Финансовая газета, N 4, N 6-7, 2003 год
Рубрика: Бухгалтерский консалтинг
В. Нарежный
Группа компаний
"Беседин Аваков Тарасов и партнеры"     
    

ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
В РОССИЙСКОМ НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

    
    Институт постоянного представительства иностранной организации является ключевым в законодательстве о налогообложении доходов иностранных юридических лиц. Привлечение в страну иностранных компаний предполагает ограничение налоговой юрисдикции государства путем распределения прав по налогообложению доходов между государством, резидентом которого является получающая такие доходы компания, и государством, в котором находится источник выплаты таких доходов. В то же время расширение мирохозяйственных связей, углубление кооперации в технологической и производственной области, развитие новых форм ведения бизнеса посредством телекоммуникаций не позволяют без введения в национальное налоговое законодательство специальных норм выделить справедливую часть доходов, подлежащую налогообложению в соответствующем государстве. Определению такой справедливой части и призван служить институт постоянного представительства.
    
    Концепция постоянного представительства предполагает предоставление государству, на территории которого такое представительство функционирует, права обложения всех доходов иностранного юридического лица, относимых к такому постоянному представительству. Понятие постоянного представительства применяется исключительно при определении налогового статуса иностранного юридического лица и не может рассматриваться в качестве организационно-правовой формы его деятельности.
    
    В российском законодательстве термин "постоянное представительство" появился в результате заимствования и перевода англоязычного термина "permanent establishment" из Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал (далее - Модельная конвенция ОЭСР). Несмотря на то что большинство авторов, исследовавших институт постоянного представительства, отмечают, что этот перевод не выражает сути значения, придаваемого ему Модельной конвенцией ОЭСР (более близким, скорее, является - "постоянное деловое учреждение"), далее мы будем употреблять именно его в силу сложившейся в отечественном налоговом праве традиции.
    
    Следует отметить, что и Модельная конвенция ОЭСР, и заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами (преимущественно на ее основе) многочисленные соглашения об избежании двойного налогообложения, и НК РФ содержат лишь общие принципы определения постоянного представительства. С этим связано большое количество вопросов, возникающих у иностранных организаций, осуществляющих на территории Российской Федерации какую-либо деятельность либо представляющих чьи-либо интересы, о том, приводит ли их деятельность к образованию постоянного представительства или нет.
    
    По сложившейся традиции принято различать несколько основных видов постоянного представительства. Как правило, выделяют постоянное представительство основного вида и постоянное представительство агентского (представительского) вида - зависимого агента. Данная классификация основана на субъектном составе. В первом случае иностранное лицо самостоятельно ведет на территории государства деятельность через создаваемые им специально для этого структуры (филиал, представительство и т.п.). Во втором случае такая деятельность осуществляется через агента, т.е. лицо, находящееся в данном государстве и наделенное определенным статусом и (или) полномочиями.
    

    Прежде чем рассматривать положения НК РФ, следует отметить, что согласно ст.7 НК РФ при установлении международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, иных правил и норм, нежели предусмотренные НК РФ и принятые в соответствии с ним нормативные правовые акты о налогах и сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Это означает, что если у организаций - резидентов иностранных государств заключены с Российской Федерацией соглашения (конвенции, договоры) об избежании двойного налогообложения и в таких соглашениях содержатся иные нормы, нежели установленные НК РФ, то применяться должны нормы подобных соглашений. При составлении соответствующих статей НК РФ законодатель руководствовался сложившейся в международном налоговом праве практикой  разрешения вопросов о признании факта наличия постоянного представительства иностранного юридического лица. Различия, как правило, незначительны и в основном касаются нескольких соглашений, заключенных еще СССР. Поэтому, не претендуя на полный анализ норм всех соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, касающихся определения термина постоянного представительства, далее в качестве примера будем приводить только некоторые существенные различия в нормах НК РФ и соглашений об избежании двойного налогообложения, заметно влияющие на порядок налогообложения в России иностранных компаний - резидентов соответствующих государств.
    
    

Постоянное представительство основного вида

    
    Пункт 2 ст.306 НК РФ определяет постоянное представительство иностранной организации как филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
    
    пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
    
    проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию, эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
    
    продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
    
    осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п.4 данной статьи НК РФ.
    
