Законодательство и экономика, N 2, 2003 год
Рубрика: Финансы и налоги

А.В.Боброва
Профессор Международного института экономики и права

    

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

    Противоречия и отсутствие полного спектра данных в налоговом законодательстве создают многочисленные судебные прецеденты по спорным вопросам налогообложения. Этим упущениям и противоречиям посвящена предлагаемая вашему вниманию статья профессора Международного института экономики и права А.В.Бобровой.
    
    Налоговый Кодекс Российской Федерации устанавливает основные положения, структуру и конкретные формы реализации налоговой системы.

    В определениях налога и сбора, данных в Кодексе, заложены основные различия этих видов платежей, однако в существующей классификации использование этих терминов не всегда соответствует смысловой нагрузке налога или сбора. Например, налоги, зачисляемые в дорожные фонды, правильнее было бы отнести к сборам, так как они не пополняют напрямую территориальный бюджет, а зачисляются в специальные фонды. Эти суммы используются по целевому назначению - на развитие дорожного строительства и ремонт дорог, т.е. в конечном счете в интересах конкретной группы налогоплательщиков, хотя напрямую с юридически значимыми действиями не связаны. Связь эта опосредованная. Скажем, уплата транспортного налога в практике ГИБДД является условием выдачи талона о прохождении технического осмотра. Налог на наследование или дарение сопровождает прямые юридические действия, направленные на переход имущества от одного физического лица к другому, в котором участвует и государство (в лице БТИ и учреждения юстиции по регистрации прав), поэтому речь опять-таки идет о сборе.

    Наоборот, сбор на содержание милиции и городского пассажирского транспорта, действующий, в частности, в г.Челябинске, не означает для налогоплательщика (тем более, что им является юридическое, а не физическое лицо) каких бы то ни было юридически значимых действий со стороны государственных органов. Следовательно, по сути своей это налог, а не сбор.

    В действующей системе налогов в соответствии с бюджетом содержатся термины "платежи" или "плата". По основным признакам они относятся к налогам или сборам и имеют прямой налоговый аналог в НК РФ.

    Есть еще и плата за услуги государственных или муниципальных учреждений. По-видимому, здесь речь идет не о налоговых, а о гражданских правоотношениях, но четких критериев отнесения таких платежей к налоговым или неналоговым в нормативных источниках не приводится.

    В связи с многочисленными судебными процессами встает вопрос об определении таких критериев. Правовые признаки налоговых и неналоговых платежей, имеющих на данном этапе денежную форму, удобнее и нагляднее представить в виде таблицы, приведенной в конце статьи.

    Ряд проблем налогового законодательства, безусловно, связан с искажением или прямым игнорированием основных принципов налогообложения.

    Данные о регулярном нарушении субъектами Российской Федерации налогового законодательства свидетельствуют о периодических попытках местной и региональной власти пополнить бюджеты за счет введения сборов, впоследствии признаваемых незаконными. Примером может служить введенный, а затем отмененный по решению суда в 1997 году сбор за торговое место в городе Челябинске в дополнение к местным лицензионным сборам и сбору за право торговли.

    Российское налоговое законодательство запрещает налоговую дискриминацию. В то же время само наличие единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности ставит его плательщиков в жесткие рамки обязательности и в невыгодное положение в сравнении с другими малыми предприятиями и индивидуальными предпринимателями, т.е. нарушается принцип справедливости.

    Ряд законодательных актов по сути своей относится к законам федерального уровня (например, налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте), но не фигурирует в Налоговом кодексе РФ. Это можно считать нарушением принципа единого источника.

    К сожалению, часть принципов налогообложения, декларируемых за рубежом, нечасто упоминается в отечественных источниках. Это такие принципы, как:

    1. Удобство, т.е. простота расчета налогов и упрощенное восприятие положений законов, обоснованность порядка уплаты.

    Последние изменения в законе по налогу на рекламу в г.Челябинске привели к тому, что ежеквартальная отчетность стала ежемесячной. Кроме дополнительных временных затрат и несоответствия их масштабу налога, не учтено, что размещение рекламы - периодический, а не постоянный процесс.

