Адвокат, N 8, 2004 год
Рубрика: Теория и практика

Ф.К.Франк

Актуальные проблемы использования принципов правоприменения
в налоговом праве

    
    
    Ф.К.Франк рассматривает проблему разработки единой системы правоприменения в налоговой сфере, обеспечивающей унификацию деятельности государства, налоговых органов и судебной практики в интересах укрепления законности и защиты прав налогоплательщиков.

    Особенности становления налоговой системы Российской Федерации на современном этапе непосредственно связаны с усилением роли государства, которое является основным участником налоговых правоотношений. Механизм налогообложения включает в себя не только налоговые органы, но и в целом всю систему органов государственной власти и местного самоуправления, формирующих налоговую политику, а также судебных органов, способствующих ее реализации.
    
    Как правило, налоговая деятельность государства охватывает четыре направления*, применительно к которым возникают различные налоговые отношения:
________________
    * Бродский Г.М. Право и экономика налогообложения. - СПб, 2000. - С.252.

    
    формирование, правовое регулирование и обеспечение надлежащей деятельности системы налоговых органов государства ("налоговой структуры государства" или "налоговой администрации");
    
    формирование налоговой системы государства, т.е. установление, введение, изменение и отмена посредством принятия соответствующих нормативных правовых актов налогов разного уровня;
    
    производство взимания или уплаты налога и осуществление контроля за этими процессами со стороны налоговых органов государства;
    
    установление финансово-правовой ответственности за нарушение налогового законодательства, установление порядка производства по делам о нарушениях налогового законодательства финансово-правового характера и привлечение лиц, виновных в налоговых правонарушениях, к соответствующей финансово-правовой ответственности.
    
    Поскольку деятельность государства в налоговой сфере носит разносторонний характер, разработка общих принципов налогообложения в современной науке налогового права осуществляется применительно к конкретным институтам. Так, в большинстве литературных источников выделяют принципы построения системы налогов и сборов; установления налогов; принципы налоговой системы; принципы формирования системы налоговых льгот, а также принципы налогового контроля и налоговой ответственности, которые следует относить к системе принципов налогового правоприменения*. В свою очередь, становление указанной системы принципов окажет значительное влияние на законотворческую деятельность и будет способствовать устранению ряда существенных недостатков, выявленных в результате анализа сложившейся правоприменительной практики.
________________
    * См.: Брызгалин А.В. Принципы налогового права: теория и практика // Законодательство и экономика. - 1997. - N 19, 20. - С.3.

    
    Представляется, что формирование системы принципов правоприменения должно осуществляться по двум направлениям: 1) построение системы принципов налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности; 2) совершенствование принципов правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления в налоговой сфере.
    
    Принципы налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности не получили четкого закрепления в законодательстве о налогах и сборах. Между тем процесс совершенствования нормативной базы, регулирующей вопросы налогового контроля, зависит от наличия четко разработанной системы указанных принципов, которые могут быть использованы законодателем для внесения необходимых изменений и дополнений в нормативные правовые акты.
    
    Налоговый кодекс РФ является основным нормативным актом, определяющим особенности осуществления процедуры налогового контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налоговых платежей. Поскольку указанная деятельность налоговых органов направлена на обеспечение потребностей федерального бюджета, она должна строиться на основе конституционных принципов налогообложения и сборов, в частности принципа законности, направленного на защиту прав налогоплательщиков в соответствии с положениями ст.3 НК РФ.
    
    Основой контрольной деятельности налоговых органов стала презумпция невиновности налогоплательщика, вытекающая из положений ст.3 НК РФ и позволяющая защищать интересы налогоплательщиков в судебном порядке в случае необходимости устранения коллизий правовых норм или возникновения споров с налоговыми органами.
    
    Принцип презумпции невиновности налогоплательщика - новелла российского налогового законодательства. Его содержание раскрывается следующим образом. Во-первых, каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Во-вторых, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика, возлагается на налоговые органы. В-третьих, все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу*
________________
    * См.: Лушникова М.В. Правовые основы налоговой системы: теория и практика. - Ярославль, 2000. - С.147.

    
    Данный принцип на практике применяется только в случае привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и не применяется в отношении уплаты недоимки и пени. Это правило вытекает из положения п.5 ст.108 НК РФ: привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.
    
