Финансовая газета, N 50, 2002 год

Рубрика: Бухгалтеру о налогах

С.Липатников
ЗАО "ПРИМА-аудит"

Исчисление НДС по строительно-монтажным работам

    При вводе объектов капитального строительства в эксплуатацию в 2001 г. многие налогоплательщики при исчислении НДС по выполненным строительно-монтажным работам (СМР) для собственного потребления руководствовались п.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации) и абзацем 2 п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 N 914 (в ред. от 15.03.01 N 189 с учетом изменений, внесенных постановлением Правительства Российской Федерации от 27.07.02 N 575) (далее - Правила). Согласно Правилам к вычету принимался НДС в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость СМР, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного потребления.
    
    Решением Верховного суда Российской Федерации от 10.07.02 N ГКПИ 2001-916 был признан незаконным и недействующим абзац 2 п.12 Правил. Верховный суд постановил, что НК РФ не содержит положений, в соответствии с которыми налоговые вычеты должны применяться "в виде разницы", поскольку согласно ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. С учетом изложенного оспариваемое предписание Правил подлежит признанию незаконным (недействующим) как не соответствующее нормам НК РФ и ограничивающее права налогоплательщиков. Решение Верховного суда Российской Федерации позволяет организациям пересчитать суммы, содержащиеся в декларациях по НДС за 2001 г., и возместить излишне уплаченную ранее сумму НДС.
    
    Проведем сравнительный анализ порядка принятия к вычету НДС по СМР, выполненным налогоплательщиком для собственного потребления:
    
    до 1 января 2002 г. - в соответствии с НК РФ (в первоначальной редакции) и Методическими рекомендациями с учетом признанного незаконным и недействующим абзаца 2 п.12 Правил;
    

    с 1 января 2002 г. - согласно НК РФ (в ред. Федерального закона N 57-ФЗ).
    
    Общим в прежней и новой редакциях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ является то, что на основании п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления является объектом обложения НДС. Налоговая база в соответствии с п.2 ст.159 НК РФ в данном случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1. ст.166 НК РФ).
    
    Момент возникновения обязанности по исчислению НДС в случае выполнения СМР для собственного потребления устанавливается согласно п.10 ст.167 НК РФ. Дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Объект обложения НДС возникает в момент принятия объекта завершенного строительства на учет.
    
    Пунктом 6 ст.171 НК РФ установлены налоговые вычеты, на которые уменьшается исчисленная сумма НДС. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику:
    
    подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;
    
    по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР;
    
    при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства;
    
    исчисленные им при выполнении СМР для собственного потребления.
    
    Главным в порядке исчисления НДС по СМР в соответствии с НК РФ (в первоначальной редакции) и Методическими рекомендациями является расчет сумм НДС, подлежащих вычету. Основным изменением в порядке исчисления НДС по СМР по правилам НК РФ (в первоначальной редакции) и НК РФ (в ред. Федерального закона N 57-ФЗ) являются сроки предъявления НДС к вычету.
    
    Пример. Организация осуществляет строительство объекта. Работы выполняет как самостоятельно, так и силами подрядных организаций. В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:
    
    Д-т 10, К-т 60 - 7000 руб. - оприходованы материалы, полученные от поставщика;
    
    Д-т 19, К-т 60 - 1400 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;
    
    Д-т 60, К-т 51 - 8400 руб. - оплачены материалы поставщику;
    
    Д-т 08, К-т 60 - 5000 руб. - приняты работы подрядной организации;
    
    Д-т 19, К-т 60 - 1000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости работ подрядной организации;
    
    Д-т 60, К-т 51 - 6000 руб. - оплачена стоимость подрядных работ.
    
    Счета-фактуры, полученные покупателем от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 г. СМР для собственного потребления, регистрируются в книге покупок в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (основных средств):
    
    Д-т 08, К-т 10 - 7000 руб. - отражено списание материалов для выполнения СМР;
    
    Д-т 08, К-т 70, 69 - 12 000 руб. - списаны заработная плата, единый социальный налог рабочим, осуществляющим СМР;
    
    Д-т 08, К-т 02 - 1000 руб. - списана амортизация по основным средствам, использованным при выполнении СМР.
    
