Законодательство и экономика, N 6, 2004 год
Рубрика: Финансы и налоги

В.Н.Иванова
Кандидат юридических наук,
заведующая кафедрой государственного и
административного права Института права и
государственной службы
Ульяновского государственного университета
         
    

О системном подходе к пониманию правовых категорий "юридическая конструкция налога",
"система налогообложения" и "налоговая система"

    Кандидат юридических наук, заведующая кафедрой государственного и административного права Института права и государственной службы Ульяновского государственного университета В.Н.ИВАНОВА рассматривает один из актуальных вопросов теории налогового права.
         
    Переустройство российского государства и общества вызвало возникновение и становление новых способов и подходов в формировании бюджета страны. От различного рода отчислений государственных предприятий в бюджет государство перешло к обширной системе налогов, охватывающих своим влиянием почти все стороны формирования и использования имущества организаций и физических лиц. Бурное развитие налогообложения повлекло за собой научное осмысление происходящих процессов. Но научная мысль часто идет вслед за развитием законодательства, описывая и комментируя нормы права действующих законов. Между тем теория налогового права требует не просто переосмысления имеющихся научных концепций и законов, а разработки новых подходов в изучении процессов, складывающихся в сфере законного отчуждения государством части имущества налогоплательщика. И здесь важен системный подход к изучению и пониманию основных процессов, явлений и правовых категорий, применяемых в сфере, связанной с изъятием налогов. Системно-структурный анализ правовых категорий "юридическая конструкция налога", "система налогообложения" и "налоговая система" показывает, что каждая из них, будучи определенной системой с набором взаимосвязанных элементов, в свою очередь, входит в качестве составного элемента в более крупную систему, и в то же время системообразующим элементом для "системы налогообложения" и "налоговой системы" является элемент "юридическая конструкция налога".
    
    Юридическая конструкция налога - это система законодательно закрепленных элементов модели налога, четко определяющая обязанность налогоплательщика по исчислению и внесению налогового платежа в бюджет или во внебюджетный фонд.
    
    Следует отметить, что в законодательстве и теории налогового права нет единого подхода к определению структуры модели налога. Согласно ст.17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а в необходимых случаях могут предусматриваться налоговые льготы. При этом элементы налога именуются элементами налогообложения. То есть Налоговый кодекс не разделяет понятия элементы налога и элементы налогообложения. Брызгалин А.В. выделяет три группы элементов налога: основные, факультативные и дополнительные*. Крохина Ю.А. и Кучерявенко Н.П. говорят о правовом механизме налога и исходят из того, что правовой механизм налога регулируется путем закрепления императивного набора элементов, определяющих содержание и особенности реализации налоговой обязанности. Они выделяют основные, дополнительные и факультативные элементы правового механизма налога**. Пепеляев С.Г. вводит понятие юридического состава налога и указывает, что установить элемент юридического состава налога - значит принять (утвердить, узаконить) что-либо в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства или способа его исполнения. Все элементы юридического состава налога он объединяет в две группы: существенные (либо сущностные) и факультативные***.
________________
    * Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. - 2000. - N 9. - С.29.
    
    ** Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. Ю.А.Крохиной. - М.: Норма, 2003. - С.57-60.
    
    *** Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г.Пепеляева. - М.: Юристъ, 2003. - С.91-94.

    
    Наукой не выработано единого критерия отнесения элементов налога к той или иной группе, и подчас элементами налога названы такие единицы, которые относятся к иным системам. Вместе с тем надо отметить, что перечисленные в ст.17 НК РФ элементы налога (налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога) признаются авторами как основные, хотя и с небольшими изменениями в этом перечне. Что касается дополнительных и факультативных элементов, то здесь обнаруживается значительный разброс не только в выделении элементов, но и в понимании структуры модели налога. Так, Бразгалин А.В. относит к факультативным элементам лишь налоговую льготу; Крохина Ю.А. и Кучерявенко Н.П. называют в их числе ведение специальных кадастров по имущественным налогам и специфических реестров, бандерольный способ уплаты; Пепеляев С.Г. указывает на такие элементы, как порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога, ответственность за налоговые правонарушения и налоговые льготы. По мнению Брызгалина А.В., дополнительные элементы налога (к которым он относит предмет налога, масштаб налога, единица налога, источник налога, налоговый оклад, получатель налога) не предусмотрены в обязательном порядке для установления налога, но так или иначе должны или присутствуют при установлении налогового обязательства. Крохина Ю.А. и Кучерявенко Н.П. среди дополнительных элементов выделяют: налоговые льготы; предмет, база, единица налогообложения; источник уплаты налога; метод, сроки и способ уплаты налога; особенности налогового режима; бюджет или фонд поступления налога; особенности налоговой отчетности.
    
