Финансовая газета (региональный выпуск), N 23-24, 2002 год

Рубрика: Бухгалтеру строительной организации

И.Лихинина,
эксперт Общества защиты прав
налогоплательщиков

Налоговый учет накладных расходов

    С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации. С этого времени большие изменения произошли в учете себестоимости строительных работ. Для целей налогообложения больше нельзя использовать Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные письмом Минстроя России от 04.12.95 N БЕ-11-260/7. В соответствии с письмом Госстроя России от 09.11.2001 N НМ-6128/7 они утратили силу с 1 января 2002 года.
    
    Согласно ст.313 НК РФ строительные организации должны исчислять налоговую базу по налогу на прибыль на основе данных налогового учета. Дело в том, что требования нормативных документов о порядке отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете организаций отличаются от порядка признания доходов и расходов в целях налогообложения. Поэтому помимо бухгалтерского учета организации должны вести аналитические регистры налогового учета и составлять специальный расчет налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Формы регистров налогового учета организации должны разработать самостоятельно. Эти формы необходимо утвердить приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Они обязательно должны содержать следующие реквизиты:
    
    наименование регистра;
    
    период (дату) составления;
    
    измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
    
    наименование хозяйственных операций;
    
    подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
    
    Согласно ст.318 НК РФ в целях налогового учета строительные организации должны подразделять расходы отчетного периода на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:
    
    материальные расходы;
    
    расходы на оплату труда;
    
    амортизационные отчисления.
    
    Все прочие накладные расходы строительной организации в налоговом учете относятся к косвенным расходам. Для целей исчисления налога на прибыль всю сумму косвенных расходов отчетного периода организация может отнести на уменьшение доходов от производства строительных работ.

Косвенные расходы

    Строительная организация может уменьшить налогооблагаемый доход на косвенные расходы, которые перечислены в ст.260-264 НК РФ. Однако этот перечень не является исчерпывающим. В состав расходов для целей налогообложения можно включить и другие обоснованные и документально подтвержденные затраты, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ.
    
    Статьей 260 НК РФ предусмотрено, что строительные организации могут учитывать в составе косвенных расходов расходы на ремонт собственных и арендованных основных средств. Эти расходы можно признать в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.
    
    Следует обратить внимание на то, что с 1 января 2002 года организации не вправе уменьшать налогооблагаемый доход на суммы образуемого ими ремонтного фонда.
    
    Расходы на подготовку территории и строительной площадки к ведению строительных работ в соответствии со ст.261 НК РФ теперь включаются в расходы для целей налогообложения (за исключением финансируемых из бюджета или внебюджетных фондов). Однако эти расходы можно учесть только с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ). А включать их в состав расходов нужно не сразу, а равномерно в течение пяти лет.
    
    С 1 января 2002 года для целей налогообложения принимаются расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст.262 НК РФ). Раньше эти расходы можно было производить только за счет чистой прибыли организации. Если строительная организация использует эти разработки в своей деятельности, то с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (или отдельные этапы работ), она может равномерно в течение трех лет уменьшать на эти расходы налогооблагаемый доход.
    
    Но даже если расходы организации на научные исследования и опытно-конструкторские разработки по созданию новых или совершенствованию применяемых технологий, созданию новых видов сырья или материалов не дали положительного результата, их все равно можно включить в состав прочих расходов. При этом расходы необходимо списывать равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.
    
    С 2002 года изменился порядок списания на расходы для целей налогообложения расходы на обязательное и добровольное страхование имущества.
    
    Расходы по обязательным видам страхования имущества разрешено включать в состав прочих расходов в пределах законодательно утвержденных страховых тарифов. Если данные тарифы не утверждены, эти расходы включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
    
    Расходы по добровольному страхованию имущества, перечисленному в ст.263 НК РФ, в том числе рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, можно включать в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
    
    Как и прежде, уменьшают налоговую базу:
    
    суммы начисленных налогов и сборов, за исключением налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
    
    расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда;
    
    расходы на содержание служебного автотранспорта;
    
    расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;
    
    сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, иные аналогичные платежи и сборы;
    
    расходы на канцелярские товары;
    
    расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и др.);
    
    расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;
    
    платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
    
    расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также обновлением этих программ;
    
    платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета объектов недвижимости;
    
    отчисления на обеспечение надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением строительными организациями соответствующих требований и условий;
    
    расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями, оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской и финансовой отчетности, а также - в установленных законодательством случаях - расходы на публикацию этой отчетности;
    
    суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы и услуги.
    
    Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое имущество также можно включать в расходы для налогообложения. Однако если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе у лизингополучателя, то лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому оборудованию амортизации.
    
    Затраты на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, как и раньше, можно списать на расходы. Кроме того, теперь можно учесть для налогообложения расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).     
    
    Изменился порядок налогового учета расходов на командировки. Оплату за наем жилого помещения теперь можно учитывать в размере фактических расходов. Кроме того, на расходы разрешено относить оплату дополнительных услуг, оказываемых командированному в гостиницах, кроме расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами. Суточные, как и прежде, включаются в расходы в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.
    
    Расходы на оплату юридических, информационных, консультационных и иных аналогичных услуг, а также на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями учитываются при налогообложении независимо от того, предусмотрено ли выполнение каких-либо функций управления производством штатным расписанием организации или должностными инструкциями.
    
