом, по мнению суда, налогоплательщикам не запрещается осуществлять торговлю товарами юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям по безналичному расчету, однако в ходе такой реализации товаров они не подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход, поскольку она не является розничной торговлей, то есть торговля по безналичной форме расчета не является видом деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.
    
    ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 08.12.2005 N Ф04-8948/2005(17673-А27-32) также отмечает, что доходы, полученные налогоплательщиком от осуществления розничной торговли с использованием безналичной формы расчетов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
    
    ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.09.2006 N А66-3436/2006 прямо указывает, что налогоплательщик, осуществляя в 2003 и 2004 гг. продажу товара индивидуальным предпринимателям и организациям за безналичный расчет, необоснованно относил данные операции к розничной торговле и облагал их единым налогом на вмененный доход. Соответственно, по мнению суда, налогоплательщик неправомерно не исчислял и не уплачивал с дохода, полученного вследствие расчетов в безналичном порядке, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и налог на добавленную стоимость, не представлял декларации по этим налогам. При этом наличие договоров розничной купли-продажи с индивидуальными предпринимателями и организациями не имеет значения в связи с тем, что расчеты по этим договорам производились безналичным путем, что является основанием для признания торговли - в силу прямого на то указания в статье 346_27 НК РФ - оптовой.
    
    А ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.01.2007 N Ф09-11515/06-С2, установив, что оплата стоимости продуктов налогоплательщику фактически осуществлялась по безналичному расчету, приходит к выводу, что у налогового органа имелись основания для налогообложения полученных предпринимателем доходов в общеустановленном порядке путем доначисления налога на добавленную стоимость и единого социального налога, соответствующих сумм пеней и взыскание штрафа. При этом суд отклонил ссылку налогоплательщика на статьи 492 и 493 ГК РФ как на обоснование вывода об осуществлении им розничной торговли, указав, что определение розничной купли-продажи, содержащееся в статье 492 ГК РФ, не применяется в данном случае в силу правила, закрепленного в пункте 1 статьи 11 НК РФ, поскольку с 01.01.2003 вступила в действие Глава 26_3 НК РФ, в которой закреплено понятие "розничной торговли". Суд отметил, что в соответствии с пунктом 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
    

    Стоит отметить, что ФАС Поволжского округа в Постановлении от 05.10.2006 N А06-343У/4-5/06 указывает, что критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является цель дальнейшего использования приобретенного покупателем товара, при этом форма оплаты (наличный или безналичный расчет) правового значения не имеет. Аналогичной позиции ФАС Поволжского округа придерживался и в Постановлении от 13.12.2005 N А06-745У/4-24/05.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Итак, действующая редакция определения розничной торговли установлена Законом N 101-ФЗ. Данная редакция действует с 01.01.2006. До вступления в силу Закона 101-ФЗ к розничной торговле не относилась реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания. При этом указанное положение статьи 346_27 НК РФ не содержало упоминания деятельности по реализации продукции собственного производства (изготовления).
    
    Ясно, что с 01.01.2006 реализация продукции собственного производства (изготовления) не относится к розничной торговле в силу прямого указания закона.
    
    Однако в арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры относительно правомерности применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при реализации продукции собственного производства до 01.01.2006.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 16.09.2005 N 03-11-04/3/92, предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с предоставлением услуг и работами по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных продавцом для дальнейшей реализации в целях осуществления своей деятельности либо полученных иным не запрещенным действующим законодательством Российской Федерации способом. При этом к товарам, реализуемым через розничную торговую сеть, относится как приобретенная, так и продукция собственного производства. Минфин России обращает внимание, что деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции как через розничную, так и через оптовую торговую сеть.
    
    Финансовое ведомство со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.1998 N 2256/98 указывает, что реализация продукции собственного производства через розничную сеть является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции.
    

    Однако, по мнению Минфина России, данный вид деятельности не подпадает под действие Главы 26_3 НК РФ, и доходы, извлекаемые субъектами предпринимательской деятельности от реализации продукции собственного производства через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо по их желанию в порядке, предусмотренном Главой 26_2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.
    
    Таким образом, исходя из позиции Минфина России, в случае если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализовывают через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины (собственную торговую сеть) произведенную продукцию, то такие налогоплательщики и до 01.01.2006 не рассматриваются как торговые организации, осуществляющие реализацию товара. По мнению Минфина России, такие налогоплательщики выступают в качестве производителя, осуществляющего реализацию собственной продукции, и осуществляемая ими деятельность не подлежит налогообложению в виде единого налога на вмененный доход.
    
    При этом Минфина России отмечает, что в случае если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализуют через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины помимо продукции собственного производства и приобретенные товары, то доходы, извлекаемые ими от реализации приобретенных товаров, подлежат в установленном порядке налогообложению единым налогом на вмененный доход по деятельности в сфере розничной торговли. В этих целях указанные налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по осуществляемым ими видам предпринимательской деятельности.
    
    Данная выводы нашли свое отражение и в письме МНС России в Письме от 01.06.2003 N СА-6-22/657.
    
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика по данному вопросу поддерживала указанную позицию официальных органов.
    
    Так, ВАС РФ в Постановлении от 07.10.2003 N 6884/03, указав, что налогоплательщик является изготовителем товаров, предпринимательская деятельность которого заключается в промышленном производстве алкогольной продукции в целях ее продажи и получения прибыли от этого вида деятельности и способ реализации изготовленной продукции не влияет на квалификацию налогоплательщика в качестве товаропроизводителя, а не продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю через магазины и иные места организации торговли, налогоплательщик не может претендовать на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности "розничная торговля".
    
    Такой же позиции Президиум ВАС РФ придерживается и в Постановлении от 21.06.2005 N 2347/05.
    

    Данные выводы ВАС РФ отражены и в Постановлениях федеральных арбитражных судов округов. По мнению судов, реализация продукции собственного производства через розничную сеть (собственную торговую сеть, магазины) не подпадает под действие Главы 26_3 НК РФ, при этом доходы, извлекаемые субъектами предпринимательской деятельности от реализации продукции собственного производства через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке, предусмотренном Главой 26_2 НК РФ. В случае если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализуют через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины помимо продукции собственного производства и приобретенные товары, доходы, извлекаемые ими от реализации приобретенных товаров, подлежат в установленном порядке налогообложению единым налогом на вмененный доход по деятельности в сфере розничной торговли.
    
    Такие выводы изложены в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 24.03 - 11.04.2005 N А55-11797/04-11, от 20.05.2004 N А57-9670/03-7, ФАС Восточно-сибирского округа от 04.05.2006 N А33-26658/04-С3-Ф02-1968/06-С1, ФАС Центрального округа от 13.09.2005 N А64-768/05-11 и ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.2005 N Ф08-3707/2005-1497А, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2006 N Ф04-7619/2006(28430-А45-29).
    
   "Актуальная проблема"
    
    На основании статьи 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
    
    Статья 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относит вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, работы и услуги, информацию, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), нематериальные блага.
    
    На практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает множество споров относительно того, считаются ли для налогоплательщика, не являющегося оператором услуг сотовой телефонной связи и не оказывавшего населению подобные услуги, пластиковые карточки экспресс - оплаты услуг связи товаром, приобретенным в целях перепродажи, и подлежит ли доход от их реализации обложению единым налогом на вмененный доход.
    

    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 25.08.2006 N 03-11-02/189 пришел к выводу, что предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс - оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.
    
    В то же время Минфин России обратил внимание, что предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс - оплаты услуг связи, осуществляемой от имени операторов связи - принципалов в соответствии с заключенными с ними агентскими договорами, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.
    
    Позиция о том, что реализация карт экспресс-оплаты населению по договору розничной купли-продажи при выполнении условий, определенных статьей 346_26 НК РФ, может быть признана розничной торговлей и подлежит переводу на уплату данного налога, подтверждена и Письмом Минфина России от 09.02.2007 N 03-11-05/25.
    
    Необходимо отметить, что ранее Минфин России неоднократно указывал, что карточки экспресс - оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, в связи с чем недопустимо применение единого налога на вмененный доход по деятельности, связанной с реализацией карт оплаты услуг связи (см., например, Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-11-04/3/164, от 10.01.2006 N 03-11-05/1, от 22.06.2005 N 03-06-05-04/173, от 06.05.2005 N 03-06-05-04/120, от 22.03.2005 N 03-03-02-05/12, от 04.02.2005 N 03-06-05-04/18, от 12.10.2004 N 03-06-05-02/09).
    
    Управление МНС России по Московской области в Письме от 20.01.2004 N 04-27/00712/Б037 делает аналогичный вывод.
    
    "Судебная практика".
    
    В то же время сформировавшаяся арбитражная практика в основном указывает на допустимость применения единого налога на вмененный доход при реализации карт экспресс оплаты (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 20.12.2006 N А09-14798/05-22).
    
    А в Постановлении ФАС Поволжского округа от 02.06.2005 N А55-17159/2004-51 N А55-17159/2004-51 указано: "…Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Факт реализации заявителем пластиковых карточек установлен самим налоговым органом, следовательно, его доводы о том, что карточки экспресс-оплаты не являются товаром, несостоятельны".
    

    ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.09.2003 N А56-5841/03 по вопросу о применении контрольно - кассовых машин при реализации телефонных карт и карт экспресс - оплаты доступа в Интернет сделан вывод, что ошибочным является мнение о том, что Интернет-карта и телефонная карта не обладают признаками товара, поэтому их реализация не может быть отнесена к розничной торговле, является ошибочным. Такого рода карты отвечают потребительским свойствам, поскольку их активация предоставляет возможность потребителям воспользоваться услугами Интернета или телефонными услугами. Реализуемые карты являются товаром и налогоплательщик при этом должен применять контрольно - кассовые машины.
    
     Аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2003 N А56-13532/03.
    
     ФАС Центрального округа в Постановлении от 18.03.2005 N А68-294/15-04 указал, что: "… у оператора связи телефонная карта, дающая право абоненту воспользоваться услугами связи в пределах номинала карты и срока ее действия, является средством оплаты услуг телефонной связи. Осуществляя продажу телефонных карт через дилера, оператор связи получает предварительную оплату за услуги. Дилер, продавая физическим лицам телефонные карты, услуги связи не оказывает. Услуга связи будет оказана абоненту оператором после активизации карты и телефонного соединения абонента со своим корреспондентом. Услуга связи может быть не оказана в случае, если абонент не воспользуется телефонной картой. Ответственность за качество услуги, оказываемой по карте, несет производитель услуги - оператор связи… реализация предпринимателем карт оплаты телефонной связи в рассматриваемом случае признается розничной торговлей для целей единого налога на вмененный доход".
    
    ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.11.2002 N Ф09-2338/02-АК сделал вывод, что предприниматель, реализует телефонные карты в качестве товара, не является оператором связи. Следовательно, применение единого налога на вмененный доход допустимо. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2001 N Ф08-2825/2001-889А.
    
    В то же время другие арбитражные суды не признавали за налогоплательщиком обязанности уплачивать единый налог на вмененный доход по соответствующему виду деятельности (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.06.2006 N Ф08-2457/2006-1023А, от 15.03.2006 N Ф08-891/2006-387А, от 17.01.2006 N Ф08-5941/2005-2351А, от 18.10.2005 N Ф08-4906/2005-1944А, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 N Ф04-5199/2006(25467-А45-19), ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2006 N А79-3903/2006).
    
   "Новая редакция"
    
    Пунктом 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ с 01.01.2008 внесен ряд поправок в определения отдельных понятий, применяемых в целях исчисления и уплаты единого налога на вмененный доход. Так, из понятия розничной торговли исключена реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.
    
    Подпунктом в) пункта 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в определение розничной торговли для целей применения ЕНВД, внесена поправка, согласно которой к розничной торговле не относится реализация газа в баллонах. Соответственно, по данному виду деятельности с 01.01.2008 ЕНВД применять будет невозможно.
    
    До внесения данной поправки Минфин России указывал на допустимость применения ЕНВД по данной деятельности. При этом, Минфин России обращал особое внимание, что сжиженный газ не является подакцизным товаром, и поэтому предпринимательская деятельность организации по его реализации в баллонах и через газозаправочные колонки может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход (см., например, Письма Минфина России от 18.12.2006 N 03-11-04/3/542, от 13.10.2006  N 03-11-04/3/454).
    
    Кроме того, подпунктом в) пункта 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в определение розничной торговли для целей применения ЕНВД, внесена поправка, которая исключает из розничной торговли для целей применения ЕНВД реализацию грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков и автобусов любых типов. С 1-го января 2008г. реализация указанных видов транспортных средств не будет переводиться на ЕНВД.
    
    До внесения данной поправки реализацию автотранспортных средств следовало разделять на две категории:
    

    - реализацию легковых автомобилей;

     - реализацию прочих видов автомобилей (грузовых, специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков и автобусов любых типов).

     
    По первой категории применять ЕНВД было невозможно - дело в том, что согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам, реализация которых в силу статьи 346_27 НК РФ не относится к розничной торговле.
    
    По второй категории налогоплательщики должны были применять ЕНВД (при соблюдении всех прочих условий, установленных пунктами 1,2 статьи 346.26 НК РФ).
    
    Аналогичная позиция была высказана в Письме Минфина России от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32: "…розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. При этом обращаем внимание на то, что деятельность по реализации грузовых автомобилей за наличный расчет подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход".
         
    "Внимание!"
    
    Согласно статье 346_27 НК РФ стационарной торговой сетью признается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям. Стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы является торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны. Стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов, в свою очередь, является торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.
    
    "Новая редакция".
    

    Законом N 85-ФЗ c 01.01.2008 данная категория объектов также включает и торговые автоматы.
         
    Торговая же сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети, признается положениями статьи 346_27 НК РФ нестационарной торговой сетью.
    
    При этом магазин - это специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.
    
    "Актуальная проблема".
    
    На практике встречаются ситуации, когда налогоплательщики разделяют арендуемое для розничной торговли помещение общей площадью 150 кв. м, чтобы иметь основания по каждой части объекта организации торговли (площади которых по отдельности не превышают 150 кв. м), применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 06.02.2007 N 03-11-05/20, установленные подпунктом 6 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ ограничения по площади торгового зала должны соблюдаться налогоплательщиками по каждому объекту организации торговли, используемому ими в предпринимательской деятельности, то есть по каждому магазину или павильону.
    
    В том случае, если объект стационарной торговой сети, имеющий торговые залы, на основе нескольких договоров аренды сдается частями одному юридическому лицу (или индивидуальному предпринимателю), то в целях применения единого налога на вмененный доход арендатору следует учитывать суммарную площадь всех арендуемых торговых залов торгового объекта, фактически используемых для организации торговли и определяемых на основе инвентаризационных документов и заключенных договоров аренды.
    
    Следовательно, осуществляемая розничная торговля подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, если используемая площадь торгового зала по всем договорам аренды в здании магазина не более 150 кв. м.
    
