Финансовая газета, N 46, 2003 год
Рубрика: Актуальная тема
Л.Никулина
ЗАО "Аудиторская поддержка"

Налогообложение доходов иностранных организаций от источников
в Российской Федерации

    
    Согласно ст.246 НК РФ плательщиками налога на прибыль являются не только российские, но и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
    
    Особенности налогообложения доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации определены в ст.309, 310 и 312 НК РФ. Главный принцип налогообложения, определенный в главе 25 НК РФ, заключается в том, что налогообложению в Российской Федерации подлежит только тот доход иностранной организации, источник которого находится в Российской Федерации.
    
    Другой принцип, на котором строится порядок налогообложения доходов иностранных организаций, заключается в том, что доход подлежит налогообложению у источника выплаты, если он не связан с деятельностью иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство. В данном случае источник выплаты дохода становится налоговым агентом, и на него в соответствии со ст.24 НК РФ возлагается обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика (иностранной организации) и перечислению налога в бюджет.
    
    В соответствии со ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны:
    
    1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;
    
    2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности;
    
    3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
    
    4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
    
    За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
         

Доходы, облагаемые у источника выплаты

    
    Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, которые не связаны с их предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и относятся к доходам от источников в Российской Федерации, определены в ст.309 НК РФ. В п.1 этой статьи приведен перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, относящихся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежащих налогообложению у источника выплаты доходов. К ним относятся:
    
    дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;
    
    доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пп.1 и 2 ст.43 НК РФ);
    
    процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, а также доходы по иным долговым обязательствам российских организаций);
    
    доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;
    
    доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). Если указанная доля не превышает 50%, такие доходы не относятся к доходам от источников в Российской Федерации;
    
    доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
    
    доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;
    
    доходы от международных перевозок;
    
    штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
    
    иные аналогичные доходы.
    
    Не признаются доходами, полученными от источников в Российской Федерации, а следовательно, не подлежат обложению налогом у источника выплаты:
    
    доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах. Если акции российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, были приобретены на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), то независимо от соответствия критерию "50%" доходы иностранных организаций от их реализации не относятся к доходам от источников в Российской Федерации (п.1.2 раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.03  N БГ-3-23/150);
    
    доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме доходов от реализации акций и недвижимого имущества), имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации;
    
    премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру.
    
         

Порядок определения налоговой базы

         
    Доходы, получаемые от источников в Российской Федерации, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (п.3 ст.309 НК РФ).
    
    Порядок определения налоговой базы регулируется пп.4-6 ст.309 НК РФ. Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов.
    
    При определении налоговой базы по доходам от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), и доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном для:
    
    расходов при реализации товаров (ст.268 НК РФ);
    
    определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (ст.280 НК РФ).
    
    Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы в том случае, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего с них налог, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.
    
    Пунктом 6 ст.309 НК РФ установлено, что если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, действующая через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.
         
    

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников
в Российской Федерации, удерживаемый налоговым агентом

    В соответствии с п.1 ст.310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п.2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.
    
    В зависимости от вида получаемого дохода применяются разные налоговые ставки.
    
    Ставка 0% применяется к доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997  включительно, а также по доходам в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 , эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III.
    
    По ставке 10% облагаются доходы от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов либо иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, а также доходы от международных перевозок.
    
    По ставке 15% налог уплачивается с дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций; по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов; с дивидендов и процентных доходов только по государственным и муниципальным ценным бумагам.
    
    По ставке 20% облагаются доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций (т.е. процентные доходы кроме доходов по государственным ценным бумагам); доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (лицензионные платежи); доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям; штрафы и пени за нарушение договорных обязательств и иные аналогичные доходы.
    
    В отношении порядка применения ставок по доходам от реализации акций (долей в капитале) российских организаций и доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, необходимо отметить следующее.
    

    Если при определении налоговой базы по доходам от реализации акций или недвижимого имущества были учтены расходы в установленном порядке, то налог с этих доходов исчисляется по ставке 24%. Если при определении облагаемого дохода от реализации имущества расходы не признаются расходами для целей налогообложения, с полной суммы таких доходов налог исчисляется по ставке 20%.         
    