    Несмотря на детальное регламентирование в Налоговом кодексе некоторых вопросов налогового контроля, все еще допускаются нарушения порядка проведения и оформления налоговых проверок, к виновным лицам не всегда принимаются надлежащие меры ответственности. Так, часто имеют место нарушения сроков проведения камеральных проверок, установленных ч.2 ст.88 НК РФ. Решения о проведении выездных налоговых проверок юридических лиц в ряде мест оформляются в виде поручений, а не постановлений, что не соответствует требованиям п.1 ст.91 НК РФ.
    
    Из анализа судебно-арбитражной практики следует, что наиболее часто встречаются такие виды нарушений, как проведение дополнительной проверки после отмены акта налогового органа нижестоящей инспекцией, что противоречит нормам ст.87, 89 и 140 НК РФ; использование налоговым органом для обоснования факта налогового правонарушения доказательств, полученных вне процедуры, предусмотренной НК РФ; отсутствие в акте проверки и решении налогового органа расчета суммы доначисленного налога и ссылки на первичные документы, вопреки положениям ст.100 и 101 НК РФ и т.д. (см. постановления ФАС Московского округа от 21 ноября 2002 года N КА-А40/7674-02; ФАС Северо-Западного округа от 18 апреля 2003 года N А05-10496/02-539/13; ФАС Уральского округа от 4 декабря 2002 года N Ф09-2512/02-АК).
    
    Кроме того, в нарушение ст.69 НК РФ налоговые органы в некоторых случаях неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов не направляют требование об уплате налога и соответствующих пеней, часто не соблюдается и предусмотренный ст.70 НК РФ срок направления таких требований. В связи с этим возникает вопрос о возможности повторного взыскания налоговых платежей и проведения соответствующих контрольных мероприятий. Однако целый ряд норм Налогового кодекса однозначно запрещает подобную практику, и этими положениями руководствуются арбитражные суды при вынесении соответствующих решений. При этом судебные органы исходят из содержания принципа однократности привлечения к налоговой ответственности, закрепленного в п.2 ст.108 НК РФ: никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
    
    Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20 января 2003 года по делу N А64-3633/02-13 указано, что ответчик допустил грубое правонарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии первичных документов на реализацию товара, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы, налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, однако четырехкратное наложение штрафа за одно и то же правонарушение противоречит требованиям п.2 ст.108 НК РФ.
    

    Пункт 7 ст.114 НК РФ предусматривает возможность взыскания санкции с недобросовестного налогоплательщика исключительно в судебном порядке. Поэтому даже в том случае, когда налогоплательщик согласен с взысканием санкций, налоговые органы вынуждены обращаться в суд. Это не только загружает судебные органы, но и вынуждает налогоплательщика уплачивать сумму государственной пошлины, что является существенным нарушением его прав. Было бы разумно внести дополнение в ст.104 НК РФ, предусматривающее право налогового органа на бесспорное списание признанных налогоплательщиком сумм налоговых санкций.
    
    В целях защиты прав налогоплательщика и осуществления правоприменительной деятельности с учетом принципов презумпции невиновности налогоплательщика и однократности привлечения к налоговой ответственности суды при рассмотрении конкретных дел часто учитывают смягчающие обстоятельства, позволяющие снизить санкцию, а при разрешении споров с участием производственных организаций исходят из степени значимости предприятия для экономики региона.
    
    Наличие такой судебной практики позволило Высшему Арбитражному Суду обобщить подобные решения и рекомендовать арбитражным судам учитывать сложившуюся тенденцию при рассмотрении данной категории дел. Так, в п.10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ, утвержденного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 года N 71, отмечено, что суд правомерно отказал налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании с налогоплательщика штрафа, поскольку в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не были указаны характер и обстоятельства допущенного правонарушения. В пункте 18 Обзора еще раз подчеркнуто, что требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации заявителем правонарушения, совершенного ответчиком.
    
    Отмеченные нарушения законности в деятельности налоговых органов связаны с наличием пробелов в налоговом законодательстве, а также с отсутствием необходимого контроля со стороны МНС России за соответствующими территориальными налоговыми органами, направленного на обеспечение законности и обоснованности использования ими своих полномочий при выявлении и пресечении нарушений налогового законодательства и при выполнении требований налогового процесса.
    