    В Письме от 05.12.2006 N 03-11-05/266 Минфин также придерживался аналогичной позиции и указывал, что площадь арендуемых налогоплательщиком торговых залов водном магазине считается в совокупности по всем договорам субаренды. В случае если она превышает 150 кв. м, то у налогоплательщика отсутствуют основания применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    

    А в Письме от 16.05.2006 N 03-11-05/127, рассматривая ситуацию, когда налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли в арендуемом нежилом помещении, имеющем два торговых зала, а также складские помещения и офисные комнаты, и при этом аренда торгового зала N 1 площадью 100 квадратных метров, складских помещений и офисной комнаты осуществляется с 01.04.2006, а торгового зала N 2 площадью 130 квадратных метров - с 01.07.2006 и вход в указанное помещение один, Минфин России указал, что с 01.07.2006 налогоплательщик должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, так как общая площадь арендуемых торговых залов превысит 150 квадратных метров.
    
    Ранее в Письме от 27.01.2006 N 03-11-05/24 Минфин России разъяснял, что в случае если для осуществления розничной торговли оформлено несколько отдельных правоустанавливающих документов на приобретенные (арендуемые) помещения, в каждом из которых площадь торгового зала не превышает 150 квадратных метров, и в каждом зале предполагается установить отдельный контрольно-кассовый аппарат, то данные помещения рассматриваются как отдельные объекты организации торговли, и, соответственно, площадь торгового зала в целях применения Главы 26_3 НК РФ должна определяться отдельно по каждому объекту организации торговли.
    
    В случае если для осуществления розничной торговли оформлен один правоустанавливающий документ на все помещения, то в целях применения Главы 26_3 НК РФ указанные помещения рассматриваются как один объект организации торговли, и при определении площади торгового зала суммируется площадь всех помещений, используемых для торговли.
    
    Аналогичной позиции финансовое ведомство придерживалось и в Письме от 21.12.2004 N 03-06-05-05/43.
    
    "Судебная практика"
    
    В судебной практике по данному вопросу отсутствует единая позиция. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2006 N Ф04-598/2006(19968-А27-27) суд указал, что налогоплательщик переданы в аренду два помещения: встроенное помещение продовольственного магазина площадью 82 кв. м и встроенное помещение промтоварного магазина площадью 212 кв. м, данные магазины имеют различные входы, различный режим работы, бухгалтерский учет ведется по каждому магазину, и налоговые декларации представляются отдельно. Кроме того, в ходе налоговой проверки налоговым органом проведен осмотр помещений магазина, в результате чего составлены два самостоятельных протокола осмотра. Исходя из анализа данных обстоятельств суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик осуществляет розничную торговлю через два самостоятельных магазина, площадь торговых залов которых не превышает 150 кв. м. Следовательно, по мнению суда, налогоплательщик обоснованно применял налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход.
    
    А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2006 N Ф04-3328/2006(23297-А27-35) суд установил, что налогоплательщик заключил договор аренды недвижимого имущества, при этом, как следует из перечня имущества, налогоплательщику в аренду передано встроенное помещение продовольственного магазина площадью 82 квадратных метра и встроенное помещение промтоварного магазина площадью 212 квадратных метров, в том числе склад площадью 6,7 квадратного метра. Как следует из технического паспорта на встроенное нежилое помещение на первом этаже помещения имеются два торговых зала площадью 70,6 и 161,2 квадратного метра. При этом суд указал, что из штатного расписания налогоплательщика видно, что в каждом из магазинов имеются заведующий магазином, продавцы, грузчики, уборщики, каждый из магазинов имеет свой режим работы. Протоколами осмотра, произведенного работниками налогового органа, установлено, что каждый из магазинов имеет отдельный вход, осуществляет торговлю относящимися к разным группам товарами (продовольственные и непродовольственные товары). Из площади промтоварного магазина 212 квадратных метров налогоплательщик сдает в аренду 72 квадратных метра. Исходя из анализа указанных доказательств, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик осуществляет розничную торговлю через два магазина, каждый из которых имеет площадь не более 150 квадратных метров. При этом тот факт, что на оба помещения оформлен один технический паспорт и заключен один договор аренды, не дает оснований для суммирования торговых площадей магазинов. Таким образом, в данном Постановлении суд признал, что налогоплательщик правомерно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    

    В Постановлении от 17.10.2006 N Ф04-7105/2006(27674-А27-43) ФАС Западно-Сибирского округа, учитывая, что каждый магазин, используемый налогоплательщиком, имеет отдельный вход с улицы, в приложении к договору об охране объектом подразделениями вневедомственной охраны данные магазины указаны как два объекта и на каждый магазин оформлены отдельные санитарно-гигиенические заключения с указанием площади торговых залов, а также ассортимента реализуемой продукции, также пришел к выводу об обоснованности применения налогоплательщиком режима в виде единого налога на вмененный доход отдельно по каждому магазину, расположенному по одному и тому же адресу.
    
    Однако по данному вопросу существует и противоположная судебная практика.
    
    Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27.09.2005 N Ф04-4797/2005(15197-А27-27), рассмотрев ситуацию, в которой магазины "Канцтовары" и "Хозяйственные товары", принадлежащие одному налогоплательщику, расположены в одном помещении с торговым залом 274,7 кв. м. Площадь магазинов соответственно 136,4 и 138,3 кв. м. На основании того, что указанные магазины не являются самостоятельными субъектами налоговых правоотношений, суд пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно применял налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход и неправильно указывал в налоговых декларациях две самостоятельные торговые точки.
    
    А в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2006 N Ф08-364/2006-167А суд, оценив и исследовав договор аренды здания и договоры на техническое обслуживание, на поставку газа, энергоснабжения, отпуск питьевой воды, возмездного оказания услуг электросвязи, пришел к выводу, что целью их заключения является осуществление предпринимательской деятельности через один магазин. При этом суд указал, что из технического паспорта и экспликации здания универмага, следует, что задание универмага состоит из двух торговых помещений площадью 198,4 кв. м и 142,1 кв. м. Торговый зал площадью 198,4 кв. м был арендован налогоплательщиком на основании договора аренды. Указанный торговый зал разделен некапитальной перегородкой на два помещения площадью 63,9 кв. м и 134,5 кв. м, имеющие один вход и не являющиеся самостоятельными помещениями, которые можно расценивать как отдельный объект торговли в рамках подпункта 4 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ. При таких обстоятельствах суд не принял во внимание доводы налогоплательщика об отдельных заключениях СЭС и пожарной безопасности по торговле электробытовой техники, ковров, мебели, отделочных материалов, двух отдельных контрольно-кассовых машин, обслуживающих покупателей разных секций. На основании изложенного суд пришел к выводу, что налогоплательщик осуществлял розничную реализацию товаров через магазин площадью более 150 кв. м, в связи с чем начисление налогов по общей системе налогообложения является обоснованным.
    
    В Постановлении от 10.10.2006 N А64-5144/05-15 ФАС Центрального округа, учитывая, что принадлежащие налогоплательщику расположены друг над другом, имеют общие коммуникации, соединены техническим люком для перемещения товаров, административно-бытовые и подсобные помещения имеются только на первом этаже здания, также указал, что расположенные по одному и тому же адресу помещения относятся к одному объекту торговли и у налогоплательщика отсутствует обязанность перехода на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
         

    Развозной торговлей признается розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством. К данному виду торговли относится торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата.
         
    Разносной торговлей, в свою очередь, на основании норм статьи 346_27 НК РФ, является розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице. К данному виду торговли относится торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек.
         
    Услугами общественного питания признаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.
    
    Объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, признается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.
    
    Соответственно, объектом организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей, - объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, торговые автоматы и другие аналогичные точки общественного питания.
    
    Пример.
    

    Исходя из указанных выше норм НК РФ торговый автомат (по приготовлению горячих напитков и реализации штучной продукции (кондитерских изделий) и прохладительных напитков) признается объектом организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей.
    
    Следовательно, в случае использования организацией торговых автоматов для оказания услуг общественного питания данная организация подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход по виду предпринимательской деятельности "оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей".
    
    Такую позицию разделяет и Минфин России в Письмах от 13.11.2006 N 03-11-04/3/488 и от 29.05.2006 N 03-11-09/3/277.
    
    В Письме от 22.09.2005 N 03-11-04/3/97 Минфин России отмечал, что согласно пункту 10 Приложения "А" ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" к организациям общественного питания относятся предприятия-автоматы, осуществляющие реализацию продукции определенного ассортимента через торговые автоматы.
    
    Следовательно, по мнению финансового ведомства, предпринимательская деятельность по реализации горячих кофе и сливок через комбинированные автоматы с 01.01.2006 может быть привлечена к уплате указанного налога как предпринимательская деятельность в сфере общественного питания.
    
    В этом случае, указывал Минфин России, организация, осуществляющая через комбинированные автоматы продажу горячих кофе и какао и холодных прохладительных напитков, может быть привлечена к уплате единого налога и по деятельности в сфере розничной торговли, и по деятельности в сфере общественного питания.
    
    А в Письме от 12.09.2006 N 03-11-04/3/411 Минфин России указывает, что предпринимательская деятельность организации по оказанию услуг общественного питания через торговые автоматы (реализация горячих напитков) подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и соответственно, исчисление единого налога на вмененный доход следует производить с использованием физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".
    
    При этом под количеством работников подразумевается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
    

    В данном Письме финансовое ведомство также обратило внимание, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346_28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные пунктом 2 статьи 346_26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.
    
    Из этого следует, что в случае если торговые автоматы организации установлены на территории одного муниципального образования, обслуживаемого разными налоговыми инспекциями, то организация может встать на налоговый учет в одном из налоговых органов по месту установки одного из торговых автоматов в данном муниципальном образовании.
    
    Если же торговые автоматы организации установлены на территории нескольких муниципальных образований, обслуживаемых разными налоговыми инспекциями, то организация обязана встать на налоговый учет в налоговом органе по месту установки каждого из торговых автоматов в каждом из муниципальных образований, в которых осуществляется указанная предпринимательская деятельность.
    
    При осуществлении предпринимательской деятельности в сфере общественного питания с использованием торговых автоматов на территории нескольких муниципальных образований налогоплательщики единого налога на вмененный доход самостоятельно определяют численность работников, осуществляющих данный вид деятельности на территории каждого муниципального образования, используемую в качестве физического показателя при исчислении единого налога на вмененный доход.
    
    Кроме того, Минфин России указал, что показатель среднесписочной численности работников, используемый при исчислении единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания через торговые автоматы по каждому муниципальному образованию, не может быть меньше единицы и не должен превышать общую среднесписочную численность работников, обслуживающих торговые автоматы на территории всех муниципальных образований.
         
    "Новая редакция".
    

    Пунктом 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ уточнено, что к услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в подпунктах 3 и 4 пункта 1 статьи 181 НК РФ (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5% (за исключением виноматериалов), а также пиво).
    
    Из объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей исключены торговые автоматы (они отнесены к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов). А в число объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, включены магазины (секции, отделы) кулинарии.
    
    "Внимание!"
    
    Следует иметь в виду, что реализация продукции собственного производства в зале для обслуживания посетителей, а также на открытой площадке, предназначенной для организации общественного питания, относится к услугам по организации общественного питания, а реализация продукции собственного производства через магазин или отдел в системе общественного питания не относится к таким услугам.
    
    В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России N 163 от 28.06.1993, услуги общественного питания (код 122100) включают в себя услуги питания ресторана (1221101), услуги питания кафе (122102), услуги питания столовой (122103), услуги питания закусочной (122104), услуги питания бара (122105), услуги питания предприятий других типов (122106).
    
    Согласно ГОСТу Р 50764-95 "Услуги общественного питания. Общие требования", услуга общественного питания - результат деятельности предприятий и граждан-предпринимателей по удовлетворению потребителей в питании и проведении досуга (п. 3.1). Услуги общественного питания представляют собой услуги по изготовлению кулинарной продукции и созданию условий для ее реализации и потребления в соответствии с типом и классом предприятия (пункт 4.2).
    
    Согласно ГОСТу Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" (Далее - ГОСТ Р 50647-94) под магазином (отделом) кулинарии понимается магазин (отдел) в системе общественного питания, реализующий населению кулинарные изделия, полуфабрикаты, мучные кондитерские и булочные изделия, покупные товары.
    

    Кроме того, к услугам общественного питания относятся также коды 122401 - 122404 "услуги по реализации кулинарной продукции", в которые включены: комплектация наборов кулинарной продукции в дорогу, в том числе туристам для самостоятельного приготовления кулинарной продукции (122401), отпуск обедов на дом (122402), реализация кулинарной продукции и кондитерских изделий через магазин и отделы кулинарии (122403), реализация кулинарной продукции вне предприятия (122404).
    
    Статьей 346_27 НК РФ установлено, что объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, признается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.
    
    Объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, - объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, торговые автоматы и другие аналогичные точки общественного питания.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, подпадает ли под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, реализация кулинарной продукции собственного производства.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 06.03.2007 N 03-11-04/3/63, исходя из определения магазина (отдела) кулинарии, установленного ГОСТом Р 50647-94, отдел кулинарии для целей Главы 26_3 НК РФ следует рассматривать как объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей. Следовательно, по мнению Минфина России, оказание услуг общественного питания в отделе кулинарии подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности и для исчисления суммы указанного налога согласно статьи 346_29 НК РФ следует использовать физический показатель базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".
    
    При этом финансовое ведомство указывает, что в случае если в инвентаризационных документах площадь, оборудованная для потребления кулинарной продукции и кондитерских изделий (для размещения столиков), в отделе кулинария выделена, то ее следует отнести к объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей. Для исчисления суммы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности согласно статье 346_29 НК РФ следует использовать физический показатель базовой доходности "площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах)". Если объект организации общественного питания имеет несколько залов обслуживания посетителей, то в целях применения единого налога на вмененный доход следует учитывать суммарную площадь всех залов, фактически используемых для организации услуг общественного питания.
    

    При этом Минфин отдельно подчеркнул, что при реализации кулинарной и кондитерской продукции собственного производства через лоток на улице следует учесть, что данный вид деятельности относится к разносной торговле и на него распространяются положения, предъявляемые к розничной торговле. А так как для целей Главы 26_3 НК РФ к розничной торговле не относится реализация продукции собственного производства (изготовления), реализация налогоплательщиком организацией кулинарной и кондитерской продукции собственного производства через лоток на улице не относится к розничной торговле и должна находиться на общем режиме налогообложения.
    
    А в Письме от 25.12.2006 N 03-11-04/3/354 Минфин России указывает, что осуществляемая налогоплательщиком деятельность по реализации собственной продукции (продукции общественного питания) через собственные магазины не может быть отнесена к розничной торговле и также подлежит обложению в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.
    
    "Судебная практика".
    
    В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.12.2006 N А19-13193/06-51-Ф02-6509/06-С1 суд поддержал приведенную позицию Минфина России и пришел к выводу о том, что реализация продукции собственного производства в зале для обслуживания посетителей, а также на открытой площадке, предназначенной для организации общественного питания, относится к услугам по организации общественного питания, а реализация продукции собственного производства через магазин или отдел в системе общественного питания не относится к таким услугам. В данном Постановлении суд исходил из того, налоговый орган не представил никаких документальных доказательств реализации налогоплательщиком продукции собственного производства через торговые точки, а также доказательств, подтверждающих наличие и размер выручки, полученной от такой реализации (торговли), и поддержал налогоплательщика.
    