    Нарушение принципа удобства проявилось еще и в том, что ранее у налогоплательщика была возможность уплатить налог на рекламу через налогового представителя - рекламное агентство вместе с оплатой сумм за изготовление и размещение информации, теперь обязанность по уплате налога с ежемесячным его декларированием лежит на самом налогоплательщике.

    2. Достаточность, то есть наполняемость бюджетов всех уровней.

    3. Подвижность, то есть быстрый рост или сокращение количества и ставок налогов в зависимости от экономического состояния страны.

    4. Стабильность, то есть устойчивый оптимальный набор налогов и сборов в течение определенного промежутка времени.

    Наименьшим уровнем стабильности обладают федеральные и местные налоги. Их перечень постоянно претерпевает изменения, а местные налоги хронически не увязываются с системой местных налогов соседних регионов, что создает почву для перетекания капитала.

    5. Множественность налогов для рассредоточения налогового бремени.

    Неудивительно, что эти принципы не декларируются. С введением нового варианта любого из федеральных налогов увеличивается поток писем в налоговые органы высшего уровня с просьбами разъяснить те или иные моменты. Большинство специалистов отмечает, что термин "стабильность" вовсе не применим к российской системе налогообложения: практически ежедневно появляются новые документы. Введение их в действие постоянно вызывает затруднения у работников налоговых органов и бухгалтеров.

    Основное положение в области налогообложения - один и тот же объект облагается налогом одного вида только один раз за установленный период налогообложения - предполагает, что в налоговой системе существует либо налог на добавленную стоимость, либо налог с продаж. Это положение во многом определяет структуру всех налогов и сборов для каждой страны. Целесообразность отмены одного из косвенных налогов очевидна, так как по сути это один и тот же налог, облагающий, с точки зрения НДС, каждую стадию производства и реализации продукции (работ, услуг), а с позиции налога с продаж - конечную стадию реализации.

    Интересно отметить, что в одних и тех же законодательных актах по налогам и сборам содержится ряд противоречивых положений, затрудняющих работу с ними. Достаточно привести пример из Налогового кодекса. С одной стороны, "нормы законодательства о льготах по налогам и сборам не могут носить индивидуального характера", но в том же разделе содержится фраза: "В исключительных случаях для налогоплательщика может быть установлена индивидуальная льгота". Неясно, что можно считать исключительным случаем и почему принцип справедливости можно трактовать в зависимости от условий деятельности налогоплательщика.

    Права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов должны быть увязаны в "зеркальном отражении". Насколько же иллюзорными выглядят права налогоплательщиков, если обязанности должностных лиц налоговых органов состоят из трех пунктов, причем последний из них - "корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам" - никак не дифференцирует уровень этой самой внимательности. Подтверждением такого вывода может служить распространенный факт вызова в налоговую инспекцию без надлежащего повода. Например, нотариусы при подаче сведений о наследовании и дарении имущества в налоговые органы теперь не обязаны указывать степень родства граждан, оформляющих нотариальные документы; налоговик имеет достаточно информации для установления степени родства и не должен вызывать супругов при оформлении дарственной для расчетов по налогу на наследование или дарение.

    Два пункта, указанные в разделе о правах налогоплательщика, а именно предоставление налоговым органам пояснений по исчислению и уплате налогов и по актам налоговых проверок, а также получение налоговых уведомлений и требований об уплате налогов, выглядят скорее как обязанности, которые налогоплательщик исполняет весьма неохотно.

    Возникает и другой вопрос: зачем налогоплательщику требовать от налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах, а также налоговой тайны, если это - неотъемлемые обязанности налоговых органов?

    Неукоснительное соблюдение прав налогоплательщиков могло бы способствовать стабилизации таких отношений. Такое возможно только при рассмотрении каждого права в целом без введения каких-либо исключений. Так, требование к налоговому инспектору соблюдать налоговую тайну почему-то не распространяется на информацию о нарушителях налоговой дисциплины. Просочившись в прессу, такая информация может привести даже к банкротству фирмы, вызванному одновременным предъявлением всеми ее кредиторами требований об уплате долгов.