    Непосредственно перечисленные виды деятельности (пользование недрами и т.п.) создают так называемую презумпцию наличия постоянного представительства. Другими словами, их осуществление само по себе с очень большой долей вероятности влечет образование постоянного представительства. В налоговом законодательстве, как правило, лишь оговаривается момент, с которого такое представительство возникает (например, в отношении строительной площадки это согласно п.3 ст.308 НК РФ - более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ). Следует учитывать, что многочисленными соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами, как правило, предусматривается более льготный порядок признания строительной площадки постоянным представительством.
    
    Несмотря на то что критерии возникновения постоянного представительства не исчерпываются п.2 ст.306 НК РФ, а содержатся практически во всем тексте данной статьи, начнем с детального рассмотрения положения данного пункта. В приведенной в нем норме реализован подход к определению постоянного представительства через установление перечня мест деятельности и перечня видов деятельности, приводящих к его образованию. Отметим, что по отдельности наличие любого из факторов, о которых идет речь в этом пункте, не приводит к образованию постоянного представительства.
    
    Первое условие образования постоянного представительства - наличие места деятельности. В п.2 ст.306 НК РФ приведен перечень таких мест, который является открытым. Модельная конвенция ОЭСР в соответствующей части не содержит указаний на обособленное подразделение, однако добавляет к этому перечню шахту, нефтяную или газовую скважину или иное место добычи полезных ископаемых и строительную площадку. Однако все это - так называемые иные места деятельности в терминологии п.2 ст.306. Ведь следующий критерий (вид деятельности) содержит такую составляющую, как пользование недрами или иными природными ресурсами (которое подразумевает наличие специального объекта, обусловленного соответствующей технологией добычи природных ресурсов: шахты, карьера, рудника, нефтяной или газовой скважины и т.п.), а определению понятия "строительная площадка" как особого вида постоянного представительства специально посвящен п.1 ст.308 НК РФ.
    
    Понятие обособленного подразделения дано в ст.11 НК РФ, это - любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
    
    Таким образом, с одной стороны, наличие места деятельности подразумевает существование каких-либо помещений, конструкций, агрегатов, установок, занимающих определенное пространство и используемых иностранным юридическим лицом для ведения своей деятельности (так называемый критерий пространственной определенности). С другой стороны, критерием наличия места деятельности может служить и наличие рабочих мест сотрудников иностранной организации (так называемый критерий трудового участия). Соответствующая ситуация может возникнуть, например, при заключении иностранной организацией с российским юридическим лицом договора о совместной деятельности, по которому иностранная организация вносит в совместную деятельность трудовое участие своих сотрудников, работающих на территории России, но в помещениях и на оборудовании, принадлежащих российскому юридическому лицу. В этом случае по нормам ст.11 НК РФ у иностранной организации  может образоваться обособленное подразделение. Вопрос о признании наличия места деятельности иностранной организации в России лишь на основе наличия у нее здесь стационарных рабочих мест при отсутствии объектов, отвечающих критерию пространственной определенности, к настоящему моменту не получил ни теоретического, ни практического развития. Косвенно возможность такого признания вытекает из п.7 ст.306 НК РФ.
    
    Необходимо также учесть, что наличие места деятельности необязательно связывается с какими-либо правами иностранной организации на занимаемое пространство (договор аренды, право собственности и т.п.) Так, ФАС Поволжского округа в своем постановлении от 6.12.2000 N А12-3545/2000-С25 указал на необоснованность утверждения, что необходимым элементом постоянного представительства служит наличие помещений, принадлежащих предприятию на вещном или обязательственном праве.
    
    Таким образом, отсутствие в перечне п.2 ст.306 НК РФ какого-либо из видов мест не означает автоматического отсутствия постоянного представительства, а лишь служит основанием для более глубокого исследования вопроса о его наличии.
         
    Второе условие образования постоянного представительства - расположение места деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации. Согласно ст.67 Конституции Российской Федерации территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. Более конкретно территория Российской Федерации определена в соответствующих законодательных актах: Законе Российской Федерации от 1.04.93 N 4730-1 (с изм. по состоянию на 30.12.01) "О государственной границе Российской Федерации", Водном кодексе Российской Федерации, Воздушном кодексе Российской Федерации.
    