    А ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.03.2006 N А43-6865/2005-36-288, указав, что налогоплательщик извлекал доход от реализации хлеба и мучных кондитерских изделий недлительного хранения собственного производства через магазин, пришел к выводу, что налогоплательщик не оказывал услуги общественного питания, а осуществлял деятельность в сфере производства готовой продукции, которая являлась самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции, в том числе и через розничную торговую сеть. Следовательно, по мнению суда, данный вид деятельности не подпадал под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Однако следует отметить, что в данном Постановлении суд разъяснил, что согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст производство хлеба и мучных кондитерских изделий недлительного хранения представляет собой отдельный вид экономической деятельности и отнесен к подразделу DA "Производство пищевых продуктов, включая напитки, и табака" и такая деятельность не может относиться к услугам общественного питания.
    
    ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.12.2006 N Ф09-11018/06-С1 указал, что в соответствии с государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р10647-94 и ГОСТ 50662-95 закусочная - это предприятие общественного питания с ограниченным ассортиментом блюд несложного приготовления, предназначенное для быстрого обслуживания потребителей промежуточным питанием. При этом суд отметил, что производство (непосредственное изготовление блюд в закусочной) не является основным признаком предприятия общественного питания и деятельность налогоплательщика по оказанию услуг общественного питания в закусочной подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    

    Следует отметить, что в Письме от 15.08.2006 N 03-11-04/3/374 Минфин России также указывает, что предоставление услуг общественного питания в закусочной подпадают под действие Главы 26_3 НК РФ.
    
    Таким образом, исходя из позиции Минфина России и сформировавшейся судебной практики, предпринимательская деятельность налогоплательщика по реализации кулинарной продукции собственного производства не признается услугами общественного питания для целей Главы 26_3 НК РФ и, соответственно, не подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, только в случае если такая реализация осуществляется через объекты розничной торговли.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В соответствии с положениями статьи 297 Трудового кодекса вахтовым методом признается особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.
    
    Вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной деятельности.
    
    Работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха, либо в приспособленных для этих целей и оплачиваемых за счет работодателя общежитиях, иных жилых помещениях.
    
    В соответствии с пунктом 6.1 Постановления Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 "Об утверждении Основных положений о вахтовом методе организации работ" проживающие в вахтовых поселках обеспечиваются транспортным, торгово-бытовым обслуживанием, а также ежедневным трехразовым горячим общественным питанием.
    
    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, относятся ли услуги столовой (котлопункта), обслуживающей трудовой коллектив организации-налогоплательщика (в частности, налогоплательщика, применяющего вахтовый метод организации работ, к услугам общественного питания, подлежащим переходу на единый налог на вмененный доход.
    

    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 17.03.2006 N 03-11-04/3/141, применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания не ставится в зависимость от размера дохода, извлекаемого от осуществления указанного вида деятельности. Финансовое ведомство указывает, что в случае если организация оказывает услуги питания своим работникам за плату через объект организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров или же через объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, то такая деятельность организации подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.
    
    При этом Минфин России отмечает, что пунктом 7 статьи 346_26 НК РФ определено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
    
    Таким образом, исходя из позиции Минфина России, если предпринимательская деятельность столовой по оказанию услуг общественного питания подлежит переводу в соответствии с Главой 26_3 НК РФ на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (выполняются условия подпункта 8 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ), налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет этой деятельности и деятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с иным режимом налогообложения. В этом случае расходы, связанные с содержанием помещения столовой, обслуживающей трудовой коллектив, следует отражать в учете хозяйственных операций, осуществляемом в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход
    
    Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в Письмах от 02.03.2006 N 03-11-04/3/101, от 17.11.2004 N 03-03-01-04/1/115.
    
    "Судебная практика"
    
    Судебная практика по данному вопросу поддерживает позицию Минфина России.
    
    Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 24.11.2005 N А58-2593/04-Ф02-5908/05-С1 содержание помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы и оказание соответствующих услуг столовой налогоплательщика подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    
    В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2006 N А29-2564/2006а суд указал, что приготовление пищи и ее реализация временными сооружениями в виде вагончиков, оборудованных для приготовления и приема пищи - котлопунктами, применяемыми налогоплательщиком - строительным предприятием, где применяется вахтовый метод организации работ, признается услугой питания и облагается единым налогом на вмененный доход как услуга общественного питания, осуществляемая через объекты организации общественного питания.
         
    Площадью зала обслуживания посетителей признается площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
         
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 25.11.2004 N 03-06-05-04/57, в площадь зала обслуживания посетителей не включается площадь, переданная в аренду (при наличии соответствующего договора), а также временно не используемая (например, находящаяся на ремонте) для оказания услуг общественного питания, при наличии подтверждающих документов (например, договора подряда на ремонт помещения).
    
    В Пункте 4 Письма МНС России от 19.01.2001 N ВБ-6-26/48@ налоговые органы разъяснили, что согласно ГОСТ Р 51303-99 "Торговля", введенному в действие Госстандартом России с 01.01.2000, торговая площадь магазина - часть площади магазина, включающая площади торгового зала (специально оборудованной основной части торгового помещения магазина, предназначенной для демонстрации товаров и обслуживания покупателей) и площадь помещения для оказания услуг. По мнению налоговых органов, не включаются в торговую площадь магазина площадь складских и офисных помещений, площадь торгового зала, или их часть (в случае если указанные площади или их часть не используются для осуществления торговли), коридоров, санитарных комнат и комнат отдыха, площадь, сданная в аренду (субаренду). Исходя из вышесказанного, в расчет суммы единого налога не включается площадь складских помещений, не используемых для торговли.
    
    Как видно из комментируемого Постановления, налоговые органы на местах включают в расчет суммы единого налога площадь, фактически не использующуюся при осуществлении торговли налогоплательщиком, например, в связи с проводимым им ремонтом.
    
    Под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
    
    В целях Главы 26_3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).
    
    "Актуальная проблема".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 25.11.2004 N 03-06-05-04/57, в площадь зала обслуживания посетителей не включается площадь, переданная в аренду (при наличии соответствующего договора), а также временно не используемая (например, находящаяся на ремонте) для оказания услуг общественного питания, при наличии подтверждающих документов (например, договора подряда на ремонт помещения).
    
    В Пункте 4 Письма МНС России от 19.01.2001 N ВБ-6-26/48@ налоговые органы разъяснили, что согласно ГОСТ Р 51303-99 "Торговля", введенному в действие Госстандартом России с 01.01.2000, торговая площадь магазина - часть площади магазина, включающая площади торгового зала (специально оборудованной основной части торгового помещения магазина, предназначенной для демонстрации товаров и обслуживания покупателей) и площадь помещения для оказания услуг. По мнению налоговых органов, не включаются в торговую площадь магазина площадь складских и офисных помещений, площадь торгового зала, или их часть (в случае если указанные площади или их часть не используются для осуществления торговли), коридоров, санитарных комнат и комнат отдыха, площадь, сданная в аренду (субаренду). Исходя из вышесказанного, в расчет суммы единого налога не включается площадь складских помещений, не используемых для торговли.
    
    При этом налоговые органы на местах включают в расчет суммы единого налога площадь, фактически не использующуюся при осуществлении торговли налогоплательщиком, например, в связи с проводимым им ремонтом.
    
    "Судебная практика".
    
    Однако такая точка зрения не находит поддержки в судах, которые указывают, что обязательным признаком отнесения площадей к категории "площадь торгового зала" и учета при исчислении единого налога на вмененный доход является фактическое использование площадей при осуществлении торговли. Такие выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2006 N А42-11643/2005, ФАС Уральского округа от 20.12.2006 N Ф09-11358/06-С1, от 12.12.2006 N Ф09-10997/06-С1, от 16.11.2006 N Ф09-9540/06-С1, от 19.10.2006 N Ф09-9266/06-С1, от 20.09.2006 N Ф09-8262/06-С1, от 14.09.2006 N Ф09-8111/06-С1, N Ф09-8036/06-С1, N Ф09-6978/06-С1, от 13.09.2006 N Ф09-7477/06-С1, от 14.08.2006 N Ф09-6921/06-С1, от 19.07.2006 N Ф09-6162/06-С1, от 04.07.2006 N Ф09-5807/06-С1.
    
    "Актуальная проблема".
    
    На практике встречаются случаи, когда налогоплательщик для осуществления деятельности, подпадающей под обложение единым налогом на вмененный доход (в частности, розничной торговли), арендует определенное помещение. В таких случаях между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, осуществляется ли налогоплательщиком розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, или же такая торговля осуществляется через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. Решение подобных вопросов напрямую влияет на то, какой физический показатель, характеризующий розничную торговлю, из установленных в пункте 3 статьи 346.29 НК РФ, применять для целей исчисления единого налога на вмененный доход.
    
    Судебная практика свидетельствует, что в подобных случаях необходимо руководствоваться инвентаризационными и правоустанавливающими документами. По мнению судов, к таким документам относятся: договор передачи (купли-продажи) нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение; планы, схемы эксплуатации; договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей); разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и т.п. При этом в случае если помещение для осуществления деятельности, подпадающей под обложение единым налогом на вмененный доход, налогоплательщику передано в аренду, для вышеуказанных целей следует исходить из данных соответствующего договора аренды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 02.10.2006, 03.10.2006 N КА-А41/9382-06).
    
    ФАС Уральского округа в Постановлении от 07.12.2006 N Ф09-10805/06-С1, указывая, что торговое место, занимаемое налогоплательщиком, не может быть признано площадью торгового зала и признавая соответствующее решение налогового органа недействительным, указал, что "из условий договоров аренды усматривается, что эта площадь используется предпринимателем как обособленное место торговли. При этом из технического плана торговой точки видно, что арендуемая предпринимателем площадь не включает в себя какие-либо вспомогательные помещения (административно-бытовые помещения, вестибюли, площадь проходов для покупателей и т.д.)". При этом суд указал, что из протокола осмотра (обследования) налогового органа не следует, что арендованная налогоплательщиком площадь является торговым залом.
    
    В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.09.2006 N А19-7228/05-26-41-Ф02-4729/06-С1 суд также отметил, что выписка из технического паспорта от не может свидетельствовать об использовании предпринимателем большей площади, чем передано собственником по договору аренды.
    
    А в Постановлении от 13.09.2006 N А19-8071/06-10-Ф02-4669/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа не согласился с доводами налогового органа о занижении единого налога на вмененный доход, возникшем в связи с неверным определением налогоплательщиком физического показателя, сделанным только на основании договора аренды, заключенного налогоплательщиком, из которого не усматривается, что налогоплательщиком вся площадь арендуемого помещения использовалась как торговый зал. По мнению суда, дополнительное соглашение к договору аренды является неотъемлемой частью договора, который в рассматриваемом случае является единственным правоустанавливающим документом, содержащим данные площади торгового зала. Аналогичной позиции придерживается ФАС Восточно-Сибирского округа и в Постановлении от 27.09.2006 N А19-8070/06-12-Ф02-4449/06-С1.
    
    А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.08.2006 N А26-11634/2005-211 указал, что соответствующие договоры аренды, которые могут использоваться в качестве правоустанавливающих документов, должны относиться к проверяемому налоговым органом налоговому периоду.
    
    Однако в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 15.11.2006, 08.11.2006 N Ф03-А73/06-2/3805 суд для аналогичных целей использовал данные экспликации к техническому паспорту и протокола осмотра арендуемого помещения, из которых следует, что здание торгового центра "имеет наружные кирпичные стены, кирпичные перегородки, железобетонные перекрытия, центральное отопление, центральную канализацию, центральное горячее водоснабжение, лифт, мусоропровод, что позволяет отнести данный объект к стационарной торговой сети". По мнению ФАС Дальневосточного округа, изложенному в данном Постановлении, при разрешении спора суд первой инстанции не учел технические характеристики, конструктивные особенности и планировку торгового центра, как это предусмотрено положениями Главы 26.3 НК РФ, и пришел к неправильному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для применения при исчислении единого налога на вмененный доход физического показателя "площадь торгового зала" (в квадратных метрах).
    
    Однако особые проблемы на практике вызывают ситуации, когда соответствующий договор аренды не содержит четкого описания тех площадей, которые передаются налогоплательщику, применяющему систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в аренду. Представляется, что для целей избежания споров с налоговыми органами налогоплательщику следует указать в договоре аренды не только площадь передаваемого помещения, но и выделить площадь торгового зала. В противном случае налоговый орган может не признать такой договор правоустанавливающим документом, на основании которого может определяться физический показатель - площадь торгового зала, и начислить сумму единого налога исходя из общей площади переданного в аренду недвижимого имущества.
    
    Судебная практика по данному вопросу придерживается подхода, согласно которому в определении площади торгового зала, установленном статьей 356_27 НК РФ, имеется оговорка, что имеется в виду площадь, используемая налогоплательщиком, следовательно, при ее расчете во внимание следует принимать только ту ее часть, которая арендована налогоплательщиком для осуществления деятельности, подпадающей под единый налог на вмененный доход (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2006 N А26-1072/2006-210).
         
    В соответствии с положениями статьи 346_27 НК РФ открытой площадкой признается специально оборудованное для торговли или общественного питания место, расположенное на земельном участке;
    
    магазином - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже;
    
    павильоном - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест;
    
    киоском - строение, которое не имеет торгового зала и рассчитано на одно рабочее место продавца;
    
    палаткой - сборно-разборная конструкция, оснащенная прилавком, не имеющая торгового зала;
    
    торговым местом - место, используемое для совершения сделок купли-продажи.
    
    "Новая редакция".
    
    Пунктом 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ закреплено определение торгового места, согласно которому с 01.01.2008 положения статьи 346_27 НК РФ поясняют, что к торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктами 10 и 11 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ к видам деятельности, в отношении которых по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, относится распространение и (или) размещение наружной рекламы, а также распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах.
    
    На основании положений статьи 346_27 НК РФ распространением и (или) размещением наружной рекламы признается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.
    
    "Новая редакция".
    
    Законом N 85-ФЗ вышеуказанный перечень с 01.01.2008 дополнен также световыми табло.
    
    "Внимание!"
    
    При этом площадью информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения, является площадь нанесенного изображения, площадью информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения - площадь экспонирующей поверхности, а площадью информационного поля электронных табло наружной рекламы - площадь светоизлучающей поверхности.
    
    Пример.
    
    Распространение рекламы в виде плакатов и баннеров, размещаемых в витринах (выходящих на улицу) или на фасадах зданий и рассчитанных на аудиовизуальное восприятие из городского пространства, следует рассматривать как наружную рекламу.
    
    Об этом говорит и Минфин России в Письме от 08.12.2006 N 03-11-04/3/53.
         
    Пример.
    
    Осуществляемая налогоплательщиком предпринимательская деятельность по размещению рекламы по договорам с рекламодателями на киосках путем наклеивания на них рекламных листовок (стикеров) формата А3, А4 и А5 подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.
    
    На это указывает Минфин России в Письме от 24.10.2006 N 03-11-04/3/471.
    
    Пример.
    
    Распространение организацией внутри принадлежащего ей здания информации о производимых другой организацией товарах не является рекламой и доходы от этой деятельности подлежат налогообложению в рамках общего режима налогообложения.
    
    Такая точка зрения содержится в Письмах Минфина России от 29.06.2006 N 03-11-05/164, от 02.03.2006 N 03-11-04/3/106.
    