    Пример. Иностранная организация владеет зданием, находящимся на территории Российской Федерации. Российская организация арендует часть этого здания и в соответствии с договором аренды выплачивает арендную плату в размере 60 000 руб. ежемесячно. Налоговая база и сумма налога в этом случае определяются в рублях.
    
    В бухгалтерском учете российской организации сделана запись:
    
    Дебет 20 (25, 26, 44), Кредит 60 - 60 000 руб. - начислена арендная плата иностранной организации;
    
    Дебет 19, Кредит 60 - 12 000 руб. - начислен НДС на оказанные услуги.
    
    Налоговая ставка, применяемая к данному виду дохода, равна 20% и составляет 12 000 руб. (60 000 х 20%):
    
    Дебет 60, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу с доходов иностранных организаций" - 12 000 руб. - начислен и удержан налог с арендной платы;
    
    Дебет 60, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 12 000 руб. - удержан НДС;
    
    Дебет 60, Кредит 51 - 48 000 руб. - перечислена арендная плата иностранной организации за минусом налога;
    
    Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу с доходов иностранных организаций", Кредит 51 - 12 000 руб. - перечислен налог в бюджет;
    
    Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 12 000 руб. - НДС принят к возмещению из бюджета.
    
    Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога (п.1 ст.310 НК РФ). При этом сумма налога перечисляется налоговым агентом одновременно с выплатой дохода. В ст.287 НК РФ установлены конкретные сроки уплаты удержанного налога. Так, налог с доходов иностранной организации, получающей доход от источников в Российской Федерации, не связанный с постоянным представительством в Российской Федерации, перечисляется налоговым агентом в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией. В данной ситуации МНС России рекомендует руководствоваться нормами ст.287 НК РФ (письмо от 26.07.02  N 23-1-13/34-1005-Ю274).
    
    Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме взаимозачетов, или сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
    

    Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев, предусмотренных п.2 ст.310 НК РФ:
    
    1) выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации. При этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде;
    
    2) когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст.284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%;
    
    3) когда осуществляются выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;
    
    4) когда осуществляются выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного п.1 ст.312 НК РФ.
    
    В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту необходимого подтверждения.
    
    Пунктом 4 ст.310 НК РФ предусмотрено, что налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные ст.289 НК РФ для представления налоговых расчетов, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, установленной МНС России.
    
    Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 24.01.02  N БГ-3-23/31. Инструкция по заполнению этой формы утверждена приказом МНС России от 03.06.02  N БГ-3-23/275.     

Применение международных соглашений об избежании
двойного налогообложения

    
    
    В ст.312 НК РФ установлено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация до выплаты дохода должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В этом случае доход выплачивается источником выплаты без удержания налога или налог удерживается по пониженной ставке, предусмотренной международным договором.
    
    НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.
    
    Поскольку подтверждение постоянного местопребывания иностранной организации представляется налоговому агенту и он принимает решение о неудержании налога или удержании его по пониженной ставке в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, в случае неправильного применения агентом соглашения налоговые органы имеют полное право удержать налог из средств налогового агента и применить к нему штрафные санкции, предусмотренные налоговым законодательством.
    
    Если до выплаты дохода иностранная организация - получатель этого дохода не представила налоговому агенту должным образом оформленное подтверждение своего постоянного местопребывания в стране, с которой у Российской Федерации имеется действующее соглашение в области налогообложения, налоговый агент обязан при выплате дохода удержать с этого дохода налог в соответствии с правилами, установленными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
    
    Однако если в дальнейшем иностранная организация оформит в установленном порядке подтверждение своего местопребывания в стране, с которой заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, она может воспользоваться правилами этого соглашения путем возврата налога, удержанного налоговым агентом при выплате дохода.
    
    Порядок возврата ранее удержанного налога регламентируется п.2 ст.312 НК РФ. Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов представляется иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Указанная норма применяется в отношении доходов, выплаченных с 1 января 2002
    
    Возврат излишне удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи заявления и иных необходимых документов. Однако данный порядок возврата применяется только в том случае, когда в соответствии с действующим законодательством налог удержан и перечислен в бюджет из средств, выплачиваемых иностранной организации.