    Кроме того, Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права. В частности, границы юрисдикции Российской Федерации на континентальном шельфе определяются Федеральным законом от 30.11.95 N 187-ФЗ (в ред. от 8.08.01) "О континентальном шельфе Российской Федерации". Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения также распространяют налоговую юрисдикцию Российской Федерации на ее континентальный шельф и исключительную экономическую зону.
    
    Третье условие возникновения постоянного представительства - постоянство деятельности. Часто в данном случае используют и схожий термин "регулярность деятельности". К сожалению, ни НК РФ, ни международные договоры Российской Федерации четко не определяют, что следует понимать под постоянной деятельностью. Фактически все сводится к вопросу, с какой периодичностью должна в течение какого-либо срока осуществляться деятельность, чтобы она признавалась постоянной. Как правило, с признанием данного критерия возникновения постоянного представительства связано наибольшее количество спорных ситуаций.
    
    Часто встречающейся ошибкой является отождествление временного критерия, установленного для постановки иностранных юридических лиц на учет в российском налоговом органе, с критерием постоянства ведения деятельности в целях признания наличия постоянного представительства иностранной организации. Так, согласно Положению об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденному приказом МНС России от 7.04.2000 N АП-3-06/124, в случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. Из этой нормы некоторые иностранные организации ошибочно делают вывод о том, что если их деятельность длится на территории Российской Федерации более 30 дней, то это означает ведение постоянной деятельности и уже приводит к образованию постоянного представительства.
    
    В самом деле, в соответствии с п.2 ст.83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации (в том числе иностранной) осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. Таким образом, приведенная норма приказа N АП-3-06/124 лишь определяет срок нахождения иностранной организации под налоговой юрисдикцией России, превышение которого влечет за собой необходимость постановки на учет в качестве налогоплательщика, но ни в коей мере не может служить критерием постоянства деятельности иностранной организации в России.
    
    НК РФ подобного срока не устанавливает, но п.3 ст.306 указывает дату начала деятельности постоянного представительства при пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из двух дат:
    
    даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности;
    
    даты фактического начала такой деятельности.
    
    Нам представляется, что законодательное установление какого-либо единого критерия постоянства деятельности на основе временного признака либо признака периодичности деятельности вряд ли возможно. Единственный случай установления такого критерия относится к такому специфическому виду постоянного представительства, как строительная площадка.
    
    В случае возникновения неясных или спорных ситуаций иностранная организация - резидент государства, с которым у Российской Федерации заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, может обратиться за разрешением вопроса в определенный в этом соглашении компетентный орган (как правило, Минфин России) либо в суд. В случае происхождения такой иностранной организации из страны, с которой соглашение об избежании двойного налогообложения Россией не заключено, последней инстанцией, которая может разрешить вопрос, также будет суд.
    
    Четвертое условие возникновения представительства иностранной организации - характер предпринимательской деятельность, осуществляемой на территории России. Это условие является основным, поскольку, если все иные условия соблюдены, но предпринимательская деятельность не осуществляется, постоянного представительства у иностранной организации не образуется.
    
    Пункт 1 ст.2 ГК РФ признает предпринимательской самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. В этой норме ключевой для рассматриваемого вопроса является фраза: "направленная на систематическое получение прибыли". При решении вопроса о признании деятельности систематической можно исходить из намерений иностранной организации либо фактического содержания ее деятельности. В частности, заключение долгосрочного договора аренды магазина явно свидетельствует о намерении осуществлять в нем торговлю в течение определенного в договоре аренды промежутка времени. Отметим, что тема систематичности деятельности уже была рассмотрена при описании критерия постоянства деятельности.
    
    При признании деятельности направленной на получение прибыли  возможно исходить из целей деятельности иностранной организации в России. Например, если в положении о представительстве иностранной организации в России в качестве целей деятельности такого представительства указан сбор информации, а представительство в течение какого-либо непродолжительного периода времени несколько раз реализовывало принадлежащее ему излишнее имущество,  вряд ли можно признать, эту деятельность систематической предпринимательской.
    