    А в Письме от 13.04.2006 N 03-11-04/3/198 финансовое ведомство указывает, что в целях применения Главы 26_3 НК РФ деятельность организаций по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о своих товарах не может быть признана соответствующей установленному статьей 2 ГК РФ понятию "предпринимательская деятельность", и, соответственно, в отношении данной деятельности не может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
    
    Таким образом, осуществляемая организацией деятельность по размещению на мосту рекламной конструкции, содержащей информацию об адресе и товарах организации, а также схему движения в сторону адреса организации, не может рассматриваться в качестве предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. В связи с этим указанная деятельность не может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.
    
    "Внимание!"
    
    На основании положений статьи 346_27 НК РФ распространением и (или) размещением рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах признается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (Далее - Закон N 38-ФЗ) рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
    
    При этом согласно пункту 2 статьи 2 Закона N 38-ФЗ положения данного закона не распространяется на:
    
    1) политическую рекламу, в том числе предвыборную агитацию и агитацию по вопросам референдума;
    
    2) информацию, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;
    
    3) справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;
    
    4) сообщения органов государственной власти, иных государственных органов, сообщения органов местного самоуправления, сообщения муниципальных органов, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, если такие сообщения не содержат сведений рекламного характера и не являются социальной рекламой;
    
    5) вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;
    
    6) объявления физических лиц или юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;
    
    7) информацию о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенную на товаре или его упаковке;
    
    8) любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;
    
    9) упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.
         
    Пример.
    
    В соответствии со статьей 13 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления, юридические и физические лица, в ведении которых находятся автомобильные дороги, принимают меры к обустройству этих дорог предусмотренными объектами сервиса в соответствии с нормами проектирования, планами строительства и генеральными схемами размещения указанных объектов, организуют их работу в целях максимального удовлетворения потребностей участников дорожного движения и обеспечения их безопасности, предоставляют информацию участникам дорожного движения о наличии таких объектов и расположении ближайших учреждений здравоохранения и связи, а равно информацию о безопасных условиях движения на соответствующих участках дорог.
    
    Изменениями, внесенными в Правила дорожного движения Российской Федерации Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.12.2005 N 767 (разд. 6 Приложения N 1 к Правилам), а также ГОСТ Р 52290-2004 "Технические средства организации дорожного движения. Правила применения дорожных знаков, разметки, светофоров, дорожных ограждений и направляющих устройств", введенным в действие с 01.01.2006, предусмотрена установка информационных дорожных знаков, содержащих информацию о придорожных объектах (вокзалах, грузовых причалах, производственных и торговых предприятиях), объектах сервиса (мотелях, кемпингах, гостиницах, станциях технического обслуживания и т.п.), объектах туризма и спорта (музеях, исторических памятниках, памятниках архитектуры, дворцах спорта, стадионах, бассейнах, ипподромах, гребных каналах, автомобильно-спортивных трассах и т.п.).
    
    Учитывая, что согласно подпункту 2 пункта 2 статьи Закона N 38-ФЗ к рекламе не относится информация, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом, уполномоченная организация, осуществляющая в рамках программ развития систем маршрутного ориентирования участников дорожного движения на улично-дорожной сети Российской Федерации проектирование, изготовление, монтаж и эксплуатацию информационных знаков, в отношении указанной деятельности переводу на уплату единого налога на вмененный доход не подлежит.
    
    На это обращает внимание и Минфин России в Письме от 15.12.2006 N 03-11-04/3/541.
         
    Статьей 346_27 НК РФ установлено, что под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
    
    "Новая редакция".
    
    Законом N 85-ФЗ, кроме того, в статье 346_27 НК РФ с 01.01.2008 закреплены также определения понятий: "стационарное торговое место", "помещение для временного размещения и проживания", "объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию":
    
    - стационарное торговое место - место, используемое для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети. К стационарным торговым местам относятся также земельные участки, передаваемые в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям для организации стационарной торговой сети;
    
    - помещение для временного размещения и проживания - помещение, используемое для временного размещения и проживания физических лиц (квартира, комната в квартире, частный дом, коттедж (их части), гостиничный номер, комната в общежитии и другие помещения). Общая площадь помещений для временного размещения и проживания определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию (договоров купли-продажи, аренды (субаренды), технических паспортов, планов, схем, экспликаций и других документов).
    
    При определении общей площади помещений для временного размещения и проживания объектов гостиничного типа (гостиниц, кемпингов, общежитий и других объектов) не учитывается площадь помещений общего пользования проживающих (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и других помещений), а также площадь административно-хозяйственных помещений;
    
    - объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию - здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения для временного размещения и проживания (жилые дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках, здания и строения (комплексы конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке), используемые под гостиницы, кемпинги, общежития и другие объекты).
    

3. Комментарий к статье 346_28 НК РФ "Налогоплательщики".

    На основании части 1 статьи 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 346_28 НК РФ налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.
    
    "Внимание!"
    
    На основании положений пункта 2 статьи 11 НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
    
    Под индивидуальными предпринимателями для целей НК РФ понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 346_28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные пунктом 2 статьи 346_26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.
    
    Пунктом 1 статьи 83 НК РФ установлено, что в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту жительства по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
    

    В подпункте 2 пункта 1 статьи 23 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщиков встать на учет в налоговых органах.
    
    Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет ответственность в соответствии со статьей 117 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора.
    
    Пунктом 3 статьи 83 НК РФ установлено, что постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
    
    Правила ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, а также Постановлением Правительства от 26.02.2004 N 110.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 НК РФ. В этом случае налоговый орган обязан в соответствии с пунктом 8 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) незамедлительно уведомить физическое лицо о постановке его на учет.
    
    Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
    
    Местом нахождения имущества в целях данной статьи признается:
    

    1) для морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки, при отсутствии такового место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества;
    
    2) для транспортных средств, не указанных выше, - место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества;
    
    3) для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества;
         
    "Внимание!"
    
    При этом согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ местом жительства физического лица для целей налогообложения признается адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 346_26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.
    
    В силу пункта 7 статьи 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, при исполнении обязанностей налогового агента индивидуальный предприниматель независимо от места осуществления предпринимательской деятельности обязан исчислять, удерживать и перечислять в бюджет суммы налога на доходы физических лиц с выплат, производимых физическим лицам, по месту своего жительства.
    
    По мнению Управления МНС России, изложенному в Письме по г. Москве от 10.06.2003 N 21-09/30946, если индивидуальный предприниматель является налоговым агентом, то независимо от места осуществления предпринимательской деятельности (в частности, по единому налогу на вмененный доход), он обязан исчислять и перечислять в доход бюджета суммы налога на доходы физических лиц с сумм производимых выплат и представлять в налоговый орган по месту своего жительства сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов.
    

    Правомерность подобных выводов также подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.12.2006 N Ф08-6267/2006-2721А).
    

4. Комментарий к статье 346_29 НК РФ "Объект налогообложения и налоговая база".

    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одними из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговая база и налоговая ставка.
    
    Как следует из пункта 1 статьи 38 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), стоимостная, количественная или физическая характеристика объекта имеет значение для установления его в качестве объекта налогообложения.
    
    Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие "налоговая база" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
    
    Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
    
    На основании пункта 1 статьи 346_29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.
         
    На основании статьи 346_27 НК РФ вмененным доходом признается потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.
         
    Пунктом 2 статьи 346_29 НК РФ установлено, что налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
         
    При этом на основании статьи 346_27 НК РФ базовой доходностью является условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.
         

    
    
    "Актуальная проблема".
    
    В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении предпринимательской деятельности по оказанию ветеринарных услуг.
    
    Следует отметить, что порядок распределения физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя", установленный пунктом 3 статьи 346_29 НК РФ (в частности, в отношении деятельности по оказанию ветеринарных услуг), при одновременном осуществлении нескольких видов деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход, а по другому уплачиваются налоги по общей системе налогообложения, НК РФ не определен.
    
    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, каким образом определять физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" в подобных случаях.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 28.08.2006 N 03-05-02-04/137, при одновременном осуществлении нескольких видов деятельности, по одному из которых - оказанию ветеринарных услуг - уплачивается единый налог на вмененный доход, при исчислении суммы данного налога следует учитывать всех работников, осуществляющих указанный вид предпринимательской деятельности.
    
    При этом финансовое ведомство разъяснило, что поскольку основная деятельность организации - государственного учреждения финансируется из бюджета, то она может перейти на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности только в отношении предпринимательской деятельности по оказанию платных ветеринарных услуг и на основании раздельного учета по видам деятельности.
    
    Аналогичной позиции Минфин России придерживается и в Письме от 17.08.2006 N 03-11-04/3/379, от 16.11.2004 N 03-06-05-04/43.
    

    "Судебная позиция".
    
    При этом судебная практика поддерживает данную позицию Минфина России. Суды указывают, что поскольку порядок распределения физического показателя "количество работников" при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход, НК РФ не определен, то при исчислении суммы данного налога в отношении предпринимательской деятельности, переведенной на его уплату, следует учитывать всех работников, осуществляющих указанный вид деятельности.
    
    Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.11.2006 N А52-988/2006/2 отклонил довод налогового органа о неправомерном невключении в физический показатель, характеризующий рассматриваемый вид деятельности, иных работников налогоплательщиков, поскольку иные работники, состоящие в штатном расписании, получали оплату за работу, относящуюся к основному виду деятельности налогоплательщика, определяемую как оказание ветеринарных услуг в рамках выполнения возложенных на налогоплательщика - государственное учреждение как на орган государственной власти функций государственного ветеринарного надзора.
    
    К таким выводам, приходил ФАС Северо-Западного округа и в отношении бытовых услуг ранее в Постановлениях от 25.05.2006 N А05-18809/2005-34 и от 06.03.2006 N А05-11622/2005-18. При этом в данных Постановлениях суд указал на недопустимость расчета численности работников исходя из доли услуг, облагаемых единым налогом на вмененный доход, в общем объеме продаж (выручки) налогоплательщика.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В соответствии с подпунктами 1 и 3 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению и оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.
    
    Согласно пункту 6 статьи 346_26 НК РФ при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с Главой 26_3 НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.
    

    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, каким образом определять установленный пунктом 3 статьи 346_29 НК РФ физический показатель для целей исчисления суммы единого налога на вмененный доход - "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" - в случаях, когда налогоплательщик одновременно осуществляет несколько видов деятельности, по которым он переведен на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и в которых используется труд одних и тех же работников.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 28.08.2006 N 03-05-02-04/137, от 17.08.2006 N 03-11-04/3/379 и от 16.11.2004 N 03-06-05-04/43, поскольку порядок распределения количества работников при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход, НК РФ не определен, то при исчислении суммы данного налога следует учитывать всех работников, осуществляющих данный вид предпринимательской деятельности.
    
    "Судебная практика".
    
    По мнению судов, поскольку порядок распределения физического показателя "количество работников" при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, НК РФ не определен, то при исчислении суммы единого налога в отношении предпринимательской деятельности по оказанию конкретного вида деятельности, следует учитывать тех работников, которые непосредственно осуществляют такой вид деятельности (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.09.2006 N А55-9788/05-43).
    
    В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.11.2006 N Ф09-10001/06-С1 суд признал правомерность применения расчета количества работников для целей исчисления единого налога на вмененный доход в случае если одни и те же работники заняты в разных видах деятельности, пропорционально объему реализации по конкретному виду деятельности, облагаемому данным налогом, в общем объеме реализации налогоплательщика.
    
    Такой позиции ФАС Уральского округа придерживался и ранее в Постановлениях от 19.04.2005 N Ф09-1484/05-АК, от 13.10.2005 N Ф09-4588/05-С1.
    

    К аналогичным выводам пришел и ФАС Московского округа в Постановлении от 16.05.2006, 10.05.2006 N КА-А40/3810-06, отклонив довод налогового органа о неправомерном невключении налогоплательщиком при осуществлении деятельности по оказанию услуг проката (код 019400 Общероссийского классификатора услуг населения, утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163), в физический показатель, характеризующий определенный вид деятельности, иных работников лыжной базы. В обоснование своей позиции суд указал, что иные работники, состоящие в штатном расписании спортивной базы, получали оплату за работу, относящуюся к деятельности спортивной базы, определяемой по Общероссийскому классификатору услуг населения, как оказание отдельного вида услуг - услуг физической культуры и спорта (код 070000 Общероссийского классификатора услуг населения).
    
    Однако, как уже было отмечено выше, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2006 N А05-18809/2005-34 и от 06.03.2006 N А05-11622/2005-18 суд указал на недопустимость расчета численности работников исходя из доли услуг, облагаемых единым налогом на вмененный доход, в общем объеме продаж (выручки) налогоплательщика. В данных Постановлениях суд рассматривал ситуации, когда налогоплательщиком осуществляется как деятельность, облагаемая налогами по общей системе налогообложения, так и деятельность, переведенная на уплату единого налога на вмененный доход.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В соответствии со статьей 93 Трудового кодекса по соглашению между работником и работодателем могут устанавливаться как при приеме на работу, так и впоследствии неполный рабочий день (смена) или неполная рабочая неделя.
    
    При этом при работе на условиях неполного рабочего времени оплата труда работника производится пропорционально отработанному им времени или в зависимости от выполненного им объема работ.
    
    Согласно статье 104 Трудового кодекса нормальное число рабочих часов за учетный период определяется исходя из установленной для данной категории работников еженедельной продолжительности рабочего времени. Для работников, работающих неполный рабочий день (смену) и (или) неполную рабочую неделю, нормальное число рабочих часов за учетный период соответственно уменьшается.
    
    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, каким образом в целях исчисления единого налога на вмененный доход следует учитывать лиц, работающих у налогоплательщика по трудовому договору на условиях неполного рабочего времени.
    

    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 27.11.2006 N 03-11-04/3/505, для определения среднесписочной численности работников необходимо руководствоваться Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (М) "Основные сведения о деятельности организации" (Далее - Постановление N 50).
    
    В связи с этим финансовое ведомство делает вывод, что при определении количества работников, включая совместителей, с которыми организация заключила трудовые договоры, следует руководствоваться пунктами 87.3 и 88 Постановления N 50.
    
    Так, согласно п. 87.3 Постановления N 50 лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.
    
    Расчет средней численности этой категории работников производится в следующем порядке:
    
    а) исчисляется общее количество человеко-дней, отработанных этими работниками, путем деления общего числа отработанных человеко-часов в отчетном месяце на продолжительность рабочего дня, исходя из продолжительности рабочей недели:
    
    40 часов - на 8 часов (при пятидневной рабочей неделе) или на 6,67 часа (при шестидневной рабочей неделе);
    
    36 часов - на 7,2 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 6 часов (при шестидневной рабочей неделе);
    
    24 часа - на 4,8 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 4 часа (при шестидневной рабочей неделе);
    
    б) затем определяется средняя численность не полностью занятых работников за отчетный месяц в пересчете на полную занятость путем деления отработанных человеко-дней на число рабочих дней по календарю в отчетном месяце. При этом за дни болезни, отпуска, неявок (приходящиеся на рабочие дни по календарю) в число отработанных человеко-часов условно включаются часы по предыдущему рабочему дню (в отличие от методологии, принятой для учета количества отработанных человеко-часов).
    
