Особенности бухгалтерского учета и налогообложения при осуществлении
операции по уступке права требования

 Вопрос:   

    Организация  А заключила с организацией В договор поставки арматуры. Предмет договора: Поставщик передает, а Покупатель принимает и оплачивает на условиях договора. По договору  Покупатель оплачивает поставленные материалы строительством для Поставщика квартир, согласно заключенному договору N 2 об инвестировании строительства жилого дома из расчета 9000 руб./м.кв. На данный момент организация А заключает договор об уступке права требования на однокомнатную квартиру физическому лицу. Новый кредитор (физическое лицо) оплачивает однокомнатную квартиру 50 кв.м по цене 8000 руб./м.кв организации А.

    
    Справочно:
    
- договор поставки арматуры заключен 19.06.2002;
    
- договор об инвестировании строительства жилого дома - 19.06.2002;
    
- договор уступка права требования - 01.2003;
    
- учетная политика для налогообложения организации "А" - "по отгрузке";
    
- срок ввода в эксплуатацию жилого дома - III квартал 2003.
    
    Что сделано:
    
1. Отгружено арматуры на 1014000 руб.;
    
2. Начислен НДС - 169000 руб.
    
    При поступлении оплаты за однокомнатную квартиру 400000 руб. должна ли организация А платить налоги?
    
    Исходя  из вышеизложенного, должна ли организация  А  платить налог на имущество? При  начислении  налога  на  прибыль как отразить правильно разницу в ценах 9000 руб./м.кв и 8000 руб./м.кв?

г.Липецк

 Ответ:

    Для  ответа на поставленные вопросы  обратимся  к  нормам  гражданского и налогового  права.
    
    Итак,  организация  А,  поставив  арматуру  на  сумму  1014000  рублей  предприятию  В,  заключила  с  физическим  лицом  договор  об  уступке  права  требования.  Прежний  кредитор  В  заменен  новым  кредитором   -  физическим  лицом.
    
    Согласно п.1 ст.382  Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ),  уступкой права требования (цессией) называется соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другое лицо, к которому переходят все права прежнего кредитора.
    
    Кредитора,  уступившего свое требование к должнику, называют цедентом  (организация  А); лицо, которое получило право требования  (в  данном  случае - физическое  лицо), - цессионарием.
    
    При заключении договора цессии происходит перемена лиц в обязательстве. Выбывая из основного обязательства, первоначальный кредитор прерывает какие-либо обязательственные  отношения  со  своим  должником.
    
    Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит, согласно ст.384 ГК РФ, к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Иными словами, первоначальный кредитор должен переоформить на нового кредитора все свои отношения по основному обязательству, передать по акту всю документацию, подтверждающую наличие обязательства и являющуюся основанием для предъявления требований.
    
    В порядке уступки права требования нельзя передать часть требования по обязательству. Например, если  должник по договору должен  1014000  рублей  за  поставленную арматуру,  то  его кредитор не может уступить право требовать 450000 руб. третьему  лицу,  а   остальные 564000  рублей  взыскивать  с  должника  самостоятельно.
    
    Согласно ст.128, 132 ГК РФ,  имущественные права требования являются составной частью имущества организации, в связи с чем порядок ведения бухгалтерского учета уступки права требования идентичен порядку отражения в учете операций с имуществом организации.
    
    Для  первоначального  кредитора  уступка права требования дебиторской задолженности будет квалифицироваться как  действие, связанное с отчуждением имущества. Если организация утрачивает право требования долга (согласно заключенному договору), соответствующая дебиторская задолженность подлежит погашению с использованием  для отражения в бухгалтерском учете этой хозяйственной операции счета 91  «Прочие доходы и расходы». Записи в бухгалтерском учете, связанные с отчуждением дебиторской задолженности по договору цессии  в  январе  2003  года, будут иметь следующий вид:
    

    Дебет  счета  76 - кредит счета 91 - 400000 рублей - реализована физическому  лицу  дебиторская задолженность по договору цессии;
    
    Дебет  счета 91 - кредит  счета  76  -  450000 рублей - списана  первоначальная  величина  дебиторской  задолженности  (9000  рублей х  50 кв.метров).
    
    Дебет  счета  50 (51) - кредит  счета  76 - 400000  рублей - оплата  физическим  лицом  задолженности  по  договору  цессии.
    
    Если  исходить  из  предположения,  что  организация  А   переуступила  физическому  лицу  лишь  часть  своего  долга,  то  первоначально  она  должна  была  отразить  уступку   части  долга  за  арматуру  проводкой   дебет  счета  76 - кредит  счета  62  в  сумме  450000  рублей,  поскольку  первоначальная  отгрузка  арматуры  отразилась  проводкой  дебет  счета  62 - кредит  счета  90  на  сумму  1014000  рублей  в  июне  2002  года.
    