    На момент ввода в эксплуатацию объекта возникает объект обложения НДС:
    
    Д-т 19, К-т 68 - 5000 руб. (25 000 руб. х 20%) - исчислен НДС на сумму фактических расходов на выполнение СМР для собственного потребления.
    
    Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налогового вычета. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Указанные суммы налога подлежат вычету после принятия на учет объектов завершенного или незавершенного капитального строительства:
    
    Д-т 68, К-т 19 - 2400 руб. - предъявлен к вычету НДС со стоимости материалов и подрядных работ.
    
    Согласно п.6 ст.171 НК РФ и п.46 Методических рекомендаций вычету подлежит сумма налога, исчисленная налогоплательщиком при выполнении СМР хозяйственным способом с 1 января 2001 г., определяемая в соответствии со ст. 173 НК РФ как уменьшенная на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным им для выполнения таких СМР.
    
    Ранее согласно п.12 Правил при принятии на учет завершенного капитальным строительством объекта на сумму налога, исчисленную (подлежащую уплате в бюджет) по выполненным с 1 января 2001 г. СМР для собственного потребления в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость данных СМР, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного потребления, выписывался счет-фактура в одном экземпляре, который регистрировался в книге покупок:
    
    Д-т 68, К-т 19 - 2600 руб. (5000 руб. - 2400 руб.) - предъявлена к вычету сумма НДС по выполненным СМР для собственного потребления;
    
    Д-т 08, К-т 19 - 2400 руб. - включена в стоимость объекта сумма НДС, не подлежащая вычету;
    
    Д-т 01, К-т 08 - 27 400 руб. (25 000 руб. + 2400 руб.) - объект введен в эксплуатацию.
    
    Расчет НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, в соответствии с НК РФ - при вводе объекта в эксплуатацию в 2001 г.
    
    На момент ввода в эксплуатацию объекта возникает объект обложения НДС:
    
    Д-т 19, К-т 68 - 5000 руб. (25 000 руб. х 20%) - исчислен НДС на сумму фактических расходов на выполнение работ для собственного потребления;
    
    Д-т 01, К-т 08 - 25 000 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств;
    
    Д-т 68, К-т 19 - 2400 руб. - предъявлен к вычету НДС со стоимости материалов и подрядных работ;
    
    Д-т 68, К-т 19 - 5000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС со стоимости СМР.
    
    Таким образом, при исчислении НДС по правилам НК РФ налогоплательщик имеет право дополнительно предъявить к возмещению сумму НДС в размере 2400 руб., которая согласно Методическим рекомендациям относилась на увеличение первоначальной стоимости объекта строительства.
    
    Расчет НДС по СМР по правилам НК РФ (в ред. от 29.05.02) - при вводе объекта в эксплуатацию в 2002 г.
    
    Д-т 19, К-т 68 - 5000 руб. (25000 руб. х 20%) - исчислен НДС с суммы фактических расходов на выполнение работ для собственного потребления;
    
    Д-т 01, К-т 08 - 25 000 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств.
    
    В соответствии с п.5 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР, и сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце 2 п.2 ст.259 НК РФ (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
    
    Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, в соответствии со ст.173 НК РФ.
    
    Месяц, следующий за месяцем ввода объекта в эксплуатацию:
    
    Д-т 68, К-т 19 - 2400 руб. - предъявлен к вычету НДС со стоимости материалов и подрядных работ. В этом месяце налогоплательщик регистрирует счет-фактуру по материалам и подрядным работам в книге покупок.
    
    Месяц, в котором уплачен НДС, начисленный со стоимости СМР:
    
    Д-т 68, К-т 19 - 5000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС со стоимости СМР. В этом месяце налогоплательщик регистрирует счет-фактуру по начисленному НДС со стоимости СМР в книге покупок.