    Минфин России замечает, что лица, переведенные на неполное рабочее время по инициативе администрации (без письменного согласия работника), учитываются в среднесписочной численности работников как целые единицы.
    

    Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в Письме от 14.06.2006 N 03-11-05/143.
    
  "Судебная практика".
    
    Судебная практика придерживается позиции, согласно которой расчет суммы единого налога на вмененный доход налог без учета режима работы налогоплательщика, работники которого работают на условиях неполного рабочего времени, ставит налогоплательщика в неравное положение с теми налогоплательщиками, которые уплачивают такую же сумму налога при занятости сотрудника полный рабочий день (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.12.2006 N А82-812/2006-28).
    
    В Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.08.2006 N А55-35047/2005 суд указал, что в утвержденном Постановлением Госкомстата РФ от 04.08.2003 N 72 Порядке заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения дан порядок расчета среднесписочной численности работников (Далее - Постановление N 72). По мнению суда, при исчислении среднесписочной численности лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или переведенные с согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении численности работников учитываются пропорционально отработанному времени. Учитывая, что дополнительным соглашением к трудовому договору с работником налогоплательщика установлен режим рабочего времени в виде неполного рабочего времени по 3 - 4 часа в день при шестидневной рабочей неделе с выходным днем - воскресенье, и фактически отработанное им рабочее время подтверждено данными табеля учета рабочего времени за соответствующий период, суд пришел к выводу о правомерности исчисления среднесписочной численности работников при определении единого налога на вмененный доход с учетом лиц, работавших неполное рабочее время, согласно инструкции Госкомстата РФ (в данном случае 84 часа = 0,48 чел).
    
    Следует отметить, что Постановлением от 27.11.2003 N 104 (Далее - Постановление N 104) Постановлением N 72, отменен.
    
    Тут следует обратить внимание, что ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.05.2006 N А05-13896/05-18 признал несостоятельными ссылки налогоплательщика при расчете среднесписочной численности работников, занятых в переведенном на уплату единого налога на вмененный доход виде деятельности в 2003 г., на Постановление N 72, указав, что Порядок, утвержденный данным документом, введен в действие с 04.08.2003 и утратил силу в связи с изданием Постановления N 104. Кроме того, ФАС Северо-Западного округа указал, что согласно Постановлению N 72 средняя численность работников показывается в целых единицах. Лица, работающие неполное рабочее время, учитываются в среднесписочной численности работников как один человек (целая единица), "округление 0,003 человека до 0" этим постановлением, по мнению суда, не предусмотрено.
    

    Необходимо учитывать, что Постановления N 50 утратило силу с отчета за январь 2007 в связи с изданием Постановления Росстата от 20.11.2006 N 69, утвердившего Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".
    
    "Актуальная проблема".
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 80 НК РФ формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Минфином России, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Приказом Минфина России от 01.11.2004 N 96н были утверждены форма налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Инструкция о порядке ее заполнения (Инструкция). Инструкцией установлена форма налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход и порядок ее заполнения.
    
    Абзацем 6 приказом Минфина России от 01.11.2004 N 96н предусмотрено, что все количественные показатели декларации указываются в целых единицах. Все стоимостные показатели декларации указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 копеек (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 копеек (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы).
    
    При этом учитывая, что НК РФ не предусматривают возможность округления физического показателя до целых чисел при заполнении декларации и при расчете единого налога на вмененный доход, в арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о возможности применения установленного Инструкцией правила по округлению количественных показателей.
    
    "Судебная практика".
    
    По мнению судов, Инструкция в части, касающейся изменения формы отображения в декларации физического показателя по единому налогу на вмененный доход, не подлежит применению как нормативный правовой акт, изменяющий величину налоговой базы по единому налогу на вмененный доход, а следовательно, и обязанность налогоплательщика по его уплате. Такие выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 N А05-9790/2005-20.
    
    А ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 12.04.2006 N А11-15651/2005-К2-28/319 указывает, что Инструкцией установлена лишь форма налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход и порядок ее заполнения, а нормы налогового законодательства не предусматривают возможность округления физического показателя (площади торгового зала) до целых чисел.
    

    Аналогичной позиции ФАС Волго-Вятского округа придерживается и в Постановлениях от 17.04.2006 N А11-15845/2005-К2-26/508, от 12.04.2006 N А11-15684/2005-К2-28/322.
    
    А ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.04.2006 N Ф04-1416/2006 признал несостоятельными доводы налогового органа о необходимости применения письма МНС России от 24.05.2004 N 22-0-10/957@ "О разъяснении отдельных вопросов по порядку заполнения раздела 2 налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для определенных видов деятельности", согласно которому значения количественных показателей налоговой декларации по кодам строк 050 - 070 указываются в целых единицах, указав, что данное письмо не обладает юридической силой нормативного правового акта и не может влечь для юридических и физических лиц каких-либо юридических последствий, поскольку оно не было опубликовано в официальных источниках, не зарегистрировано в Министерстве юстиции РФ, как это предусмотрено Указом Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов Федеральных органов исполнительной власти".
    
    "Актуальная проблема”"
    
    В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 346_26 НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга определяются значения коэффициента К2, указанного в статье 346_27 НК РФ, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности.
    
    При этом на основании статьи 346_27 НК РФ К2 для целей Главы 26_3 НК РФ признается корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.
    
    Абзацем 6 раздела 1 Инструкции, как уже было указано, предусмотрено, что все количественные показатели декларации указываются в целых единицах. При этом значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 округляется по тому же принципу до второго знака после запятой.
    

    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о возможности применения установленного Инструкцией правила по округлению коэффициента базовой доходности К2.
    
    "Официальная позиция".
    
    На основании Письма МНС России от 24.05.2004 N 22-0-10/957@ "О разъяснениях отдельных вопросов по порядку заполнения раздела 2 налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (Далее - Письмо N 22-0-10/957@) значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 (код строки 090) округляется до второго знака после запятой.
    
    "Судебная практика".
    
    По мнению части судов, при исчислении коэффициента К2 налогоплательщику следует руководствоваться соответствующим нормативно-правовым актом властного органа. Так, ФАС Уральского округа от 10.10.2005 N Ф09-4518/05-С1 указал, что МНС России было дано право установить лишь форму налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для определенных видов деятельности и порядок ее заполнения, что не должно приводить к изменению сумм исчисленного налога. Поддержал налогоплательщика по данному вопросу также ФАС Уральского округа и в Постановлениях от 14.09.2005 N Ф09-4040/05-С1, от 01.09.2005 N Ф09-3760/05-С1.
    
    Аналогичные выводы выражает и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 24.05.2006 N Ф03-А51/06-2/1215, указав, что произведение установленного законом субъекта Российской Федерации коэффициента К 2, составляющего 0, 27, и понижающего корректирующего коэффициента, равного 0, 5, составляет 0,135, на основании чего суд признал правомерным расчет единого налога на вмененный доход произведенный налогоплательщиком с применением корректирующего коэффициента К2, равного 0,135, в то время как налоговый орган утверждал, что необходимо округлить данное значение К2 до 0,14 (т.е. до второго знака после запятой).
    
    В Постановлении ФАС Западно-Сибирского от 05.12.2006 N Ф04-7963/2006(28870-А27-23 суд, посчитал правомерным округление корректирующего коэффициента К2 до второго знака после запятой, однако указал на неоднозначное толкование порядка округления значения коэффициента, приведенного в Письме N 22-0-10/957@.
    
    "Внимание!"
    

    Заметим, что форма налоговой декларации, утвержденная Приказом от 01.11.2004 N 96н и соответствующая Инструкция Приказом применяется в отношении налоговых деклараций, представляемых за I - IV кварталы 2006 года налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность, переведенную в 2006 году на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности законами субъектов Российской Федерации в соответствии с Приказ Минфина РФ от 17.01.2006 N 8н, которым утверждена новая форма налоговой декларации по единому налогу и порядок ее заполнения).
    
    "Актуальная проблема".
    
    В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 346_26 НК РФ на вмененный доход для отдельных видов деятельности могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.
    
    Для целей Главы 26_3 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.
    
    В арбитражной практике возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу о том, правомерно ли при одновременном использовании налогоплательщиком имеющейся торговой площади для осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход и не облагаемой данным налогом, исчисление его исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности.
    
    При этом следует отметить, что НК РФ не определен порядок распределения площади торгового зала (или его части) при осуществлении на ней одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах).
    
    "Официальная позиция".
    

    По мнению Минфина России, выраженному в Письмах от 10.01.2006 N 03-11-04/3/6 и от 13.04.2007 N 03-11-04/3/115, в таком случае при исчислении суммы единого налога на вмененный доход следует учитывать всю площадь торгового зала. Финансовое ведомство прямо указывает, что налогоплательщик не вправе рассчитать площадь торгового зала для целей исчисления данного налога пропорционально выручке от розничной торговли в общем объеме выручки.
    
    В судебной практике по данному вопросу единого налога нет.
    
    Так, одни суды приходят к выводу, что Глава 26_3 НК РФ не содержит норм, допускающих при одновременном использовании имеющейся торговой площади для осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход и не облагаемой данным налогом, исчисление его исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности, следовательно, исчисление сумм налога для целей Главы 26_3 НК РФ таким образом неправомерно.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, применяющего систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что в одном торговом месте наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, налогоплательщиком осуществлялась также предпринимательская деятельность, в отношении которой он уплачивал налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций налогоплательщик вел пропорционально выручке, полученной по каждому виду деятельности. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно определял физический показатель вида деятельности "торговая площадь", что привело к неуплате единого налога на вмененный доход в бюджет.
    
    По результатам проведенной проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и доначислении ему сумм неуплаченного налога и соответствующих пеней.
    
    Налогоплательщик с таким решением не согласился и обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
    

    Позиция суда.
    
    В силу статьи 346_29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога на вмененный доход признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога на вмененный доход признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
    
    При осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах).
    
    Согласно статье 346_27 НК РФ площадь торгового зала - это площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
    
    Пунктом 7 статьи 346_26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, осуществляющий наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
    
    По мнению суда, уменьшение размера физического показателя пропорционально удельному весу выручки от каждого из осуществляемых им видов деятельности при исчислении единого налога на вмененный доход противоречит требованиям НК РФ.
    
    На основании изложенного суд пришел к выводу о незаконном уменьшении налогооблагаемой базы налогоплательщиком в указанной ситуации и правомерности оспариваемого решения налогового органа.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 N А13-3061/2005-14).
         
    Такие выводы изложены в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2006 N Ф04-7952/2006(28821-А70-29), ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2006 N А05-3582/2006-20, N А05-3581/2006-9, N А05-3578/2006-12, от 27.09.2006 N А05-3579/2006-10, N А05-3577/2006-34, от 01.09.2006 N А05-3575/2006-33, от 29.06.2006 N А26-6000/2005-210. В данных Постановлениях суды указывали, что способ исчисления единого налога исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности, не согласуется с положениями статьи 346.29 НК РФ, устанавливающей порядок определения налоговой базы по единому налогу и порядок его исчисления.
    
    По мнению ФАС Центрального округа, изложенному в Постановлении от 31.08.2006 N А14-9070/2005/304/26, если площадь торгового зала магазина или павильона используется налогоплательщиком не только для ведения розничной торговли, но и для осуществления иных видов предпринимательской деятельности (в том числе видов предпринимательской деятельности, не подпадающих под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход) и при этом данная часть площади торгового зала конструктивно не разделена для ведения каждого из таких видов предпринимательской деятельности либо разделена, но это не отражено в правоустанавливающих (инвентаризационных) документах, то при определении величины вышеуказанного физического показателя базовой доходности налогоплательщик должен учитывать всю площадь торгового зала.
    

    Однако в арбитражной практике по данному вопросу существует и противоположная позиция.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет единого налога на вмененный доход за период, в ходе которой установлена неполная уплата единого налога по причине занижения физического показателя, используемого для расчета единого налога на вмененный доход площади торгового зала.
    
    По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в соответствии с которым налогоплательщику начислены суммы единого налога на вмененный доход, и соответствующих пеней, а также предложено уплатить штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
    
    В решении указано, что за проверяемый период налогоплательщиком при исчислении единого налога на вмененный доход при осуществлении им розничной торговли в павильоне модульного типа в качестве физического показателя была учтена не всю площадь торгового зала, а только часть площади, соответствующая пропорционально доле выручки от розничной торговли товарами, облагаемыми данным налогом. По мнению налогового органа, конструктивно площадь торгового зала для осуществления розничной торговли моторным маслом, облагаемой налогами по общей системе налогообложения, налогоплательщиком не выделена, тем самым занижен физический показатель площади торгового зала.
    
    На основании принятого решения налоговым органом выставлены требования об уплате налога, пени и штрафа, которые в установленный срок налогоплательщиком не исполнены, в связи с чем налоговый орган обратился в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    Судом установлено и материалами дела подтверждается, что в налогоплательщик осуществляет одновременно два вида деятельности: торговлю моторным маслом, относящегося к подакцизным товарам согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 181 НК РФ, которая предусматривает общий режим налогообложения, и розничную торговлю иными товарами, которая подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход.
    
    Согласно пункту 7 статьи 346_26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
    

    По мнению суда, налогоплательщиком положения пункта 7 статьи 346_26 НК РФ соблюдены, им ведется раздельный учет по двум видам деятельности: реализация моторного масла и розничная торговля иными товарами, подпадающая под налогообложение единым налогом.
    
    В соответствии со статьей 346_29 НК РФ налоговой базой для исчисления единого налога на вмененный доход при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности и площади торгового зала как физического показателя.
    
    В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
    
    На основании положений вышеизложенных норм, нормами законодательства о налогах и сборах не установлен порядок определения площади торгового зала при одновременном осуществлении в одном помещении деятельности, и с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ, устанавливающего, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд признал, что в указанной ситуации действия налогоплательщика правомерны.
    
    Таким образом, по мнению суда, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогоплательщику сумм единого налога, пени и штрафа.
    
    (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.08.2006 N А55-36110/2005).
         
    По мнению части судов, при одновременном использовании площади торгового зала, расположенного в помещении, в котором ведется также другой вид деятельности (в том числе, облагаемый по иным системам налогообложения), в получении дохода участвует вся используемая площадь. Соответственно, показатель "площадь торгового зала" определяется пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.
    
    К таким выводам приходили ФАС Уральского округа в Постановлениях от 25.12.2006 N Ф09-11438/06-С1 и от 19.12.2006 N Ф09-11218/06-С1, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 27.01.2005 N А55-8159/04-44.
    
