Финансовая газета, N 35, 2001 год
Рубрика: В помощь бухгалтеру      

А.Варнавский,
cоветник налоговой службы III ранга      

Малое предпринимательство:
особенности налогообложения

    В современной экономике малое предпринимательство играет важную роль в решении экономических и социальных задач. Развитие сектора малых предприятий является одним из важных стимулов экономического роста. В связи с этим особую значимость с позиции стимулирования развития малого предпринимательства приобретает система налогообложения субъектов малого предпринимательства.
    
    Налогообложение субъектов малого предпринимательства в России осуществляется на основе трех систем: общеустановленной системы налогообложения, упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства и системы налогообложения по принципу вмененного дохода. Рассмотрим практику применения в отношении субъектов малого предпринимательства общеустановленной и упрощенной систем налогообложения.
    
    Хотя общеустановленная система налогообложения распространяется в равной мере на всех субъектов налоговых правоотношений, однако для субъектов малого предпринимательства ею предусмотрены некоторые особенности. Это касается в основном дополнительных льгот и различных преимуществ для данной категории налогоплательщиков.
    
    Важнейшим при применении общеустановленной системы налогообложения в отношении малых предприятий являются понятие "субъект малого предпринимательства", а точнее говоря, критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства, которые определены Федеральным законом от 14.06.95 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 31.07.98 г.). В соответствии с этим Законом под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации с ограничением доли участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций, различных фондов в уставном капитале данных организаций до 25%. Дополнительным ограничением является непревышение 25% в уставном капитале организации доли, принадлежащей одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства.
    
    В процессе применения на практике данной нормы Закона возникает ряд ситуаций, когда нельзя однозначно отнести организацию к категории субъектов малого предпринимательства. В первую очередь речь идет об открытых акционерных обществах. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) акционерные общества (АО) являются коммерческими организациями, уставный капитал которых разделен на определенное число акций. Причем уставный капитал АО составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, а доля участия каждого акционера в уставном капитале определяется количеством (в процентном выражении) акций, принадлежащих на праве собственности данному акционеру.
    
    В связи с тем, что Законом N 88-ФЗ под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации без каких-либо ограничений в аспекте организационно-правовой формы деятельности, АО фактически могут подпадать под данную категорию налогоплательщиков. Но при этом возникает вопрос, каким образом возможен контроль за ограничением долей участия в уставном капитале АО перечисленных в этом Законе участников. К примеру, доля одного акционера, не являющегося физическим лицом или субъектом малого предпринимательства, превысила 25% в уставном капитале организации. В этом случае в соответствии с антимонопольным законодательством данный акционер обязан зарегистрировать в Министерстве Российской Федерации по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства сделку по приобретению акций (долей), при которой такой акционер получает право распоряжаться более чем 20% указанных акций (долей). В момент согласования данной сделки в федеральном антимонопольном органе представляется возможным определение статуса акционера в целях ограничения участия в уставном капитале данного предприятия юридических лиц, не являющихся субъектами малого предпринимательства. Но если уровень 25% превышен не одним, а многими участниками АО, то определение статуса каждого из них представляется весьма затруднительным.
    
    Дополнительным ограничивающим критерием отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства служит средняя численность работников за отчетный период. Данная численность в промышленности, строительстве и на транспорте не должна превышать 100 человек, в сельском хозяйстве и в научно-технической сфере - 60, в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30, а в оптовой торговле и в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.
    
    Среднесписочная за отчетный период численность работников малого предприятия определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного юридического лица. Причем работники, занятые в совместной деятельности организации на основании договоров, заключенных самой организацией, полностью учитываются в среднесписочной численности. Например, если среднесписочная численность строительной организации составляет 102 человека, при этом 85 из них заняты в работах по договору совместной деятельности, заключенному этой строительной организацией с какой-либо другой, то в соответствии с Законом N 88-ФЗ данная организация не будет являться субъектом малого предпринимательства.
    