    В то же время при изменении целей деятельности представительства иностранной организации в России либо фактического содержания такой деятельности может измениться и его статус. Подобная ситуация отражена в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 31.07.01 N 04-06-05/1/36. В нем дан ответ немецкой компании, имевшей до определенного момента в России представительство, выполнявшее лишь представительские функции, и решившей регулярно и систематически оказывать на территории России услуги (международные перевозки). По мнению Минфина России, поскольку услуги немецкой компании будут носить регулярный, активный характер и связаны с извлечением доходов на территории Российской Федерации, они могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства независимо от того, кто будет подписывать контракты на оказание таких услуг - головная контора или ее представительство в Российской Федерации. При этом с момента начала ведения предпринимательской деятельности статус такого представительства изменится, и оно будет рассматриваться как постоянное представительство со всеми вытекающими из этого налоговыми обязательствами.
    
    Содержащееся в определении предпринимательской деятельности положение о государственной регистрации не является решающим при рассмотрении вопроса о наличии постоянного представительства: если в отношении иностранной организации присутствуют все иные критерии постоянного представительства, но такая иностранная организация не прошла государственную регистрацию в Российской Федерации, то все равно будет признано наличие у организации постоянного представительства на территории России.
    
    

Зависимый агент

    
    Впервые во внутреннем российском налоговом законодательстве появилось определение зависимого агента. В соответствии с п.9 ст.306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п.2 этой статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).
    
    Из приведенного определения можно выделить несколько ключевых характеристик зависимого агента. Прежде всего следует обратить внимание на обязательное наличие договора между иностранным юридическим лицом и действующим на территории Российской Федерации агентом. В гражданских правоотношениях существует такое основание возникновения обязательства, как действия в чужом интересе без поручения (т.е. определенные действия, совершенные одним лицом в интересах другого лица без наличия предварительной договоренности между ними). Исходя из п.9 ст.306 НК РФ действия российского лица в интересах иностранного даже при условии возникновения в результате таких действий у последнего определенных обязательств не будут приводить к образованию постоянного представительства, если, разумеется, иностранное лицо впоследствии такие действия не одобрит.
   
    Содержащаяся в определении зависимого агента формулировка "от имени данной организации" является, на наш взгляд, не вполне точной. При ее буквальном толковании получается, что заключение на территории России контрактов, налагающих обязательства на иностранное юридическое лицо ее представителем от своего имени, не приводит к образованию у такого иностранного юридического лица постоянного представительства. Однако во внимание в данном случае прежде всего должны приниматься правоотношения с российским контрагентом, возникающие именно у иностранного юридического лица, а не у его агента, и главным должно считаться возникновение для иностранной организации определенных правовых последствий.
    
    Зависимый агент должен быть наделен определенными полномочиями (на заключение контрактов и согласование их существенных условий). В этом определении уже кроется возможность неоднозначных толкований. В НК РФ нет указания на то, каков перечень существенных условий тех контрактов, которые имеет право согласовывать лицо для признания его зависимым агентом. В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    

    Надо отметить, что понятие "контракт" не очень широко используется в отечественном гражданском праве. Российское гражданское законодательство оперирует термином "договор", который в данном случае, очевидно, следует считать идентичным тому смыслу, который вкладывался законодателем в понятие "контракты", упомянутое в ст.306 НК РФ. Существенными признаются условия, достижение согласия по которым сторонами является достаточным для заключения договора. Существенные условия устанавливаются для каждого вида договоров соответствующими статьями ГК РФ. Однако перечень таких условий, например, для договора поставки, исчерпывается лишь двумя: товар и срок поставки. Даже цена не признается существенным условием для данного вида договоров. Таким образом, если лицо, представляющее иностранную организацию на территории Российской Федерации, уполномочено согласовывать цену по договору поставки, но не уполномочено согласовывать сроки и номенклатуру товаров, то оно не должно признаваться зависимым агентом иностранной организации на территории России.
    

    Напротив, если в описанной ситуации российское лицо уполномочено согласовывать номенклатуру товаров, но не уполномочено согласовывать сроки (т.е. может согласовать лишь одно существенное условие и объема его полномочий недостаточно для заключения договора), то следует признать, что такое российское лицо будет считаться зависимым агентом иностранного юридического лица и у последнего образуется постоянное представительство на территории России.
    
    Кроме того, практика правоприменения соглашений об избежании двойного налогообложения связывает образование постоянного представительства в форме зависимого агента не только с наличием у определенного лица в России полномочий на заключение контрактов и согласованием их существенных условий, но и с фактическим использованием таких полномочий.
    