    В Постановлениях ФАС Уральского округа от 19.12.2006 N Ф09-11206/06-С1, от 18.12.2006 N Ф09-11202/06-С1, от 06.12.2006 N Ф09-10238/06-С1, N Ф09-10236/06-С1, N Ф09-10227/06-С1, N Ф09-10223/06-С1, N Ф09-10219/06-С1, от 04.12.2006 N Ф09-10633/06-С1, от 30.11.2006 N Ф09-10631/06-С1, N Ф09-10589/06-С1, N Ф09-10585/06-С1, от 22.11.2006 N Ф09-10454/06-С7, N Ф09-10404/06-С1, N Ф09-10226/06-С1, N Ф09-10224/06-С1, N Ф09-10222/06-С1, N Ф09-10220/06-С1, N Ф09-10180/06-С1, N Ф09-10179/06-С1, от 13.11.2006 N Ф09-9945/06-С1, от 11.10.2006 N Ф09-9052/06-С1, N Ф09-9045/06-С1, от 04.10.2006 N Ф09-8799/06-С1, от 26.09.2006 N Ф09-8576/06-С1, от 25.09.2006 N Ф09-8397/06-С1, от 05.09.2006 N Ф09-7773/06-С1 судьи, удовлетворяя заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, также исходили из правомерности использования налогоплательщиком при расчете единого налога на вмененный доход физического показателя "площадь торгового зала" пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой данным налогом.
    

    При этом поддерживали налогоплательщика и федеральные арбитражные суды других федеральных округов. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.03.2006 N А13-6739/2005-05 указал, что налогоплательщик избрал не противоречащий законодательству способ исчисления физического показателя (площадь торговых залов исходя из доли выручки от реализации покупных товаров в общей сумме выручки от реализации продукции собственного производства и покупных товаров): "Иные критерии законодательством о налогах и сборах не установлены, а в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".
    
    На стороне налогоплательщика выступил и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 15.04.2005 N Ф03-А51/05-2/572.
    
    "Новая редакция"
    
    Подпунктом а) пункта 23 статьи 1 Закона N 85-ФЗ внесены изменения в статью 346_29 НК РФ в части порядка определения базовой доходности.
    
    Так, для предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов с 01.01.2008 физический показатель определен как количество автотранспортных средств по перевозке грузов, базовая доходность сохранена в размере 6000 рублей в месяц на автотранспортное средство, а по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров физический показатель определен как количество посадочных мест, базовая доходность установлена в размере 1500 рублей в месяц на посадочное место.
    
    По такому виду предпринимательской деятельности, как оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, базовая доходность установлена в зависимости от площади торгового места (объекта нестационарной торговой сети или объекта организации общественного питания):
    
    до 5 кв. метров - 6000 рублей в месяц за торговое место;
    
    свыше 5 кв. метров - 1200 рублей в месяц с единицы площади торгового места.
    
    По такому виду предпринимательской деятельности, как оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, базовая доходность установлена в зависимости от площади земельного участка:
    

    до 10 кв. метров - 5000 рублей за земельный участок;
    
    свыше 10 кв. метров - 1000 рублей с квадратного метра площади земельного участка.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 346_29 НК РФ базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2.
         
    Корректирующими коэффициентами базовой доходности статьей 346_27 НК РФ определены коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а именно:
    
    К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
    
    К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.
    
    "Внимание!"
    
    Приказом Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277 (зарегистрирован в Минюсте России 16.11.2005 N 7173) на 2006г. коэффициент-дефлятор К1 установлен в размере 1,132.
    
    Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2006 установлен на 2007г. коэффициент-дефлятор K1, необходимый для расчета налоговой базы по единому налогу на вмененный доход в соответствии с главой 26_3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, равный 1,096.
    
    Минфин России в Письме от 02.03.2007 N 03-11-02/62 указал, что, исходя из норм статьи 346_27 НК РФ, коэффициент-дефлятор К1 устанавливается на каждый календарный год и должен учитывать изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде.
    

    По мнению Минфина России, при расчете суммы единого налога на вмененный доход, с 01.01.2007 следует использовать расчетное значение коэффициента К1, полученное путем умножения коэффициента-дефлятора, установленного Минэкономразвития России на 2006г, на коэффициент-дефлятор, установленный Минэкономразвития России на 2007г., т.е:
    
    К1 расчетный = К1(2006)(1,132) х К1(2007) (1,096) = 1,241.
    
    Однако Письмом Минфина России от 29.05.2007 финансовое ведомство сообщило, что при расчете суммы единого налога на вмененный доход с 01.01.2007 следует использовать значение коэффициента К1, установлено Приказом Минэкономразвития России в размере 1,096.
    
    В связи с изложенным, Письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-11-02/62 не подлежит применению. Суммы единого налога на вмененный доход, исчисленные за 1 квартал 2007 г. с применением коэффициента-дефлятора К1 в размере 1,241, подлежат пересчету в установленном порядке.
    
    "Новая редакция".
    
    Подпунктом а) пункта 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ из определения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитывающего влияние факторов на результат предпринимательской деятельности исключен такой фактор, как "фактический период времени осуществления деятельности". В то же время, следует отметить, что продолжает действовать норма пункта 6 статьи 346_29 НК РФ, согласно которой значение корректирующего коэффициента К2 определяется налогоплательщиком с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности.
    
    Пунктом 6 статьи 346_29 НК РФ установлено, что при определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность, указанную в пункте 3 статьи 346_29 НК РФ, на корректирующий коэффициент К2.
    
    Корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьей 346_27 НК РФ.
    
    При этом в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.
    

    В соответствии с пунктом 7 статьи 346_29 НК РФ значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.
    
    "Новая редакция".
    
    Подпунктом б) пункта 23 статьи 1 Закона N 85-ФЗ внесены поправки в пункт 7 статьи 346_29 НК РФ, регулирующего порядок расчета корректирующего коэффициента К2. Так, значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год, то есть не могут меняться в течение календарного года.
    
    Более того, нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента К2 должны быть приняты до начала следующего календарного года и (или) вступить в силу в установленном НК РФ порядке с начала следующего календарного года. Иначе в следующем календарном году продолжат действовать значения корректирующего коэффициента К2, применявшиеся в предыдущем календарном году.
    
    В соответствии с пунктом 9 статьи 346_29 НК РФ в случае, если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.
    
    Пример.
    
    Вопрос.
    
    Как при расчете ЕНВД скорректировать коэффициент К2 на фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в следующих ситуациях? 1. Организация осуществляет розничную торговлю с использованием 5 торговых мест в пределах одного муниципального образования. Два торговых места работают 4 дня в неделю, одно торговое место - 5 дней в неделю. 2. Организация оказывает парикмахерские услуги силами трех работников. Из 22 рабочих дней месяца один работник в связи с нетрудоспособностью отработал 15 дней, второй в связи с нахождением в отпуске - 10 дней, третий отработал полные 22 дня.
    
    Ответ.
    

    Исходя из приведенных вами данных расчет поправочного коэффициента К2 осуществляется следующим образом.
    
    Пример 1. Организация осуществляет розничную торговлю в пределах одного муниципального образования с использованием 5 торговых мест (почтовых отделений).
    
    При этом два торговых места согласно графику работы осуществляют торговую деятельность ежедневно, два торговых места работают четыре дня в неделю (16 дней из 30 дней в месяц), а одно торговое место осуществляет торговую деятельность в течение 5 дней в неделю (20 дней из 30 дней в месяц).
    
    В данном случае при исчислении единого налога на вмененный доход и заполнении налоговой декларации следует раздел 2 декларации заполнять по каждой из трех групп торговых мест отдельно.
    
    Соответственно значения поправочного коэффициента К2, отражаемые по строке 090 раздела 2 налоговой декларации, для торговых точек, работающих без выходных, указываются в размере, утвержденном нормативным актом муниципального образования.
    
    Значение коэффициента К2 для двух торговых мест, работающих 4 дня в неделю, утвержденное нормативным актом муниципального образования, корректируется исходя из пропорции 16/30, а значение указанного коэффициента для торгового места, работающего 5 дней в неделю, корректируется исходя из пропорции 20/30.
    
    Пример 2. Предприятие оказывает парикмахерские услуги.
    
    Согласно графику работы количество рабочих дней парикмахерской в месяц составляет 22 дня. Количество дней в месяце - 30.
    
    В осуществлении данного вида деятельности заняты три работника. При этом один работник в связи с временной нетрудоспособностью отработал в текущем месяце 15 рабочих дней (факт временной нетрудоспособности подтвержден больничным листом). Второй работник в связи с нахождением в отпуске отработал 10 рабочих дней (факт нахождения в отпуске подтвержден внутренним приказом). Третий работник отработал 22 рабочих дня полностью.
    
    В этом случае значение поправочного коэффициента К2, установленное нормативным актом муниципального образования, корректируется исходя из пропорции 22/30.
    
    (см., например, Письмо Минфина РФ от 04.10.2006 N 03-11-04/3/432).
         
    Пример.
    
    Вопрос.
    
    Корректирующий коэффициент К2 может иметь разные значения применительно к каждому месяцу налогового периода и должен определяться за каждый календарный месяц налогового периода.
    
    Однако в утвержденной Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н форме налоговой декларации предусматривается, что в разд. 2 "Расчет единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" налоговой декларации указывается только одно значение показателя "корректирующий коэффициент К2" (код строки 090), а налоговая база за каждый месяц (коды строк 110, 120 и 130) определяется с учетом корректировки базовой доходности на одно и то же значение коэффициента К2 (код строки 090).
    
    Просим разъяснить, каким образом налогоплательщикам для исчисления суммы единого налога учитывать факторы, имеющие разные значения применительно к каждому месяцу налогового периода, на следующем примере.
    
    

    
    
    Каким образом это будет отражаться в налоговой декларации?
    
    Ответ.
    
    Статьей 346_30 НК РФ налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал.
    
    Для заполнения строки 090 разд. 2 "Расчет единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" декларации по форме КНД 1152016 налогоплательщики вправе самостоятельно скорректировать исчисленное (используемое) ими единое значение коэффициента К2 на значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода и т.д.
    
    Так, например, фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности в течение налогового периода определяется как среднеарифметическое значение величин, полученных в результате соотношения количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение каждого календарного месяца налогового периода, к количеству календарных дней в данных календарных месяцах налогового периода.
    
    При этом расчет коэффициента К2 налогоплательщик вправе представить в налоговый орган по месту осуществления предпринимательской деятельности в качестве приложения к налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход.
    
    На основе приведенных в письме данных мы можем рассчитать вмененный доход с учетом меняющейся в течение квартала величины физического показателя и фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности.
    
    Обращаем внимание, что произвести полный расчет суммы единого налога на вмененный доход, подлежащей уплате в бюджет, в связи с отсутствием более подробной информации не представляется возможным.
    
    Итак, предположим, что налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность по оказанию бытовых услуг. Данный вид предпринимательской деятельности, в соответствии с пунктом 1 статьи 346_26 НК РФ, подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.
    
    Согласно статье 346_29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
    
    Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются следующие физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц.
    

    В соответствии с пунктом 3 статьи 346_29 НК РФ базовая доходность в месяц (рублей) для указанного вида деятельности установлена в размере 7500 тыс. руб. в месяц на одного работника. При этом физическим показателем является количество работников, включая индивидуального предпринимателя.
    
    Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2.
    
    Коэффициент-дефлятор К1, в соответствии с Приказом Министерства развития и торговли Российской Федерации от 27.10.2005 N 77 (зарегистрирован в Минюсте России 16.11.2005 N 7173), на 2006 г. равен 1,132.
    
    В I квартале 2006 г. численность работников составила:
    
    - в январе 2006 г. - 5 человек;
    
    - в феврале 2006 г. - 20 человек;
    
    - в марте 2006 г. - 15 человек.
    
    1. Таким образом, вмененный доход для расчета единого налога на вмененный доход за I квартал 2006 г. составит:
    
    1) в январе составил: (7500 руб. х 5 чел. х К2 х 1,132) = (42 450 х К2) руб.;
    
    2) в феврале составил: (7500 руб. х 20 чел. х К2 х 1,132) = (169 800 х К2) руб.;
    
    3) в марте составил: (7500 руб. х 15 чел. х К2 х 1,132) = (127 350 х К2) руб.
    
    2. Сумма исчисленного единого налога на вмененный доход за налоговый период составит: 339 600 руб. х К2 х 15% = 50 940 х К2 руб. (строка 140 налоговой декларации).
    
    Все значения количественных показателей декларации указываются в целых единицах. Все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 коп. (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 коп. (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы).
    
    Таким образом, при заполнении декларации и при дальнейших вычислениях налогоплательщик должен будет использовать показатель - (50 940 х К2) руб.
    
    3. Значение коэффициента К2, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода, определяется налогоплательщиком следующим образом.
    
    В I квартале 2006 г. налогоплательщик вел предпринимательскую деятельность 55 календарных дней, в том числе:
    
    - в январе - 10 календарных дней (из 31);
    

    - в феврале - 20 календарных дней (из 28);
    
    - в марте - 25 календарных дней (из 31).
    
    Значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода, в этом случае определяется налогоплательщиком по формуле:
         
    Кфп = [(N вд1 : N кд1) + (N вд2 : N кд2) + (N вд3 : N кд3)] : 3,
         
    где Кфп - значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в данном муниципальном образовании в течение налогового периода;
    
    N вд1; N вд2; N вд3 - количество календарных дней ведения предпринимательской деятельности в данном муниципальном образовании в каждом календарном месяце налогового периода;
    
    N кд1; N кд2; N кд3 - количество календарных дней в каждом календарном месяце налогового периода;
    
    3 - количество календарных месяцев в налоговом периоде.
    
    Кфп = [(10 : 31) + (20 : 28) + (25 : 31)] : 3 = (0,32 + 0,71 + 0,80) : 3 = 0,61.
    
    4. Далее значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитываемое при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход по месту осуществления деятельности, определяется по формуле:
         
    К2нб = К2ез х Кфп,
         
    где К2нб - значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитываемое при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход;
    
    К2ез - единое значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, установленное нормативным правовым актом муниципального образования;
    
    К2нб = К2ез х 0,61.
    
    В указанных выше целях налогоплательщиком составляется расчет в произвольной форме.
    
    (см., например, Письмо Минфина РФ от 23.06.2006 N 03-11-03/18).
         
    В соответствии с пунктом 10 статьи 346_29 НК РФ размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена соответствующая государственная регистрация налогоплательщика, рассчитывается исходя из полных месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем указанной государственной регистрации.
    

5. Комментарий к статье 346_30 НК РФ "Налоговый период".

    
    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговый период.
    
    Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие "налоговый период" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
    
    Статьей 346_30 НК РФ установлено, что налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 55 НК РФ если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации;
    
    При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
    
    Положения пункт 2 статьи 55 НК РФ находятся в системной связи с пунктом 2 статьи Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Далее - Закон N 129-ФЗ), согласно которому первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.
    
    Кроме того, пунктом 2 статьи 14 Закона N 129-ФЗ также установлено, что данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год. Данное правило применяется и для заполнения налоговой декларации в соответствии со статьей 80 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 55 НК РФ если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
    

    Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).
    
    Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
    
    Установленные пунктом 3 статьи 55 НК РФ положения не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.
    

6. Комментарий к статье 346_31 НК РФ "Налоговая ставка".

    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговая ставка.
    
    Исходя из положений статьи 53 НК РФ налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ.
    
    На основании пункта 1 статьи 346_14 НК РФ объектом налогообложения при упрощенной системе налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.
         
    Статьей 346_31 НК РФ установлено, что ставка единого налога устанавливается в размере 15 процентов величины вмененного дохода.
         

7. Комментарий к статье 346_32 НК РФ "Порядок и сроки уплаты единого налога".

    В соответствии с пунктом 1 статьи 346_32 НК РФ уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.
    