    Несмотря на то что реализация функций налогового контроля - одна из основных задач налоговых органов всех уровней, непосредственное осуществление регулярного налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах конкретными налогоплательщиками сосредоточено преимущественно в инспекциях МНС России по районам, городам без районного деления и районам в городах*. Поэтому деятельность судов, связанная с рассмотрением налоговых споров в новых условиях, должна строиться с учетом не только ранее названных принципов, но и принципа законности судебных решений, гарантирующего полноценную защиту прав налогоплательщика и соблюдение его экономических и правовых интересов.
________________
    * См.: Налоговый контроль / Под ред.Ю.Ф. Кваши. - М., 2001. - С.37.

    
    С этой целью в ст.105 НК РФ, определяющую порядок рассмотрения дел и исполнения решений о взыскании налоговых санкций, следует внести дополнение, на основании которого при рассмотрении дела о взыскании налоговых санкций арбитражные суды и суды общей юрисдикции должны проверять законность решения, вынесенного налоговым органом, устанавливать иные обстоятельства дела, имеющие существенное значение для вынесения решения.
    
    Кроме того, необходимо существенно дополнить ст.138 НК РФ, определяющую порядок обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, положением, согласно которому обжалование актов налоговых органов приостанавливает их исполнение со дня подачи указанной жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
    
    Анализ практического опыта, накопленного федеративными зарубежными государствами в области налогового контроля, позволяет сделать вывод* о том, что необходимыми элементами высокоразвитой системы контроля за соблюдением налогового законодательства являются:
________________
    * См.: Родина Л.А. Налоговые системы зарубежных стран. - М., 2003. - С.63-79.

    
    - применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;
    
    - наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговых органов, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;
    
    - использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределять нагрузку при планировании контрольной работы.
    
    Чтобы определить основные принципы налоговой ответственности (к числу которых можно отнести принцип однократности привлечения к ответственности, принцип соблюдения налоговой тайны и т.д.), надо разрешить проблему правовой природы налоговой ответственности. Важно определить налоговую ответственность как разновидность административной ответственности, а для выявления принципов налоговой ответственности необходимо обратиться к принципам административного права и административного законодательства, закрепленного в нормах Кодекса РФ об административных правонарушениях. Учитывая процессуальный характер положений ст.108 НК РФ, следует также обратиться к принципам осуществления правосудия и защиты прав налогоплательщиков, установленных в ГПК РФ и АПК РФ. Только наиболее полный учет всех этих принципов позволит сформировать и усовершенствовать принципы налогового контроля и налоговой ответственности в России.
    
    Кроме того, отметим, что формами ответственности за совершение налоговых правонарушений является уголовная и административная ответственность. При этом согласно ст.114 НК РФ в качестве мер ответственности за совершение налоговых правонарушений устанавливаются налоговые санкции, представляющие собой денежные штрафы в определенном законодательством размере. Но, применяя соответствующие меры налоговой ответственности, налоговые органы и арбитражные суды должны руководствоваться прежде всего принципом презумпции добросовестности налогоплательщика.
    
    Между тем "злоупотребление правом" и "добросовестность" являются понятиями гражданского законодательства. Так, в соответствии с п.3 ст.10 ГК РФ в случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность и добросовестность действий участника гражданских правоотношений предполагается.
    
    Из смысла данной статьи следует, что доказывать недобросовестность стороны должен тот, кто с таким поведением связывает наступление правовых последствий. Такого рода правовые презумпции имеют прежде всего процессуальное значение. Однако в указанной статье нет определения понятия добросовестного осуществления прав. Его содержание требует конкретизации в процессе правоприменения, и пока все еще остается большой простор для судебного усмотрения*.
________________
    * Загиров Ф.В. Добросовестность в налоговых правоотношениях // Арбитражная налоговая практика. - 2003. - N 9. - С.20.

    
    Рассматривая дела о возврате налогов, суды прежде всего учитывают добросовестность налогоплательщика, основываясь на факте зачисления денежных средств в бюджет, что противоречит положениям ст.45 НК РФ. Например, Президиум ВАС РФ рассмотрел протест заместителя Председателя ВАС РФ на решение Арбитражного суда города Москвы от 2 февраля 2000 года по делу N А40-51620/99-14-900 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 апреля 2000 года по тому же делу.
    