    Операция по уступке права требования влечет у первоначального кредитора ряд налоговых последствий.
    
    Если учетной политикой цедента  установлен момент возникновения обязанности по уплате НДС  как день оплаты товаров (работ, услуг),  то  день  передачи права требования задолженности третьему лицу на основании договора цессии будет признаваться днем оплаты товаров (работ, услуг)  согласно  пункту  2 статьи 167 НК РФ.
    
    Если организация-кредитор продает дебиторскую задолженность за сумму меньшую, чем сумма уступаемого требования,  нужно иметь в виду следующее.
    
     В целях исчисления НДС Налоговым  кодексом РФ  не предусмотрено уменьшение стоимости реализованных товаров на величину возможного убытка от продажи дебиторской задолженности (п.1 статьи 155, статья 154 НК РФ),  т.е.  начисленный  НДС  в  сумме  169000  рублей  при  продаже  арматуры  уменьшению  при   заключении  договора  цессии  не  подлежит.
    
    Из вопроса  следует, что организация А  датой получения дохода в целях исчисления налога на прибыль  считает  день реализации товаров (работ, услуг), независимо от фактического  получения  средств в оплату реализованных товаров.
    
    Возникающая отрицательная разница по операции  уступки права требования может быть признана убытком для целей налогообложения  только при  определенных  условиях.
    
    Согласно п.1 ст.279 НК РФ,  отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров признается убытком налогоплательщика  лишь в том случае, если он осуществляет исчисление доходов (расходов) по методу начисления.
    
    Признание убытка по операциям уступки права требования в целях налогообложения зависит от того, в какие сроки передаются права требования долга третьему лицу: до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров, или после наступления  этого срока.
    
    Если права требования долга  третьему  лицу  передаются до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров, как  в  нашем  случае,  размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик-продавец товара уплатил бы по долговому обязательству. При этом сумма процентов исчисляется за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров.
    
    Иными словами, размер убытка не может превышать размера процентов, которые заплатил бы продавец товара (работ, услуг), если бы взял кредит на указанный период времени. При этом размер процентов определяется по статье 269  Налогового кодекса РФ.
    

    В  данном  случае проводится аналогия с денежными средствами, полученными взаймы до даты прекращения права требования, и суммой процентов, которую должна была бы оплатить организация по долговому обязательству. То есть признаваемый в целях налогообложения убыток не должен превышать суммы процентов, рассчитываемых в следующем порядке:
    
    - если  право требования уступлено за рубли, проценты следует рассчитывать, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка России, увеличенной в 1,1 раза;
    
    - если право требования уступлено за иностранную валюту, проценты следует рассчитывать, исходя из 15 процентов годовых.
    
    При этом рассчитывать проценты следует от даты уступки требования долга третьему лицу  до  даты наступления предусмотренного договором о реализации товаров  срока платежа.
    

     Рассмотрим  пример,   приближенный  к  условиям   вопроса.
    
     Предприятие 19.06.2002 по договору  передало в собственность покупателя товар на сумму  450000  рублей,  включая НДС. Покупатель должен оплатить приобретенный товар в срок  до 1  июля  2003 года.
    
     3  января 2003 года предприятие по договору уступило третьему лицу за 400000 рублей право требования  долга.
    
    Ставка  рефинансирования  ЦБ  России составила  21%  годовых.
    
    Сумма убытка, образовавшегося в результате уступки права  требования,  составила  50000  рублей,  что  отражено  в  бухгалтерском  учете  в  январе  2003  года.
    
    Срок от даты уступки требования до даты платежа, предусмотренной договором  поставки  арматуры,  -  180  дней (с  3  января  2003  года   по 1  июля   2003 года).
    
    Сумма  дохода организации  А  от уступки права требования  физическому  лицу  составила  400000  рублей.
    
    Ставка  рефинансирования  ЦБ  России, увеличенная в 1,1 раза:
    
    21%  х  1,1  =   23,1%.
    
    Проценты за 180 дней, начисленные исходя из суммы дохода от уступки права требования  и  увеличенной ставки  рефинансирования:
    
    400000  х  23,1% : 100% : 360 дней x 180 дней  =  46200 рублей.
    
       Убыток  организации  А  от  уступки  требования, принимаемый в целях налогообложения прибыли, составит  46200  рублей,  при  этом  убыток, не учитываемый в целях налогообложения, составит  3800  рублей   (50000  -  46200).
    
    Что  касается  налога  на  имущество  у  организации  А,  то  мы  не  видим  из  вопроса   базы   для  начисления   данного  налога:   арматура   уже  продана,  а  имущество  в  виде  квартиры   не  поступило.           

М.Н.Чуприна,
    директор по аудиту
    ООО "РосЭксперт-Аудит"
С.-Петербург, Щербаков пер., 4,
тел. (812)320-92-90

16 февраля 2003 года N А1829