    Статьей 346_30 НК РФ установлено, что налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал.
    
    Пунктом 2 статьи 346_32 НК РФ предусмотрено, что сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 23, абзацем 4 пункта 2 и пунктом 6 статьи 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (Далее - Закон N 167-ФЗ) расчетным периодом по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование понимается календарный год; страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, по форме, утверждаемой Минфином России по согласованию с ПФ РФ; разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.
    
    Согласно статье 3 Закона N 167-ФЗ страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование являются индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФ РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.
    

    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, на какие именно суммы взносов необходимо уменьшать исчисленную сумму единого налога на вмененный доход налога: на исчисленные или фактически уплаченные, а также относительно правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату указанных в пункте 2 статьи 346_32 НК РФ сумм страховых взносов.
    
    "Официальная позиция".
    
    КС РФ в Определении от 08.04.2004 N 92-О (Далее - Определение N 92-О) разъяснил, что вышеуказанные положения пункта 2 статьи 346_32 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе норм, регулирующих соответствующие правоотношения, не может быть истолкованы как препятствующие вычету уплаченных страховых взносов из величины исчисленного и уплаченного единого налога на вмененный доход за 2002 г. для налогоплательщиков, исчисливших страховые взносы за 2002 г., но фактически уплативших их в 2003 г., а реализация предусмотренного установленной в пункте 2 статьи 346_32 НК РФ нормой права на вычет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных за 2002 г., не может ставиться в зависимость от даты фактической уплаты этих страховых взносов налогоплательщиками единого налога на вмененный доход. Иное истолкование, по мнению КС РФ, приводило бы к созданию неравных условий налогообложения для тех налогоплательщиков, которые уплатили исчисленные за 2002 г. страховые взносы в 2003 г., по сравнению с теми, кто уплатил страховые взносы за 2002 г. в этом же году, и тем самым - к нарушению принципа равенства всех перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации) и вытекающего из него правила равного и справедливого налогообложения.
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 28.02.2005 N 03-05-02-05/6, с учетом данной позиции КС РФ, налогоплательщик - индивидуальный предприниматель имеет право на уменьшение суммы единого налога на вмененный доход, исчисленной за 2002 г., в размере суммы страховых взносов, исчисленных за 2002 г. и уплаченных в 2003 - 2004 гг.
    
    Однако в Письме от 02.11.2005 N 03-11-05/94 Минфин России указал, что в целях соблюдения данного положения НК РФ налогоплательщики уменьшают (но не более чем на 50 процентов) сумму исчисленного ими за налоговый период единого налога на вмененный доход на сумму исчисленных (подлежащих уплате) и фактически уплаченных по всем основаниям за этот же период времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
    

    Такого же мнения придерживается и ФНС России в Письме от 01.06.2005 N 22-2-14/771. Исходя из этого налоговые органы указывают, что сумма исчисленного за налоговый период единого налога на вмененный доход подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления декларации по единому налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
    
    Налогоплательщики, уплатившие после представления налоговой декларации по единому налогу за соответствующий налоговый период сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за последний месяц истекшего отчетного (расчетного) периода по страховым взносам либо за предыдущие отчетные (расчетные) периоды по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за истекший (истекшие) налоговый (налоговые) период (периоды), представив в установленном порядке в налоговый орган уточненные (корректирующие) налоговые декларации по единому налогу.
    
    Ранее аналогичная точка зрения была выражена и в Письме МНС России от 02.03.2004 N 22-2-14/336@.
    
    Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, исчисленную сумму единого налога на вмененный доход следует уменьшать только на фактически уплаченные суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
    
    "Судебная практика".
    
    Однако в судебной практике отсутствует единая позиция по данному вопросу.
    
    По мнению части судов, в Определении КС РФ N 92-О указано, что возможность уменьшения суммы единого налога на вмененный доход, исчисленной за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются, следовательно, реализация права на вычет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных за расчетный период, не может ставиться в зависимость от даты фактической уплаты этих страховых взносов налогоплательщиками единого налога на вмененный доход (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.10.2006 N А82-228/2006-29).
    
    Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Уральского округа от 19.07.2006 N Ф09-6122/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2006 N Ф04-5569/2006(25816-А03-23), N Ф04-5507/2006(25818-А03-7), от 28.08.2006 N Ф04-5268/2006(25544-А03-41), от 24.08.2006 N Ф04-9672/2005(25512-А75-29), от 10.08.2006 N Ф04-4925/2006(25191-А70-19), от 01.08.2006 N Ф04-4840/2006(24957-А27-27), N Ф04-4692/2006(24828-А70-27), N Ф04-4691/2006(24813-А70-27), N Ф04-4690/2006(24812-А70-27), N Ф04-4688/2006(24808-А70-27), N Ф04-4610/2006(24839-А70-19), N Ф04-4608/2006(24831-А70-19), от 27.07.2006 N Ф04-4548/2006(24686-А27-19), N Ф04-4547/2006(24685-А27-19), от 24.07.2006 N Ф04-4475/2006(24633-А70-25), N Ф04-4474/2006(24632-А70-25), N Ф04-4473/2006(24631-А70-25), N Ф04-4476/2006(24634-А70-25), от 18.07.2006 N Ф04-4429/2006(24521-А03-23), N Ф04-4389/2006(24494-А03-23), N Ф04-4383/2006(24488-А70-23), N Ф04-4382/2006(24490-А70-23), N Ф04-4365/2006(24495-А03-19), N Ф04-4348/2006(24477-А03-23), N Ф04-4347/2006(24478-А03-23), от 12.07.2006 N Ф04-4338/2006(24476-А03-35), от 03.07.2006 N Ф04-4032/2006(23974-А03-34).
    

    Суды отмечают, что факт нарушения срока уплаты страховых взносов не влияет на право налогоплательщика произвести уменьшение суммы единого налога на вмененный доход, подлежащего уплате за тот же период, что и уплаченные страховые взносы. При этом в данных Постановлениях суды указывают, что исходя из анализа пункта 1 статьи 23, пунктов 2, 6 статьи 24 Закона N 167-ФЗ уплата страховых взносов может производиться не только в течение расчетного периода, но и до определенной даты года, следующего за истекшим расчетным периодом.
    
    Кроме того, суды указывают, что ответственность за неполную уплату страховых взносов предусмотрена не статьей 122 НК РФ, а положениями Закона N 167-ФЗ. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 04.07.2006 N Ф04-3904/2006(23975-А03-7) приходит к выводу, что страховые взносы не относятся к числу налогов и являются индивидуально возмездными платежами. Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов установлена пунктом 2 статьи 27 Закона N 167-ФЗ.
    
    Однако относительно права налогоплательщиков уменьшать исчисленную сумму единого налога на вмененный доход на исчисленные, но не уплаченные суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также относительно правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату указанных сумм страховых взносов, в арбитражной практике существует и противоположная позиция.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    По результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за 2 квартал 2005 г. налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Одновременно налогоплательщику предложено уплатить суммы не полностью уплаченного налога и соответствующие пени. Основанием для принятия решения послужило то обстоятельство, что налогоплательщик неправомерно, по мнению налогового органа, уменьшил сумму исчисленного к уплате единого налога на вмененный доход на сумму исчисленных, но не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за этот же период, что повлекло неуплату единого налога.
    
    Направленные ему требования об уплате доначисленного налога, пеней и штрафа налогоплательщик в установленный срок не исполнил, что послужило основанием для обращения налогового органа за их взысканием в арбитражный суд.
    

    Суть дела.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 346_32 НК РФ (в редакции, действующей в 2005 г.) сумма единого налога на вмененный доход, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиком на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации, уплаченных за тот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование.
    
    Из анализа вышеприведенной нормы права, следует, что она предусматривает возможность уменьшения суммы единого налога на вмененный доход, исчисленной за налоговый период, только на сумму уплаченных за тот же период страховых взносов. Следовательно, суд указал, что уменьшение суммы названного налога, подлежащего уплате, на сумму начисленных, но не уплаченных страховых взносов, неправомерно.
    
    По мнению суда, ссылка на Определение КС РФ от 08.04.2004 N 92-О (Далее - Определение N 92-О) в данном случае необоснованна, поскольку из Определения N 92-О не следует вывод о возможности уменьшения налогоплательщиком суммы единого налога на вмененный доход на сумму исчисленных, но не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
    
    С учетом вышеизложенных норм и обстоятельств дела и поскольку материалами дела установлен факт неполной уплаты налогоплательщиком единого налога на вмененный доход, суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
    
    Таким образом, решение налогового органа, по мнению суда, правомерно.
    
    (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2006, 30.08.2006 N Ф03-А51/06-2/2814).
    
    По мнению части судов, из анализа положений пункта 2 статьи 346_32 НК РФ и Определения N 92-О следует, что право на вычет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при исчислении единого налога на вмененный доход обусловлено реальной уплатой налогоплательщиком страховых взносов, следовательно, уменьшение суммы названного налога, подлежащего уплате, на сумму начисленных, но не уплаченных страховых взносов, неправомерно (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 18.09.2006 N А64-149/06-11).
    
    К таким выводам приходит и ФАС Дальневосточного округа, помимо указанного выше Постановления, также и в Постановлениях от 22.11.2006, 15.11.2006 N Ф03-А73/06-2/4187 и от 25.10.2006, 18.10.2006 N Ф03-А51/06-2/3608. В данных Постановлениях суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
    

    А ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13.10.2006 N А55-772/06 отмечает, что в течение года сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа учитывается налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями в тех налоговых периодах по единому налогу, в которых она была ими фактически уплачена. В Постановлении от 22.09.2006 ФАС Поволжского округа также указывает на то, что сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на суммы страховых взносов, уплаченных за тот же период времени, то есть определяющим фактором является фактическая уплата страховых взносов.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 6 Закона N 167-ФЗ в целях данного Закона к страхователям приравниваются физические лица, добровольно вступающие в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в соответствии со статьей 29 Закона N 167-ФЗ.
    
    На основании пункта 2 статьи 14 Закона N 167-ФЗ страхователи обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет ПФ РФ и вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов в указанный бюджет.
    
    Согласно пункту 1 статьи 28 Закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой уплачивают суммы страховых взносов в бюджет ПФ РФ в виде фиксированного платежа.
    
    Пунктом 2 статьи 28 Закона N 167-ФЗ размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством Российской Федерации.
    
    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик, применяющий систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, уменьшать сумму налога на фиксированные платежи на фиксированные платежи в ПФ РФ в случае, если им не осуществляется деятельность, подпадающая под обложение единым налогом.
    
    "Судебная практика".
    
    По мнению судов, доводы налогового органа о том, что в связи с неосуществлением деятельности в конкретном месяце налогового периода по единому налогу на вмененный доход (квартала) налогоплательщик не вправе был уменьшать налог на фиксированные платежи за этот месяц, не могут быть приняты во внимание, поскольку указанное требование не вытекает из пункта 2 статьи 346_32 НК РФ.
    

    На это обратил внимание, в частности, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.05.2006 N А38-7977-17/661-2005, сославшись на Определение КС РФ от 12.05.2005 N 211-О, и указав, что обязанность по уплате страховых взносов в виде фиксированных платежей возникает у индивидуального предпринимателя с момента приобретения им указанного статуса и не связана с фактическим осуществлением предпринимательской деятельности и получением доходов.
    
    В Постановлении от 15.08.2006 N Ф09-6908/06-С1 ФАС Уральского округа также указал, что положения пункта 2 статьи 346_32 НК РФ не содержат такого условия уменьшения суммы единого налога, исчисленной за налоговый период, как выполнение налогоплательщиком налогооблагаемой деятельности за этот период.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 346_32 НК РФ налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
    
    Абзацем 2 пункта 1 статьи 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
    
    Пунктом 7 статьи 80 НК РФ установлено, что формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Минфином России, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
   "Внимание!"
    
    Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н (Далее - Приказ N 8н) утверждена форма налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также порядок ее заполнения.
    
    При этом изменения, внесенные в Приказ Приказом Минфина РФ от 19.12.2006 N 177н (Далее - Приказ N 177н), введены в действие начиная с представления налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности за первый налоговый период 2007 г.
    

    Эти изменения коснулись формы титульного листа, раздела 1 декларации "Сумма единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика", а также Порядка их заполнения.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Таким образом, налогоплательщик мог столкнуться с проблемой, на каких бланках сдавать декларации (на старых или новых).
    
    "Официальная позиция"
    
    Например, в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.06.2005 N 09-10/39710 указано, что если налогоплательщик представит в налоговый орган в качестве налоговой декларации документ не по установленной форме, обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган декларации следует считать неисполненной.
    
    Следовательно, налоговый орган вправе применить к указанному налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов приостановление операций по счетам в банке в соответствии со статьей 76 НК РФ, а также меры ответственности, установленные статьей 119 НК РФ.
    
    "Судебная практика".
    
    Однако судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика. Арбитражные суды в такой ситуации указывают, что статьей 119 НК РФ, установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок. Данная статья не предусматривает налоговую ответственность за представление налоговой декларации по неустановленной (старой форме). Такая позиция, высказывалась, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-1990/2005(10068-А27-23), от 16.11.2004 N А56-18597/04, от 02.11.2004 N А56-18734/04.
    
    ФНС России в письме N ММ-6-01/119@ от 11.02.2005 дала два указания нижестоящим налоговым органам по данному вопросу:
    
    - налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации при представлении ее по форме, утвержденной в установленном порядке, действующей на дату представления;
    
    - если после принятия налоговым органом налоговой декларации утверждается новая форма налоговой декларации или в действующую форму вносятся изменения и (или) дополнения, представления налогоплательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме не требуется.
    
    "Внимание!"
    

    Стоит отметить, что декларация может быть представлена в электронном виде в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи".
    
    "Внимание!"
    
    Вообще, согласно пункту 4 статьи 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком, применяющим систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.
    
    В соответствии со статьей 29 НК РФ, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
    
    "Внимание!"
    
    Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
    
    Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, уполномоченный представитель налогоплательщика - организации - на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Пунктом 1 статьи 185 ГК РФ определено, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.
    

    В соответствии с пунктом 2 статьи 185 ГК РФ доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.
    
    Кроме этого, в соответствии с пунктом 5 статьи 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.
    
    "Официальная позиция"
    
    Управление МНС России по г. Москве в Письме от 24.06.2003 N 11-04/33517 разъяснило, что оформление нотариально удостоверенной доверенности для представительства в отношениях между организацией и налоговым органом законодательством не предусмотрено.
    
    "Внимание!"
    
    В силу пункта 1 статьи 186 ГК РФ доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. На этом основании налоговый орган может не принять налоговые декларации.
    
    "Внимание!"
    
    Как разъяснено в Письме Минфина России от 10.04.2006 N 03-06-06-03/08 индивидуальный предприниматель должен заверять у нотариуса доверенность на своего бухгалтера, который будет сдавать за него отчетность в налоговый орган.
    
    Дело в том, что в данной ситуации, по мнению Минфина России, бухгалтер является представителем налогоплательщика - физического лица, который в силу пункта 3 статьи 29 НК РФ осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.
    
    В силу абзаца 2 пункта 4 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком, применяющим систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации на бумажном носителе либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи.
    
