ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 2 марта 2007 года N 01-2-02/258


О проведении мероприятий налогового контроля
в связи с вступлением в силу Федерального закона
от 27.07.2006 N 137-ФЗ

    
    
    Федеральная налоговая служба в связи с вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Федеральный закон N 137-ФЗ) просит дать разъяснения по следующим вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
    
    1. Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации (далее - Конституционный Суд) от 16.07.2004 N 14-П установлено, что датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.
    
    Соответственно, если решение о проведении выездной налоговой проверки вынесено в конце 2006 года, но не предъявлено в 2006 году, а предъявлено налогоплательщику (его представителю) в начале 2007 года, то с учетом вышеупомянутого Постановления Конституционного Суда такая выездная налоговая проверка будет начата в 2007 году.
    
    В соответствии с пунктом 13 статьи 7 Федерального закона N 137-ФЗ налоговые проверки, начавшиеся после 31 декабря 2006 года, проводятся в порядке, установленном частью первой Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона N 137-ФЗ (далее - Кодекс).
    
    Учитывая изложенное, ФНС России считает, что выездная налоговая проверка, решение о проведении которой было вынесено в 2006 году, но предъявлено налогоплательщику (его представителю) в 2007 году, должна проводиться в порядке и сроки, установленные частью первой Кодекса.
    
    Вместе с тем существует неопределенность в порядке исчисления срока выездной налоговой проверки, решение о проведении которой было вынесено в 2006 году, но предъявлено налогоплательщику (его представителю) в 2007 году.
    
    Согласно пункту 5 статьи 7 Федерального закона N 137-ФЗ положения частей первой и второй Кодекса применяются к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31 декабря 2006 года, если иное не предусмотрено Федеральным законом N 137-ФЗ.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 89 Кодекса выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
    
    Согласно пункту 8 статьи 89 Кодекса срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
    
    Учитывая изложенное, ФНС России просит разъяснить, с какого дня исчисляется срок проведения выездной налоговой проверки, решение о проведении которой было вынесено в 2006 году, но предъявлено налогоплательщику (его представителю) в 2007 году:
    
    1) со дня вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки (при этом ФНС России обращает внимание, что указанное решение было вынесено в 2006 году, т.е. до вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ (в соответствующей части);
    
    2) с 01.01.2007, т.е. со дня вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ (в соответствующей части);
    
    3) со дня предъявления налогоплательщику (его представителю) решения о проведении выездной налоговой проверки в 2007 году.
    
    Исходя из вышеизложенного, с учетом Постановления Конституционного Суда от 16.07.2004 N 14-П, день вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ (в соответствующей части) и переходные положения статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, ФНС России считает, что срок проведения выездной налоговой проверки, решение о проведении которой вынесено в 2006 году, но предъявлено налогоплательщику (его представителю) в 2007 году, должен исчисляться со дня предъявления налогоплательщику (его представителю) такого решения о проведении выездной налоговой проверки в 2007 году.
    
    ФНС России просит подтвердить изложенную позицию или сообщить мнение Минфина России по данному вопросу.
    
    2. Согласно Определениям Конституционного Суда Российской Федерации от 03.10.2006 N 442-О и от 12.06.2006 N 267-О налоговый орган при осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения вправе и обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию, а у налогоплательщика при этом возникает обязанность по представлению истребуемой информации.
    
    В таком случае у налогоплательщика право на представление своих возражений по правоприменительному акту возникает не с момента издания постановления о привлечении к налоговой ответственности и возбуждения преследования за совершение налогового правонарушения, а с момента предъявления налоговым органом требования представить соответствующие объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т.е. до привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. На налоговый орган также возлагается обязанность заблаговременно известить налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки - не только выездной, но и камеральной, поскольку из названия и содержания статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), определяющей процедуру привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, следует, что она распространяется на производство по делам о правонарушениях, выявленных в ходе как выездной, так и камеральной налоговой проверки.
    
    Таким образом, до 2007 года (после принятия вышеупомянутых Определений Конституционного Суда Российской Федерации) налоговые органы были обязаны обеспечить налогоплательщику возможность представления возражений и соблюдать положения статьи 101 НК РФ применительно к камеральным проверкам.
    
    В соответствии с пунктом 14 статьи 7 Федерального закона N 137-ФЗ налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 01.01.2007, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ.
    
    Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П для оформления результатов камеральной налоговой проверки акта налоговой проверки не требуется.
    
    Вместе с тем, по смыслу положений статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений до вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к налоговой ответственности. При этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т.е. до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Таким образом, НК РФ в действовавшей до 2007 года редакции не требовал оформления результатов камеральной налоговой проверки соответствующим актом.
    
    Вместе с тем 15-дневный срок, установленный пунктом 6 статьи 100 Кодекса, являющийся ключевым для определения и расчета срока на рассмотрение дела и принятие решения по результатам проверки, установленного пунктом 1 статьи 101 Кодекса, исчисляется со дня получения налогоплательщиком акта налоговой проверки.
    
    При этом день получения акта налоговой проверки как врученного лично, так и направленного по почте установлен НК РФ.
    
    В этой связи при рассмотрении в 2007 году дел о налоговых правонарушениях по результатам камеральных налоговых проверок, начатых до 2007 года, имеется неопределенность в вопросе о том, с какого дня рассчитывать указанные сроки в отношении камеральной проверки, начатой до 2007 года, но не законченной до 2007 года и решение по которой не было вынесено до 2007 года.
    
    В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
    
    Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
    
    В этой связи ФНС России просит разъяснить, с какого дня рассчитывается срок, в течение которого должны быть рассмотрены в 2007 году материалы камеральной налоговой проверки, начатой в 2006 году.
    
    

Действительный
государственный советник
Российской Федерации 2 класса
С.Н.Шульгин