Общеустановленная система налогообложения

    Общеустановленная система налогообложения предполагает ряд преимуществ для организаций - субъектов малого предпринимательства. Так, п. 4.4 инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" малым предприятиям предоставлено право в первые два года работы не уплачивать налог на прибыль. Это право предоставляется организации в случае полного соответствия критериям отнесения к субъектам малого предпринимательства и если не менее 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) составляет выручка от производства и переработки сельскохозяйственной продукции; производства продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительства объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы). Днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации. В третий и четвертый год работы малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).
    
    При применении данной льготы могут возникнуть затруднения. Так, если в договоре о переработке давальческого сырья участвуют два малых предприятия, встает вопрос, какому из предприятий в случае соблюдения всех названных условий предоставляется данная льгота. Дело в том, что налоговым законодательством не определена зависимость предоставления льготы по налогу на прибыль малым предприятиям от права собственности на сырье или оборудование, на котором производится данная продукция. Следовательно, для предоставления льготы не имеет значения, из собственного или давальческого сырья, на арендованном, взятом в лизинг или собственном оборудовании произведена данная продукция. Решающую роль играют отнесение организации к субъекту малого предпринимательства и вид продукции. В данном случае производителем продукции является предприятие, осуществляющее производство из переданного ему давальческого сырья, и соответственно льгота по налогу на прибыль предоставляется непосредственному производителю.
    
    Как одно из наиболее часто используемых преимуществ, предоставленных малым предприятиям, можно выделить право применения субъектами малого предпринимательства механизма ускоренной амортизации основных производственных фондов.
    
    Механизм применения для малых предприятий ускоренной амортизации, механизм списания дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет регулируются:
    
    ст. 10 Закона N 88-ФЗ;
    
    Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов СССР, утвержденными постановлением Совмина СССР от 22.10.90 г. N 1072, и Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.90 г. N ВГ-21-Д\144\17-24\4-73;
    
    постановлением Правительства Российской Федерации от 19.08.94 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" (с учетом изменений и дополнений);
    
    постановлением Правительства Российской Федерации от 24.06.98 г. N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов";
    
    положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н;
    
    Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н (с изм. и доп. от 28.03.2000 г.);
    
    положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н (с изм. и доп. от 30.12.99 г.).
    
    При детальном рассмотрении данных норм, а особенно при применении их на практике возникают такие вопросы, дать однозначные ответы на которые в настоящее время не представляется возможным. Сформулируем некоторые из них.
    
    1. Затраты предприятия, которые оно может включить в себестоимость и соответственно уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль, определены постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552. В нем указывается, что в себестоимость продукции можно включать амортизационные отчисления производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке, т.е. по Единым нормам, утвержденным постановлением N 1072. Ни в первом, ни во втором нормативном документе никоим образом не отражается даже само существование механизма ускоренной амортизации. Отсюда вытекает, что амортизацию, начисленную с применением ускоренного механизма, нельзя включать в себестоимость, а это противоречит Закону N 88-ФЗ.
    
    2. Во всех нормативных актах идет ссылка на механизм ускоренной амортизации. Однако не ясно,  что под этим понимается и как применять данный механизм. Так, постановление N 967 не согласуется с постановлениями N 552 и N 1072, что соответственно не упрощает решения проблемы.
    
    Кроме того, из постановления N 967 вытекает право предприятий на применение механизма ускоренной амортизации только активной части производственных фондов.
    
    По нашему мнению, определение "активная часть производственных основных фондов" в свое время имело целью борьбу с огромным количеством простаивающего тогда оборудования предприятий, но к началу 2000 г. потеряло свою актуальность.
    
    В качестве положительной стороны постановления N 967 нельзя не отметить то, что в нем описан метод исчисления ускоренной амортизации, под которым понимается равномерный (линейный) метод ее исчисления, причем утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2. Однако, на наш взгляд, необходимо определить более детальный  порядок применения значения коэффициента ускорения.
    
    3. В нормативных документах полностью не раскрыт порядок списания в качестве амортизационных отчислений до 50% первоначальной стоимости основных фондов.
    