    На основании абзаца 3 пункта 4 статьи 80 НК РФ при отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.
    

    "Актуальная проблема"
    
    В случае если налогоплательщик, применяющий систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, представляет отчетность посредством почтовых отправлений, одной из наиболее частых ошибок налогоплательщиков является направление налоговых деклараций письмом без описи вложения, а обычным заказным письмом. В таком случае налогоплательщик рискует попасть в ситуацию, если письмо не получит налоговый орган, то он будет наложен штраф. Квитанция отделения постовой связи в данном случае не освободит от ответственности, так как из неё не следует, что содержимом отправления является именно необходимая форма отчетности.
    
    "Официальная позиция"
    
    Указанная позиция нашла своё отражение, например, в пункте 4 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за второе полугодие 2003 - первое полугодие 2004 г., доведенных Письмом Управления МНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542, а именно: "Направление декларация заказным письмом (с приложением квитанции почтовой связи и уведомления о вручении), не подтверждают факт отправки организацией декларации. Организацией не соблюден порядок направления деклараций почтовым отправлением, а именно: отсутствует опись вложения".
    
    "Судебная практика".
    
    Заметим, что арбитражные суды, зачастую, не разделяют такой позиции и указывают, что отсутствие описи вложения не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2005 N А33-8372/05-Ф02-5419/05-С1 и ФАС Поволжского округа от 24.11.2005 N А55-5453/2005-44).
    
    В то же время, следует отметить, что судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.12.2005 N Ф04-8073/2005(16771-А27-15) в ходе рассмотрения налогового спора о взыскании штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций указал, что реестр почтовых отправлений не принимается в качестве надлежащего доказательства, поскольку в нем отсутствует опись вложений почтовых отправлений, в связи с чем невозможно определить, что конкретно было отправлено налогоплательщиком.
    
    "Актуальная проблема"
    

    Налогоплательщик может попасть в ситуацию, когда налоговый орган отказывает в принятии бухгалтерской и налоговой отчетности организации из-за отсутствия отметки (штампа) территориального органа статистики о представлении ему бухгалтерской отчетности. Такие требования налоговиков не соответствуют законодательству - (см., например, Письмо Минфина России от 18.12.2004 N 16-00-10/3).
    
    "Актуальная проблема"
    
    В настоящее время получила распространение практика представления налоговый орган налоговой отчетность через коммерческую службу доставки корреспонденции, в этой связи хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на то, что в силу Постановления Правительства Российской Федерации от 18.02.2005 N 87 услуги почтовой связи являются лицензируемыми. Налоговый орган может привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ, указав при этом, что штемпель службы коммерческой доставки корреспонденции не подтверждает отправку почтового отправления, так как служба коммерческой доставки корреспонденции не имеет лицензию на оказание услуг почтовой связи.
    
    "Судебная практика".
    
    На необходимость наличия лицензии у оператора услуг почтовой связи обращают внимание и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2004 N КА0А40/11460-03).
    
    При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи бумажные экземпляры налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщик представлять не должен.
    
    Принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, представляемых в электронном виде на электронных носителях записи (далее - на электронных носителях), производится работниками отдела работы с налогоплательщиками.
    
    При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на электронных носителях представление бумажных экземпляров налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности является обязательным.
    
    "Внимание!"
    

    Учитывая изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, Приказом N 177н установлено, что при обнаружении налогоплательщиком факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненную декларацию.
    
    Уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения. При перерасчете налоговой базы и суммы налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет налоговой базы и суммы налога.
    
    При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
    
    "Официальная позиция".
    
    Пунктом 1 статьи 119 НК РФ установлено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пунктом 2 названной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб.
    
    В соответствии с порядком исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (статья 6_1 НК РФ).
    
    В случае если сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе не представленных в срок налоговых деклараций по налогу, уплачиваемому в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, равна нулю, то штраф за непредставление каждой декларации в соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ должен быть 100 руб.
    

    Вместе с тем следует учитывать, что пунктом 2 статьи 119 НК РФ минимальная сумма штрафа за непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней не установлена.
    
    На это обращает внимание в Письме Минфина России от 13.02.2007 N 03-02-07/1-63.
    
       "Актуальная проблема"
   
    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли налогоплательщик, применяющий систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ, в случае непредставления соответствующей налоговой декларации за налоговый период, в котором отсутствует сумма единого налога к уплате (она равна нулю).
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению налоговых органов, штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в любом случае не может быть менее 100 рублей (см., например, Письмо МНС России от 04.07.2001 N 14-3-04/1279-Т890).
    
    Так, Правовая позиция Президиума ВАС РФ по данному вопросу изложена в пункте 7 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ", в котором указано, что "отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах".
    
    Минфин России в Письме от 22.12.2004 N 03-06-05-04/84 поддержал такую позицию ВАС РФ и в отношении непредставления налогоплательщиком налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход в установленный пунктом 3 статьи 346_32 НК РФ срок.
    
    "Судебная практика"
    
    Однако сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу неоднозначна.
    
    По мнению части судов, как видно из комментируемого Постановления, исходя из системного толкования норм статьей 346_29 НК РФ и 346_32 НК РФ, следует, что уплата налога не зависит от фактического дохода налогоплательщика, следовательно, представление налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход обязательно даже в случае отсутствия реального дохода. Аналогичные выводы отражены также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 21.03.2006 N Ф09-1768/06-С1, N Ф09-1764/06-С1, от 15.03.2006 N Ф09-1512/06-С7, от 27.02.2006 N Ф09-941/06-С1, от 07.02.2006 N Ф09-114/06-С1.
    
    Тем не менее, следует отметить, что в судебной практике существует также и противоположная точка зрения, согласно которой в случае если налогоплательщик не осуществляет деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, то он не являлся плательщиком указанного налога и у него отсутствует обязанность по представлению налоговой декларации по единому налогу в налоговый орган.
    

    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной 21.04.2005  налогоплательщиком налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за 1-й квартал 2005 г. и установил, что декларация представлена в налоговый орган с нарушением установленного законом срока. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, согласно представленной декларации, составила ноль рублей.
    
    Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 119 НК РФ.
    
    Налогоплательщик в добровольном порядке штраф в срок, установленный в требовании налогового органа, не уплатил, поэтому налоговый орган обратился за его взысканием в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
    
    Согласно статье 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
    
    В пункте 1 статьи 346_28 НК РФ предусмотрено, что плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.
    
    Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, установлен в пункте 2 статьи 346_26 НК РФ.
    
    В силу пункта 3 статьи 346_32 НК РФ налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход для определенных видов деятельности по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 20-го числа первого месяца следующего отчетного периода.
    
    Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета является основанием для применения мер ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.
    

    Как свидетельствуют материалы дела, налоговый орган не представил доказательств осуществления налогоплательщиком в 1-м квартале 2005 г. предпринимательской деятельности, которая подлежала обложению единым налогом на вмененный доход, то есть не доказал, что налогоплательщик в указанном периоде являлся плательщиком названного налога и у него была обязанность по представлению декларации по этому налогу.
    
    При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии правовых оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 119 НК РФ.
    
    Такие выводы отражены также, в частности, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа 20.03.2006 N А82-8252/2005-14, от 23.01.2006 N А82-8367/2005-37, от 10.10.2005 N А38-2623-4/338-2005, ФАС Северо-Западного округа от 28.06.2006 N А05-1762/2006-9, от 06.06.2006 N А42-460/2006.
         

8. Комментарий к статье 346_33 НК РФ "Зачисление сумм единого налога".

    В соответствии со статьей 346_33 НК РФ суммы единого налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
    
    На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ счетами Федерального казначейства признаются счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
    
    В соответствии со статьей 61.1 61.2 БК РФ единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности подлежит зачислению по нормативу 90 процентов в бюджет, соответственно, муниципальных районов и городских округов.
    
    На основании статьи 146 БК РФ единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности подлежит зачислению в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования (0,5%), в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования (4,5%), в бюджет Фонда социального страхования (5%).
    
    "Актуальная проблема".
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.
    
    В соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 указанной статьи, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
    
    Одновременно в соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 45 НК РФ обязанность налогоплательщика не считается исполненной в результате неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства
    
    При этом расчетные документы заполняются в соответствии с порядком, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н.
    

    В соответствии с пунктом 7 статьи 45 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика. В этом случае на основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки уплаченных налогоплательщиком налогов, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.
    
    В арбитражной практике встречаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, по вопросу о том, считается ли единый налог уплаченным в срок, в случае если в платежном поручении на его перечисление налогоплательщиком указан неправильный КБК.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по ЕНВД за 1 квартал 2004 г.
    
    Поскольку в установленные законодательством сроки уплата налога в указанной сумме плательщиком произведена не была, налоговый орган в адрес налогоплательщика направил требование с предложением об уплате задолженности по ЕНВД и пени.
    
    Основанием для доначисления налога послужило неверное указание кода бюджетной классификации (далее - КБК), указанного налогоплательщиком в расчетных документах. По мнению налогового органа, в связи с ошибкой у налогоплательщика образовалась недоимка.
    
    В связи с неисполнением требования в добровольном порядке, налоговый орган обратился в суд с соответствующим заявлением.
    
    Позиция суда.
    
    Налогоплательщик, представив в налоговый орган налоговую декларацию за 1 квартал 2004 г., перечислил в бюджет единый налог на вмененный доход в указанной сумме.
    
    Однако в связи с ошибкой, допущенной налогоплательщиком в квитанции, а именно неверным указанием КБК, вместо КБК 1030200 (единый налог на вмененный доход) им был указан КБК 1400310, произведенный платеж был зачислен на лицевой счет налогоплательщика в качестве платежа в Пенсионный Фонд РФ.
    
    В силу положений статей 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается уплатой данного налога.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также, если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.
    
    Анализ указанных правовых норм позволяет сделать вывод о том, что законодательство о налогах и сборах не содержит такого основания для признания налога неуплаченным, как неправильное указание кода бюджетной классификации в расчетном документе.
    
    Как следует из правовой позиции КС РФ, нашедшей отражение в Постановлении от 12.10.1998  N 24-П (далее - Постановление N 24-П), налог представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну.
    
    Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло.
    
    Также необходимо учитывать, что в силу пунктов 2, 3 раздела V Приказа МНС РФ от 05.08.2002  N БГ-3-10/411 "Об утверждении рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов" работник налогового органа, ответственный за ввод данных, должен проверить, в том числе правильность зачисления налога (сбора) или иного обязательного платежа и отнесения уплаченных сумм на соответствующие подразделы Классификации доходов бюджетов Российской Федерации. Если органом Федерального казначейства сумма налога по конкретному платежному документу ошибочно учтена по другому коду бюджетной классификации либо ошибочно зачислена по другому бюджетному счету, налоговые органы на следующий рабочий день после выявления ошибки направляют органам Федерального казначейства или финансовым органам уведомление об уточнении вида и принадлежности платежа вместе с копиями платежных документов для исправления проводок.
    
    Таким образом, налоговый орган имеет возможность самостоятельно принимать меры к уточнению назначения платежа, исполнять обязанность по контролю и учету денежных средств налогоплательщика.
    
    Кроме того, налоговый орган, направляя налогоплательщику, требование об уплате налога с указанием к уплате определенной суммы налога и пени, имел возможность идентифицировать поступивший платеж как уплата ЕНВД.
    
    На основании изложенного, суд признал ЕНВД уплаченным.
    
    (Постановление ФАС Центрального округа от 15.02.2006  N А35-11433/04-С23).
    
     "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 13.09.2006 N 03-02-07/1-249 (Далее - Письмо от 13.09.2006), в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, обязанность по уплате налога не признается исполненной.
    
    Следовательно, если в платежном поручении правильно указаны счет Федерального казначейства и банк получателя, то налог подлежит перечислению в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства и обязанность по уплате налога признается исполненной. В Письме от 13.09.2006 Минфин России признал возможность исправления ошибки в КБК путем подачи заявления об уточнении платежа.
    
    А в Письме от 07.07.2005 N 03-02-07/1-181 Минфин России обращает внимание, что до налогоплательщиков своевременно доводится классификация доходов бюджетов для исполнения в работе. Код бюджетной классификации указывается не только в платежном документе, но и в декларации. Кроме того, по мнению Минфина России, в данном случае следует учитывать, что расчетный документ, в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", имеет юридическую силу, и согласно пункту 5 статьи 9 данного Закона внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается.
    
    Исходя из изложенного Минфин России разъясняет, что если налогоплательщик в платежном документе указал КБК другого налога, вследствие чего возникла переплата, он вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете.
    
    Финансовое ведомство указывает, что споры по вопросу о правомерности начисления пени в случае своевременной и в полном объеме уплаты налога в бюджет, но неправильного указания кода бюджетной классификации в соответствующих расчетных документах разрешаются судами с учетом правовой природы пени и последствий для бюджета неправильного указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации.
    
    В Письме от 01.03.2005 N 03-02-07/1-54 Минфин России отмечал, что в случае если налогоплательщик ошибся, указав в платежных документах неправильный код классификации доходов бюджета, он может заявить об этой ошибке в налоговый орган. Такая ошибка устраняется после проведения сверки данных информационных ресурсов налогового органа с данными документов налогоплательщика.
    
    А ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 19.10.2006 N Ф08-5099/2006-2145А указывает, что на основании статьи 6 Закона Российской Федерации от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" у налогового органа имеется возможность и обязанность для своевременного установления факта неправильного указания кода бюджетной классификации перечисленной суммы налога и устранения данного нарушения путем осуществления надлежащего зачисления такой суммы в соответствующий бюджет. Суд также делает вывод о том, что налоговое законодательство не содержит такого основания для признания налога неуплаченным, как неправильное указание кода бюджетной классификации в расчетном документе.
    
    Следует отметить, что применительно к ситуации, когда в платежном поручении на перечисление налога ошибочно указан КБК другого налога при условии, что в результате неверного указания КБК налог направляется в другой уровень бюджетной системы, у арбитражных судов позиция в основном единообразна: неверное указание КБК, вследствие которого налог был зачислен в доходы иного бюджета, является неисполнением (ненадлежащим исполнением) обязанностей по уплате налога и может расцениваться как неуплата налога в установленный срок, и начисление пеней правомерно (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2004 N Ф09-1626/04-АК, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2005 N А21-65/05-С1).
    
    При этом в арбитражной практике встречаются судебные акты, указывающие на отсутствие оснований для начисления пеней в случае указания в платежном поручении на перечисление налога КБК другого налога, даже при условии, что в результате неверного указания КБК налог направляется в другой уровень бюджетной системы (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.08.2004 N Ф03-А16/04-2/1875).
    
    Таким образом, в настоящее время арбитражная практика освещает две ситуации.
    
    В случае если в расчетных документах неверно указан КБК другого налога, при условии их зачисления в один бюджет, недоимка не образуется (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.09.2005 N Ф03-А59/05-2/2896, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.08.2005 N Ф04-4989/2005, Постановление ФАС Поволжского округа от 06.07.2005  N А55-1584/05-30)
    
    В случае если вследствие неверного указания КБК налог направлен в бюджет другого уровня, у налогоплательщика образуется недоимка по этому налогу, так как суды признают такую ошибку неуплатой налога (см., например, Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.11.2004 N А65-12897/04-СА2-11).