    Противостояние по этому пункту приобрело такие масштабы, что Министерство по налогам и сборам издало специальное письмо (Письмо МНС РФ от 5 марта 2002 года N ШС-6-14/252), где на основании нормативной документации доказывало обоснованность действий налоговых органов, не обязанных соблюдать налоговую тайну в отношении правонарушений.

    Только два пункта в правах налоговых органов, а именно требовать от налогоплательщика документы для исчисления налогов и сборов и устранения нарушения налогового законодательства, соотносятся с обязанностями налогоплательщиков. Это означает, что налоговым органам предоставлены практически неограниченные права при отсутствии механизма контроля за их деятельностью.

    Принципиально новыми в разделе о правах налоговых органов являются пункты о создании налоговых постов (пока никак не детализированные), и о контроле за соотношением крупных расходов физических лиц и их доходов. Последний ориентирует налоговую систему РФ на западные стандарты и документально подтвержден в специальном приказе Министерства РФ по налогам и сборам*.
________________
    * Приказ МНС РФ от 2 декабря 1999 года N АП-3-08/379 "Об утверждении форм документов, необходимых при проведении налогового контроля за расходами физического лица".

    Органы налоговой полиции имеют практически неограниченные права, включающие в себя полномочия налоговых органов и органов внутренних дел. Об их обязанностях в Налоговом Кодексе не упоминается, дается только косвенная ссылка о возмещении ущерба, причиненного ими налогоплательщику за счет средств федерального бюджета.

    Ряд нарушений налогового законодательства связан с упущениями в классификации налогов и сборов. Система налоговых платежей России представлена на схемах 1, 2. Очевидны различия системы, установленной Налоговым кодексом РФ, и реально действующей схемы налогов и сборов.

    Даже в представленных в первой и второй частях Налогового кодекса списках федеральных налогов есть различия в названии одного и того же налога, поэтому приходится ориентироваться на вторую часть с более поздними изменениями и дополнениями. В первой части приводятся два уже отмененных налога, а во второй без прямого указания на замену - налог на добычу полезных ископаемых.

    Серьезная проблема - недоработанность второй части Налогового кодекса: 16 налогов, декларированные в первой части НК РФ, не имеют описания во второй. Приходится опираться на действующее законодательство, увязывая его с системой налогов и сборов Налогового кодекса. В некоторых случаях временный аналог можно установить без труда (государственная пошлина, налог на игорный бизнес), но аналоги лесного налога и сбора за право пользования водными биологическими ресурсами, с точки зрения бюджета, вовсе не являются налоговыми платежами.

    В Налоговом кодексе приводятся три налога, не только не описанные в тексте документа, но и не имеющие аналога в нормативной литературе. Суть налога на недвижимость ясна: он должен заменить три имущественных налога (земельный налог, налог на имущество организаций и физических лиц). Сдерживают введение налога оценка имущества для физических лиц по остаточной стоимости и низкая платежеспособность граждан, а также отсутствие планомерной земельной реформы в стране.

    Что касается налогов на доходы от капитала и на дополнительный доход от добычи углеводородов, то о смысле их можно только догадываться.

    Система действующих налогов и сборов более сложна. Во-первых, есть различия между терминами, а также положением налога в системе согласно нормативным документам по этому налогу и бюджету РФ.

    Во-вторых, в соответствии с бюджетными документами список федеральных налогов дополнен пятью действующими налогами, ссылок на которые нет в Налоговом кодексе. Налог на операции с ценными бумагами выделен некорректно, так как подпадает под общую схему налога на прибыль организаций; кроме того, доходы по нему крайне незначительны.

    Действующая система местных налогов, приведенная на основе Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2218-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями), находится в явном противоречии с Налоговым кодексом. В Законе отсутствует налог на наследование или дарение, а в качестве обязательных на всех территориях указываются земельный налог, налог на имущество физических лиц (аналогично - в Налоговом кодексе) и регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью.

    В списке местных не указаны налоги и сборы, отменяемые при введении регионального налога с продаж.

    Без учета всех приведенных выше неточностей и противоречий в налоговом законодательстве не избежать многочисленных судебных процессов, не стабилизировать налоговые отношения в обществе.