    Пример. СУ-2 выполняет субподрядные работы по строительству газопровода. Стоимость работ составляет 120000 руб. (в том числе НДС - 20000 руб.). В соответствии с условиями договора генподрядчик оказывает СУ-2 следующие генподрядные услуги:
    
    обеспечивает строительную готовность объекта, конструкций и отдельных видов работ для производства субподрядчиком последующего комплекса работ;
    
    обеспечивает своевременное открытие и непрерывность финансирования работ;
    
    осуществляет комплектную передачу субподрядчику оборудования, материалов и изделий;
    
    координирует деятельность субподрядчиков, участвующих в строительстве;
    
    осуществляет контроль и технический надзор за соответствием выполняемых субподрядчиком работ рабочим чертежам и строительным нормам и правилам, а материалов, изделий и конструкций - государственным стандартам и техническим условиям;
    
    осуществляет пожарно-сторожевую охрану строительной площадки.
    
    Стоимость генподрядных услуг составляет 1,5% от стоимости работ, выполненных субподрядчиком.
    
    После выполнения работ бухгалтер СУ-2 сделал следующие записи:
    
    Дебет 62, Кредит 90, субсчет "Выручка" - 120000 руб. - отражена выручка от выполнения субподрядных работ;
    
    Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 20000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
    
    Дебет 26, Кредит 62 - 1500 руб. (120000 руб. - 20000 руб. х 1,5%) - начислена задолженность за генподрядные услуги;
    
    Дебет 19, Кредит 62 - 300 руб. (1500 руб. х 20%) - начислен НДС со стоимости генподрядных услуг;
    
    Дебет 51, Кредит 62 - 118200 руб. (120000 - 1500 - 300) - получена от генподрядчика оплата за выполненные работы в окончательный расчет.
    
    В налоговом учете СУ-2 генподрядные услуги также можно отнести на расходы в соответствии со ст.264 НК РФ.
    
    Кроме того, в состав расходов, учитываемых при налогообложении, разрешено включать затраты на текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией продукции.
    
    Все затраты производственного характера по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, можно списывать на расходы в целях налогового учета. Однако оплату услуг государственного или частного нотариуса за нотариальное оформление можно принять к расходам только в пределах утвержденных тарифов.
    
    Начиная с этого года можно списывать на расходы затраты по оплате услуг специализированных компаний по подбору персонала.
    
    Впервые разрешено включать в расходы для целей налогообложения оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и реализацией.
    
    Как и прежде, представительские расходы и расходы на рекламу строительные организации должны будут учитывать для налогообложения в пределах нормативов. При этом в состав представительских расходов, как и раньше, можно включать затраты на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам можно относить расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
    
    Однако если раньше к таким расходам можно было отнести затраты на посещение культурно-массовых мероприятий, то теперь расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний к представительским расходам не относятся. Изменился и норматив этих расходов. С 1 января 2002 года представительские расходы в течение отчетного периода можно включать в состав расходов для целей налогообложения в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный период.
    
    К расходам на рекламу строительная организация может отнести:
    
    расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
    
    расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
    
    расходы на участие в выставках, ярмарках и экспозициях.
    
    Расходы на приобретение и изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки.
    
    Поскольку выручка для таких целей определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованную продукцию (ст.249 НК РФ), то, по нашему мнению, этот норматив следует исчислять из общего объема сданных заказчику строительных работ, включая работы, выполненные субподрядчиками.
    
    Пример. Домостроительный комбинат в I квартале 2002 года провел розыгрыш призов между покупателями квартир. Победителям были вручены призы на сумму 270000 руб. В I квартале 2002 года комбинат передал заказчикам построенные объекты на сумму 50000000 руб. (без НДС). Работы, выполненные субподрядчиками, в этом объеме составили 30000000 руб. Бухгалтер комбината сделал расчет расходов для целей налогового учета:
    
    50000000 руб. х 1% = 500000 руб. - предельный размер затрат на рекламу, включаемых в расходы.
    
    Следовательно, в расходы для целей налогового учета можно включить всю сумму выданных победителям розыгрыша призов.
    
    Расходы на подготовку и переподготовку кадров строительной организации теперь можно включать в расходы для целей налогообложения в сумме фактических затрат. При этом должны соблюдаться следующие условия:
    
    обучение должны проводить российские образовательные учреждения, получившие государственную аккредитацию (имеющие соответствующую лицензию), либо иностранные образовательные учреждения, имеющие соответствующий статус;
    
    подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате организации;
    
    программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста организации в рамках ее деятельности.
    
    Следует обратить внимание на то, что расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования, не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров. Эти расходы для целей налогообложения не принимаются.
    
    Наряду с перечисленными расходами организация вправе включить в расходы для целей налогообложения расходы, которые ранее оплачивались исключительно из чистой прибыли: предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) бесплатное или льготное питание (п.25 ст.270 НК РФ) и оплата проезда к месту работы и обратно (п.26 ст.270 НК РФ).
    

Порядок признания расходов   

    
    В соответствии со ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. При этом установлены разные даты для учета расходов. Налоги нужно включать в расходы в тот день, когда они начисляются.
    
    В день расчетов или предъявления организации документов необходимо учитывать:
    
    суммы комиссионных сборов;
    
    расходы на оплату сторонним, в том числе субподрядным, организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
    
    арендную плату и лизинговые платежи;
    
    расходы по купле-продаже иностранной валюты;
    
    другие подобные расходы.
    
    Пример. ООО "Рекорд" поручило выполнение субподрядных работ ЗАО "Зенит". Сметная стоимость работ составляет 300 000 руб. 25 января 2002 г. сторонами подписаны форма КС-2 и форма КС-3.
    
    Следовательно, ООО "Рекорд" должно включить выполненные субподрядчиком работы в расходы для целей налогового учета в январе 2002 года.
    
    Некоторые расходы нужно учитывать для налогообложения по дате перечисления денежных средств с расчетного счета:
    
    суммы выплаченных подъемных;
    
    компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей.
    
    По дате утверждения авансового отчета учитывают:
    
    расходы на командировки;
    
    расходы на содержание служебного автотранспорта;
    
    представительские расходы;
    
    другие подобные расходы.