    Общество с ограниченной ответственностью "Континентальинвест" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с иском к инспекции МНС России N 17 по Северо-Восточному административному округу города Москвы о возврате из бюджета подлежащего возмещению налога на добавленную стоимость и о взыскании процентов за нарушение сроков возврата.
    
    Решением от 2 февраля 2000 года исковые требования были удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 17 апреля 2000 года решение оставил без изменения.
    
    Президиум ВАС РФ посчитал, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям. ООО "Континентальинвест" осуществляло экспорт товаров (целлюлоза, канифоль) в сентябре, декабре 1998 года и в феврале-апреле 1999 года, имело право на освобождение их от налога на добавленную стоимость в соответствии с подп."а" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Поставляемые на экспорт товары были приобретены по договору с ОАО "Усть-Илимский ЛПК". Право истца на льготу налоговой инспекцией не оспаривалось.
    
    Заявлениями от 20 августа и от 6 октября 1999 года истец просил налоговую инспекцию вернуть ему из бюджета сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную поставщику экспортируемой продукции. В связи с тем, что такие перечисления не были произведены на расчетный счет налогоплательщика в сроки, указанные в п.9 ст.78 НК РФ, ООО "Континентальинвест" обратилось в арбитражный суд с иском о возврате из бюджета налога и о взыскании процентов за несвоевременный возврат.
    
    Суды, удовлетворяя исковые требования, исходили из того, что с момента экспортной реализации продукции и возникновения у истца права на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщику, эти суммы следует считать переплатой налога. Поэтому, по мнению судов, в данном случае применяются положения ст.78 НК РФ, которая предусматривает общий для всех видов налогов порядок возврата суммы излишне уплаченного налога за счет средств бюджета, в который произошла переплата, а также начисление процентов на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок.
    
    Однако судами не учтено следующее. В соответствии со ст.78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Из приведенного положения видно, что основанием для его применения является переплата налога в бюджет (внебюджетный фонд).
    
    Статья 58 Кодекса предусматривает, что уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Под уплатой налога согласно ст.45 и 60 НК РФ понимается поручение налогоплательщика банку с соблюдением определенных условий на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды).
    
    Согласно п.3 ст.7 действовавшего ранее Закона "О налоге на добавленную стоимость" в случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и материальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период. Аналогичный порядок возмещения (зачета) сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), применяется, в частности, при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, освобожденных от налога в соответствии с подп."а" п.1 ст.5 указанного Закона.
    
    Таким образом, ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" регулировала отношения не по уплате налога в бюджет и его возврату в случае переплаты, а специфические, свойственные именно данному налогу отношения по возмещению суммы налога, уплаченной поставщикам. На налоговый орган возлагались обязанности по возмещению налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость, которые он уплатил поставщикам и подтвердил это первичными документами. При этом Закон не предусматривал начисления процентов при несвоевременном возмещении таких сумм.
    
    В отличие от указанной статьи, ст.78 НК РФ, регулирующая вопросы возврата сумм налога, излишне уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет, носит восстановительный характер. Обязательным условием для возврата сумм излишне уплаченного налога и выплаты процентов в случае просрочки возврата Кодекса определяет наличие факта переплаты налога в соответствующий бюджет. Согласно подп.5 п.1 ст.32 НК РФ, налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога в порядке, предусмотренном Кодексом.
    
    Из материалов дела усматривается, что ООО "Континентальинвест" излишних сумм налога в бюджет не уплачивало. Суммы налога на добавленную стоимость уплачены не в бюджет, а поставщику экспортируемых товаров. Следовательно, оснований считать указанные суммы переплаченными в бюджет и применять к спорным правоотношениям положения ст.78 НК РФ, относящиеся к начислению процентов, не имелось.
    
    Кроме того, судами не приняты во внимание доводы налоговой инспекции о том, что заявленная истцом к возврату из бюджета сумма налога на добавленную стоимость не подтверждена материалами дела. Налоговая проверка истца в связи с его заявлением о возврате НДС, а также встречная проверка поставщика экспортируемой истцом продукции ко дню рассмотрения дела не были завершены.
    