    Но все же, несмотря на то что применение субъектами малого предпринимательства механизма ускоренной амортизации вызывает большое количество спорных вопросов, в настоящее время в практике налогообложения сложился определенный порядок использования данного преимущества. Так, малые предприятия вправе применять в отношении исчисления амортизации ускоренный метод с отнесением амортизационных затрат на издержки производства в размере, в 2 раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов. Ускоренный метод основывается на линейном способе исчисления амортизации, и допускается применение ускоренной амортизации по всем видам оборудования, которые в соответствии с законодательством могут быть классифицированы как основные средства. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.
    
    Немаловажно, что списание 50% первоначальной стоимости должно происходить единовременно с момента введения в эксплуатацию этих основных средств. Применение субъектом малого предпринимательства механизма ускоренной амортизации должно быть отражено в учетной политике организации и относиться в равной мере ко всем основным средствам, принадлежащим малому предприятию на праве собственности. Указанное преимущество играет ведущую роль при расчете налога на прибыль и определении базы обложения по налогу на имущество.
    
    Например, организация приобрела новое оборудование (с ежегодной нормой амортизационных отчислений 10%) на сумму 240 тыс. руб., в том числе НДС - 40 тыс. руб. Соответственно первоначальная стоимость основных средств составляет 200 тыс. руб., т.е. малое предприятие вправе списать на издержки производства в качестве амортизационных отчислений в момент введения оборудования в эксплуатацию 100 тыс. руб. (50% от 200 000 руб.). В дальнейшем, если малое предприятие применяет линейный метод начисления амортизации, оно может списывать каждый год по 40 тыс. руб. (200 000 руб. х 10% х 2). Таким образом, в первый год эксплуатации оборудования малое предприятие уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль на 140 тыс. руб., во второй год на 40 тыс. руб., в третий -  на 20 тыс. руб.
    
    Заметим, что в случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода в действие данного оборудования суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли этого предприятия.
    

Упрощенная система налогообложения

    Эта система применяется в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Малым предприятиям и индивидуальным предпринимателям предоставлена возможность максимально упростить учет результатов хозяйственной деятельности, который осуществляется в одной книге учета доходов и расходов. Таким образом, формально эти организации (а также индивидуальные предприниматели) освобождены от необходимости ведения полного бухгалтерского учета (счетов бухгалтерского учета, ведомостей, журналов-ордеров, составления бухгалтерского баланса), что позволяет указанным налогоплательщикам получать значительную экономию средств за счет сокращения управленческих расходов и снижения налогового бремени.
    
    На практике же с 10 января 2001 г. применение упрощенной системы для индивидуальных предпринимателей теряет свою целесообразность. Дело в том, что с этого времени индивидуальные предприниматели являются плательщиками НДС. И хотя это играет положительную роль в развитии деятельности индивидуальных предпринимателей (теперь НДС, уплаченный поставщикам, не включается индивидуальными предпринимателями в состав затрат по производству продукции, и покупатели их продукции имеют возможность засчитывать "входной" НДС при уплате НДС), в связи с тем что никакого упрощенного порядка учета и отчетности по НДС для индивидуальных предпринимателей не введено налоговым законодательством, данная обязанность индивидуальных предпринимателей приводит к необходимости ведения этой категорией налогоплательщиков полного бухгалтерского учета. Очевидно, что ситуация будет сохраняться, пока для данной категории налогоплательщиков в целях применения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не будет разработан упрощенный порядок ведения бухгалтерского учета.
    
    Право выбора системы налогообложения, включая переход к упрощенной системе или возврат к принятой ранее системе, предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе в порядке, предусмотренном Законом N 222-ФЗ. Однако порядок преемственности показателей бухгалтерского учета организаций в этих случаях пока не определен.
    
    Действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности распространяется на организации с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера, а также численность работающих в их филиалах и подразделениях) до 15 человек независимо от вида осуществляемой ими деятельности.
    