    В частности, образует постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации деятельность российского лица, имеющего доверенность от такой иностранной организации, полномочия на заключение контрактов от имени такой организации и использующего эти полномочия (постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.09.01 N ФО3-А73/01-2/1795). Таким образом, если агент имеет полномочия, но ни разу ими не воспользовался, то говорить о существовании постоянного представительства иностранной организации на территории России еще нельзя.
    
    Кроме того, как следует из п.9 ст.306 НК РФ, такие полномочия для признания лица зависимым агентом должны использоваться им регулярно (постоянно). В то же время признак регулярности, по мнению многих исследователей проблем международного налогообложения, доминирует над остальными. Так, если некое российское лицо регулярно действует в России в интересах иностранного юридического лица, не будучи наделенным таким иностранным юридическим лицом соответствующими полномочиями, его деятельность образует постоянное представительство этой иностранной организации на территории России (разумеется, если иностранная организация не отказывается от действий российского лица или их результатов).
    
    Важен вопрос, являются ли зависимыми агентами иностранного юридического лица представительства или филиалы иных иностранных юридических лиц, аккредитованные в России и действующие не только в интересах своей материнской компании, но и в интересах такого иностранного юридического лица. В общем случае на данный вопрос следует ответить утвердительно, поскольку представительства и филиалы иностранных организаций рассматриваются российским налоговым законодательством как российские налоговые резиденты и в этом смысле ничем существенным не отличаются от российских компаний.
    

    В то же время далеко не всякое заключение контрактов и согласование их существенных условий российским лицом от имени иностранной организации на территории России будут приводить к образованию постоянного представительства такой организации на территории Российской Федерации. Так, в п.9 ст.306 НК РФ указано, что иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности. Относится данная норма прежде всего (но не только) к профессиональным участникам рынка ценных бумаг и связана, в частности, с тем, что сам факт владения иностранным юридическим лицом ценными бумагами и долями в капитале российских организаций не приводит к образованию у него постоянного представительства в России.
    
    Указанная норма чрезвычайно сложна в практическом применении. Как правило, основные дискуссии в каждом конкретном случае разворачиваются вокруг того, какая деятельность у данного российского лица должна считаться обычной. Департамент налоговой политики Минфина России в своем письме от 19.05.2000 N 04-06-05 выразил мнение, что понятие "основная (обычная) деятельность" следует трактовать исходя из норм гражданского права. Рамки этой основной (обычной) деятельности следует считать установленными, в частности, в учредительных документах лица и (или) лицензии, так же как и в ином разрешении компетентного государственного органа. В то же время нам представляется, что сам по себе факт указания в учредительных документах российского лица определенного вида деятельности не может считаться достаточным условием признания такой деятельности обычной для него (равно как и факт неуказания - означать, что подобная деятельность не может быть признана для него обычной). Тем более что в уставах юридических лиц, как правило, после перечня видов деятельности, которые предполагает осуществлять такое лицо, присутствует формулировка "и  иные не запрещенные законом виды деятельности". В связи с этим, по нашему  мнению, целесообразно рассматривать и саму деятельность такого российского юридического лица, точнее, ее стоимостные и физические характеристики (сколько аналогичных сделок было им заключено за определенный период, какова доля дохода от оказания услуг, подобных той, которая была оказана иностранному юридическому лицу, в общем его доходе и т.п.). Такая же позиция, в частности, выражена в письме Управления МНС России по г.Москве от 11.10.01 N 15-08/46771, согласно которому доходы от обычной деятельности должны составлять преимущественную часть валовой прибыли (дохода) иностранного юридического лица.
    
    

Виды деятельности, не образующие
сами по себе постоянного представительства

    Достаточно сложный и многогранный порядок выявления факта наличия постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации, содержащийся в ст.306 НК РФ, дополнен перечнем исключений (в англоязычных государствах подобный перечень называется "negative list"), упомянутых в п.4 ст.306. В п.4 ст.306 указано, что факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п.2 ст.306, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства.
    
    К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относится следующее.
    
    1. Использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки. Это означает, что:
    
    товары должны принадлежать именно хранящему их иностранному юридическому лицу (если они принадлежат иному лицу, то их хранение будет рассматриваться уже как деятельность по оказанию услуг на территории России и приведет к образованию постоянного представительства);
    
    если поставка на территории (с территории) Российской Федерации впоследствии будет иметь место, то она приводит к образованию постоянного представительства (п.5 ст.306 НК РФ).
    