    Учитывая, что закон о налоге должен нести конкретную информацию о его юридической конструкции, следует отобрать те ее элементы, без которых налоговый платеж не может состояться. Вместе с тем закон должен содержать исчерпывающую информацию и быть одинаково понятым как налогоплательщиками, так и контролирующими органами. Чтобы соблюсти это условие, можно предложить следующий подход.
    
    В общей модели налога целесообразно выделить две группы элементов. В первую группу должны быть объединены общие элементы, без которых юридическая конструкция налога не может быть полной, уплата налога возможной и соответственно закон о налоге не будет нести достаточной информации для налогоплательщика и налоговых органов. В составе общих элементов юридической конструкции налога следует выделить две подгруппы элементов: основные и вспомогательные. К основным отнести те элементы, каждый из которых прописывается четко в отдельной норме закона (налогоплательщик, объект налогообложения, предмет налогообложения, налоговая база, ставка налога, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога, способы уплаты налога). Вспомогательные элементы (к каковым отнесем масштаб налога, единица налогообложения, источник налога, носитель налогового бремени; последний элемент в прямых налогах совпадает с налогоплательщиком и самостоятельно выделяется в косвенных налогах) могут определяться в тех же нормах, в которых прописаны основные элементы, т.е. без их отдельной регламентации в законе.
    

    Во вторую группу элементов юридической конструкции налога должны входить дополнительные элементы, без которых налоговый платеж может состояться - они лишь обусловливают особенности внесения налогового платежа в бюджет налогоплательщиком. Это налоговые льготы, отчетный период, ответственность налогоплательщика.
    
    Имея набор элементов юридической конструкции налога, изучив их вариации, особенности соединения и гармонизации их различных комбинаций, законодатель может построить любую модель налогообложения в государстве сообразно проводимой им налоговой, экономической и социальной политики.
    
    Особенностью юридической конструкции налога является не только наличие в ней сложных системных связей, но и реализация ее в качестве основного системообразующего элемента в более сложных системах - системе налогообложения и налоговой системе. При этом юридическая конструкция налога выступает стержнем построения разновеликих и разноуровневых систем. Именно разработка юридических конструкций конкретных налогов в налоговых законах и введение их в действие позволило сформировать систему налогообложения и развиваться налоговой системе.
    
    Система налогообложения. В науке налогового права различают две правовые категории: система налогообложения и налоговая система. Выделение системы налогообложения из налоговой системы (как более сложного образования) позволяет изучить обе правовые категории, тесно между собой связанные, обусловливающие друг друга и развивающиеся, как правило, в одном направлении. Особенность системы налогообложения состоит в ее направленности на создание условий для успешной уплаты налога его плательщиком. Такой точки зрения придерживаются Парыгина В.А. и Тадеев А.А., понимая под налогообложением в совокупности весь процесс взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, защиты прав и законных интересов участников этого процесса*.
________________
    * Парыгина В.А., Тадеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. - Ростов н/Д, 2002. - С.55.

    
    К элементам системы налогообложения следует отнести:
    
    все виды налогов (федеральные, региональные, местные), поименованные в Налоговом кодексе;
    

    юридические конструкции налогов, установленные частью второй Налогового кодекса и законами о конкретных налогах;
    
    бухгалтерский и налоговый учет для целей налогообложения;
    
    учет налогоплательщиков.
    
    Перечень всех видов налогов определяет форму правовой категории "система налогообложения", законодательное оформление каждого налога через установление его юридической конструкции наполняет эту форму конкретным содержанием. Бухгалтерский и налоговый учет и учет налогоплательщиков составляют процессуальное оформление системы налогообложения, способствующее своевременному и полному расчету налога и внесению его в бюджет или внебюджетный фонд.
    
    Таким образом, система налогообложения - это сочетание материально-правовых и процессуально-правовых предпосылок, создающих возможность для внесения налоговых платежей в государственные, региональные и местные бюджеты и бюджеты внебюджетных фондов.
    