    Не распространяется действие упрощенной системы на организации, занятые производством подакцизной продукции, организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий, а также кредитные и страховые организации, инвестиционные фонды, профессиональных участников рынка ценных бумаг, предприятия игорного и развлекательного бизнеса и хозяйствующие субъекты других категорий, для которых Минфином России установлен особый порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности.
    
    Существует также ограничение, связанное с совокупным размером валовой выручки данной организации. Законом N 222-ФЗ установлено, что субъекты малого предпринимательства имеют право в предусмотренном этим Законом порядке перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, если в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не превысил стотысячекратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации на первый день квартала, в котором произошла подача заявления. Данная формулировка означает, что ограничение по совокупному размеру валовой выручки действует только на момент подачи заявления на право применения упрощенной системы налогообложения. Таким образом, если в течение года валовая выручка субъекта малого предпринимательства превысит стотысячекратный минимальный размер оплаты труда, то он по-прежнему будет применять упрощенную систему налогообложения. И только при подаче заявления на право применения упрощенной системы на следующий год  налоговые органы смогут отказать в выдаче нового патента, ссылаясь на данную норму закона.
    
    В случае превышения предельной численности работающих, как предусмотрено п. 7 ст. 5 Закона N 222-ФЗ, налогоплательщики переходят на принятую ранее систему налогообложения, учета и отчетности начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором должен быть представлен отчет.
    
    Объектом обложения единым налогом организаций в упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности устанавливается совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал), или валовая выручка, полученная за отчетный период. Причем выбор объекта налогообложения осуществляется органом государственной власти субъекта Российской Федерации. Совокупный доход исчисляется как разница между валовой выручкой и стоимостью использованных в процессе производства товаров (работ, услуг) сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива, эксплуатационных расходов, текущего ремонта, затрат на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности, затрат на аренду транспортных средств, расходов на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах действующей ставки рефинансирования Банка России плюс 3%), оказанных услуг, а также сумм НДС, уплаченных поставщикам, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды, уплаченных таможенных платежей, государственных пошлин и лицензионных сборов.
    
    Пунктом 2 ст. 3 Закона N 222-ФЗ определен конкретный перечень расходов, принимаемых при расчете налогооблагаемой базы, когда в качестве объекта обложения используется показатель совокупного дохода. Сложность заключается в том, что данный перечень не включает расширенный список затрат, а содержит лишь основные категории. Отсутствие в Законе ссылки на иное законодательство по налогам и сборам лишает возможности прямого применения норм действующего законодательства. К тому же перечень затрат, которые подлежат исключению из валовой выручки при определении совокупного дохода, утвержденный приказом Минфина России от 22.02.96 г. N 18, не является исчерпывающим. В частности, возникают трудности при отнесении затрат на канцелярские принадлежности. Поскольку данные затраты не выделены отдельно в перечне затрат, установленном Законом N 222-ФЗ, и не предусмотрены приказом N 18 как затраты, учитываемые в графе 6 "Расходы" раздела I "Доходы и расходы" книги учета доходов и расходов, они относятся к эксплуатационным расходам (т.е. расходам на эксплуатацию рабочих мест).
    
    В случае установления субъектом Российской Федерации в качестве объекта налогообложения валовой выручки она исчисляется как сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов. Следует отметить, что в этом случае малыми предприятиями, применяющими упрощенную систему налогообложения при определении объекта обложения единым налогом, средства, поступившие от арендатора в возмещение оплаты услуг телефонной связи сверх сумм арендной платы, учитываются в составе валовой выручки. Например, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сдает в аренду помещение. Арендная плата составляет 3000 руб. в месяц. Договором аренды предусмотрена дополнительная оплата арендатором услуг организаций телефонной связи в конце каждого месяца в размере 300 руб. Этот дополнительный платеж рассматривается как возмездное оказание услуги арендатору по перечислению названных платежей. Поэтому валовая выручка малого предприятия, подлежащая налогообложению, ежемесячно будет составлять 3300 руб.