    2. Содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки.
    
    3. Содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией. Если же закупленные товары впоследствии будут перепродаваться в Российской Федерации, то такая деятельность образует постоянное представительство.
    
    4. Содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации.
    
    5. Содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
    
    Как видим, общей чертой всех перечисленных видов деятельности являются их вторичный характер по отношению к какой-либо иной деятельности и, как следствие, невозможность однозначного отнесения части доходов, полученных иностранной организацией, к подобной деятельности. Любое сочетание указанных видов деятельности само по себе также не приводит к образованию постоянного представительства. Например, не возникнет постоянного представительства у иностранной организации, проводящей сначала маркетинговые исследования, а затем закупающей товары на территории России.
    
    Следует отметить, что в отношении юридических лиц, находящихся на территории иностранного государства, у которого с Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, перечень видов деятельности, не образующих постоянного представительства, подобным соглашением может быть расширен. Так, в ст.4 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 18.01.86 года содержится положение о том, что не рассматривается как образующее само по себе постоянное представительство содержание иностранным юридическим лицом товаров исключительно для целей переработки другим лицом. В то же время поставка с территории России таких товаров - объектов переработки образует постоянное представительство. Так, п.9 ст.306 НК РФ прямо указывает, что иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем.
    
    Статья 4 Соглашения между СССР и Австрийской Республикой об устранении двойного налогообложения доходов и имущества от 10.04.81 года указывает, что не рассматриваются как постоянные представительства помещения, используемые иностранным юридическим лицом исключительно для проведения проектных, проектно-конструкторских или научно-исследовательских работ только для этого лица или в качестве совместных работ, для инжиниринга, испытания образцов товаров, машин и оборудования или для обслуживания машин и оборудования, если эта деятельность носит подготовительный или вспомогательный характер.
    
    Зачастую достаточно сложно провести грань между вспомогательной и основной деятельностью иностранной организации. Позиции налогового органа и самой организации в отношении одних и тех же видов деятельности могут оказаться диаметрально противоположными. В этом случае целесообразным может стать разрешение спора в судебном порядке, причем нередко суд в подобных случаях встает на сторону налогоплательщика.
    
    Так, в своем постановлении ФАС Московского округа от 24.07.2000 N КА-А40/3063-00 признал не образующей постоянного представительства деятельность московского представительства австрийской организации. В мотивировочной части данного постановления содержится ссылка на позицию налогового органа, посчитавшего достаточным основанием для признания наличия на территории России постоянного представительства этой организации то, что специалисты московского представительства фирмы участвовали в реализации контрактов по поставке оборудования, заключенных самой фирмой. Доказательством такого участия налоговый орган посчитал наличие у представительства расходов на организацию транспортных перевозок, культурной программы, поездок в различные фирмы, ввоз рекламных журналов. Однако иностранная организация привела в качестве подтверждения вспомогательного характера деятельности своего представительства в Российской Федерации положение об этом представительстве, согласно которому в функции представительства входит поиск деловых партнеров в интересах головной организации. Кроме того, по данному положению представительство должно было способствовать совершению сделок, проводить маркетинговые исследования, осуществлять рекламу услуг и деятельности головной организации. При таких обстоятельствах суд оценил деятельность представительства австрийской организации как не приводящую к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.
    
    В этой связи заметим, что при рассмотрении вопросов о характере деятельности (приводящая или не приводящая к образованию постоянного представительства) представительств иностранных организаций в России в обоснование вспомогательного или подготовительного характера такой деятельности могут и должны приводиться нормы учредительных и организационно-распорядительных документов иностранной организации и самого представительства. Поэтому при создании в России представительства иностранной организации чрезвычайно важно правильно составить положение о таком представительстве.
    
    Помимо перечисленных видов деятельности к возникновению постоянного представительства иностранной организации сами по себе (т.е. при отсутствии признаков постоянного представительства, содержащихся в п.2 ст.306 НК РФ) не будут приводить:
    
    владение иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации;
    
    заключение иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации;
    
    предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;
    
    осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов;
    
    наличие у иностранного юридического лица взаимозависимости с российской организацией (при отсутствии признаков зависимого агента, установленных п.6 ст.306 НК РФ).