    Налоговая система представляет собой более сложное по структуре и формированию системных связей образование. Система налогообложения и налоговая система соотносятся как часть и целое. При анализе правовых категорий "юридическая конструкция налога", "система налогообложения" и "налоговая система" проявляется их зависимость друг от друга, а система связей, образующихся между ними, указывает, что они соотносятся как единичное, часть и целое. Уяснение порядка формирования связей между этими правовыми категориями поможет представить реальное значение их в жизни государства, воздействие на экономические, политические, социальные и иные процессы в обществе. Стержнем всей этой пирамиды связей и отношений является юридическая конструкция налога.
    
    В науке налогового права уже предпринимались попытки проанализировать структуры налоговой системы. Так, Козырин А.Н. считает, что с функциями налога тесно связано понятие "налоговая политика"*. Пепеляев С.Г. определяет налоговую систему как совокупность существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения, к которым он относит порядок распределения налогов между бюджетами различных уровней, права и обязанности налогоплательщиков, формы и методы налогового контроля, ответственность участников налоговых правоотношений, а также способы защиты прав и интересов налогоплательщиков**. По мнению Парыгиной В.А. и Тадеева А.А., налоговая система состоит из системы налогов и сборов Российской Федерации, системы налоговых правоотношений, системы участников налоговых правоотношений и нормативно-правовой базы сферы налогообложения.
_______________
    * Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. - М.: Манускрипт, 1993. - С.14.
    
    ** Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г.Пепеляева. - М.: Инвест-Фонд, 1995. - С.80.

    
    Из содержания п.1 ст.8, ст.57, подп."а", "с", "ж", "з" ст.71, п."и" ст.72 Конституции РФ следует, что в них установлены конституционный принцип единства экономического пространства и связанные с ним принципы единства налоговой системы и налоговой политики на территории государства. В постановлении от 21 марта 1997 года N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Конституционный Суд РФ указывает на необходимость учета таких важнейших положений Конституции, как единая налоговая политика и единая налоговая система. Евдокимова И., анализируя проблемы налогового регулирования, отмечает, что оно строится на следующих принципах: единство налоговой системы в Российской Федерации; налогового федерализма; законодательной формы установления налогов; определенности налога*.
________________
    * Евдокимова И. Проблемы соотношения налогового регулирования между Российской Федерацией и ее субъектами // Законодательство и экономика. - 2000. - N 8. - С.26-29.

    
    Рассматривая налоговую систему как сложное правовое, социально-экономическое и политическое явление общественной жизни, можно выделить следующие образующие ее элементы:
    
    - юридическая конструкция налога как первооснова формирования налоговой системы (выделена из системы налогообложения, с тем чтобы подчеркнуть особую роль правовой категории как системообразующего элемента);
    
    - система налогообложения государства, формирующаяся на основе объединения юридических конструкций всех установленных и введенных налогов;
    
    - нормотворческая деятельность представительных органов власти в сфере налогообложения;
    
    - система налоговых органов;
    
    - налоговый контроль;
    
    - налоговая политика государства;
    
    - налоговая культура населения государства.
    
    Между элементами налоговой системы проявляется взаимосвязь и взаимозависимость. От нормотворческой деятельности представительных органов власти зависит установление юридических конструкций конкретных налогов, установление той или иной структуры системы налогообложения, законодательное определение системы налоговых органов и круга их полномочий. В свою очередь, нормотворческая деятельность определяется складывающейся налоговой политикой государства.
    
    Поскольку первые два из названных элементов были уже рассмотрены, остановимся на характеристике иных элемента налоговой системы и их роли в системе образующихся связей.
    

    Нормотворческая деятельность представительных органов власти в сфере налогообложения реализуется путем законотворческой деятельности Федерального Собрания Российской Федерации, законодательных собраний субъектов Федерации и принятия нормативных решений представительными органами местного самоуправления.
    
    Налоговая политика государства формируется как совокупность форм и методов воздействия на экономические отношения через систему налогового законодательства. По этому поводу Н.В.Герасименко пишет, что налоговая политика в узком смысле слова представляет собой форму правовой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления, основанную на анализе финансово-экономической ситуации в стране и направленную на регламентацию налоговых отношений путем издания и реализации соответствующих нормативно-правовых актов*. От содержания и направленности налогового законодательства зависит и характер развития рыночных преобразований. В мировой практике выделяют две основные модели рыночной экономики: либеральную и социально ориентированную модель. Складывающаяся налоговая система России не отвечает признакам традиционных моделей рыночной экономики. При постоянно высоком налоговом прессе сокращается финансирование социальных программ.
________________
    * Герасименко Н.В. Актуальные вопросы государственно-правового регулирования налоговой сферы // Законодательство и экономика. - 2003. - N 8. - С.44.

    
    Конституция РФ и Налоговый кодекс установили ряд важнейших принципов налогообложения, которые характеризуют направление налоговой политики Российской Федерации на современном этапе ее развития:
    
    - обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы;
    
    - всеобщность налогообложения;
    
    - равенство налогообложения;
    
    - учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога;
    
    - недопустимость дискриминационного характера налогообложения исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев;
    
    - недопустимость установления дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала;
    

    - наличие экономического основания при установлении налогов и сборов;
    
    - соблюдение гарантий реализации гражданами своих конституционных прав;
    
    - сохранение единого экономического пространства Российской Федерации;
    
    - налоговый суверенитет, т.е. установление, изменение или отмена налогов и сборов нормативными правовыми актами представительных органов власти соответствующего уровня и в соответствии с Налоговым кодексом;
    
    - четкость формулировок юридических конструкций налогов;
    
    - толкование всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (плательщика сборов);
    
    - невозможность изменения или дополнения законодательства о налогах и сборах нормативными правовыми актами органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления;
    
    - законодательно определенный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах;
    
    - приоритет международных договоров Российской Федерации.
    
    Основным проводником налоговой политики государства в налоговой сфере выступают налоговые органы. В соответствии со ст.30 НК РФ налоговыми органами в Российской Федерации являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения, а в отдельных случаях полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. Одна из проблем этого элемента налоговой системы заключается в полном отсутствии контроля за деятельностью налоговых органов со стороны гражданского общества. Будучи правоприменительным органом в налоговой сфере, указанный орган исполнительной власти зачастую по своему усмотрению комментировал налоговые законы путем издания инструкций нормативного характера, искажая при этом отдельные нормы закона.
    
    Выделение налогового контроля в качестве самостоятельного элемента налоговой системы свидетельствует о характере взаимоотношений государства и налогоплательщика, подчеркивая их публичность. Государство заинтересовано в более полном изъятии причитающихся ему по закону налоговых платежей. Самостоятельность этого элемента налоговой системы подтверждается и его разработанностью в Налоговом кодексе - в главе 14 определены формы проведения налогового контроля, урегулированы процессуальные стороны осуществления контроля. В ходе проведения камеральных и выездных налоговых проверок решается комплекс вопросов, связанных с расчетом и внесением налоговых платежей в бюджеты всех уровней, с правильным применением законов о налогах.
    
    Налоговая культура населения государства зависит от целого ряда условий, сложившихся в государстве. Изначально все налогоплательщики не возражают против установления налогов. Однако внесение налогов в бюджет каждым конкретным налогоплательщиком связано с четкостью закрепления в законе юридической конструкции налога, способом доведения до налогоплательщика сведений о налоге, постановкой налогового контроля и соответственно с жесткостью мер взыскания за невыполнение требований государства по расчету и внесению налогового платежа в бюджет в установленные сроки и по предусмотренным ставкам. Поэтому на формирование налоговой культуры большее воздействие оказывает не налоговая стратегия, а налоговая тактика государства. Частое изменение налогового законодательства, усиление фискальной направленности налоговой политики государства на фоне только еще складывающихся рыночных отношений способствуют развитию у населения пренебрежения к уплате налогов, поиску лазеек для ухода от налогов. Развитию налоговой культуры должно способствовать упорядочение системы налогообложения, и прежде всего введение в нее налогов, установленных ст.13, 14 и 15 НК РФ. Немаловажным фактором является налоговое образование налогоплательщиков через специальные формы налогового всеобуча.
    

    Проведенный анализ показывает, что налоговая система представляет собой совокупность взаимосвязанных элементов, создающих особый налоговый правовой режим в государстве.
    
    Системно-структурный анализ содержания, взаимосвязи и взаимообусловленности правовых категорий "юридическая конструкция налога", "система налогообложения" и "налоговая система" не только обогащает теорию налогового права, но и дает в руки исследователя ключ к пониманию становления рыночных отношений в России, развитию налогово-бюджетных отношений между государством и налогоплательщиками.