    Исходя из обстоятельств данного дела и руководствуясь требованиями закона, Президиум Высшего Арбитражного Суда посчитал, что решение Арбитражного суда города Москвы от 2 февраля 2000 года по делу N А40-51620/99-14-900 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 апреля 2000 года по тому же делу следует отменить. Дело было направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда города Москвы*.
________________
    * Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 сентября 2000 года // Вестник ВАС РФ. - 2000. - N 11.

    
    В свою очередь, подчеркнем: разработка принципов налогового контроля и налоговой ответственности будет способствовать не только созданию эффективного налогового законодательства, но и значительному оздоровлению предпринимательского климата в стране, становлению системы налогообложения хозяйствующих субъектов.
    
    В последнее время наиболее актуальной становится проблема совершенствования принципов правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления в налоговой сфере. В правовой науке еще недостаточно уделяется внимание данной проблеме, хотя в правоприменительной деятельности организация процессов правотворчества, законотворчества и нормотворчества имеет решающее значение для функционирования и реализации налогового законодательства.
    
    Справедливости ради, укажем на те работы, в которых определяется ряд новых принципов.
    
    Так, Е.В.Переверзева выделяет отдельно принципы налогового законодательства субъектов Федерации, к которым относятся принципы целостности, системности, стабильности, динамичности, иерархичности правовых актов по юридической силе, верховенства закона, номинализма, федерализма. При этом четкое разграничение между различными группами принципов позволяет наиболее детально рассматривать различные аспекты налогообложения и налогового законодательства, в частности субъектов Федерации, а следовательно, сделает налоговое законодательство России и ее субъектов более эффективным*.
________________
    * Переверзева Е.В. Законодательство субъектов Федерации как источник налогового права: Автореферат диссертации кандидата юридических наук. - Саратов, 1998. - С.14.

    
    Для более четкого выявления принципов правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления и их закрепления в законодательстве необходимо внести некоторые изменения в действующие нормативные правовые акты.
    
    К примеру, следует уточнить процедуру установления налогов и сборов на территории Российской Федерации. Для этого требуется разделить в законодательстве термины "установление налогов" и "введение налогов". Это необходимо для того, чтобы определение налогоплательщиков и всех элементов налогообложения в соответствии со ст.17 НК РФ не означало бы введение налога на той или иной территории. Поскольку для введения налога помимо его установления необходима еще и воля законодателя, его желание взимать данный налог на той или иной территории. Однако арбитражные суды, не имея четко обоснованной концептуальной позиции высших судебных инстанций по вопросам, связанным с особенностями установления и взимания региональных и местных налогов, не всегда учитывают интересы налогоплательщика при вынесении соответствующих судебных решений.
    
    В одной из региональных газет была опубликована заметка "Налог на прибыль увеличен", в которой сообщалось, что городским Советом принято решение об установлении на 2001 года дополнительной ставки налога на прибыль в местный бюджет в размере 5%. Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, то, для того чтобы ввести дополнительную ставку с нового года, необходимо довести до сведения налогоплательщиков полный текст документа через официальные печатные средства массовой информации не позднее 1 декабря года, предшествующего ему. Однако суд не учел данного обстоятельства и отказал налогоплательщикам в иске. Кассационная инстанция отметила, что в газетной публикации за подписью заместителя председателя городского Совета изложены все существенные элементы налогообложения по дополнительной ставке (постановление ФАС Уральского округа от 13 мая 2003 года N Ф09-1339/03-АК).
    
    При рассмотрении указанной категории дел следует уточнить компетенцию федеральных, региональных и местных органов власти по установлению и введению налогов и сборов на территории России. Решающая роль в этом принадлежит правоприменительным органам, которые в случае обнаруженного нарушения встают на защиту налогоплательщиков, способствуя таким образом его устранению и соблюдению законодательства о налогах и сборах на соответствующих территориях. Так, согласно постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17 февраля 2003 года по делу N Ф04/607-71/А67-2003 суд признал не соответствующим Налоговому кодексу и недействующим Положение о взимании сбора за уборку территории, утвержденное Томской городской Думой, из-за произвольности установления ставок и дискриминации отдельных категорий налогоплательщиков.
    
    В свою очередь, многие экономические задачи регионов решаются путем установления местных налоговых льгот. При этом федеральный законодатель делегирует свои полномочия как органам государственной власти субъектов Российской Федерации, так и муниципальным органам. Однако местные власти не освобождаются от соблюдения общих принципов налогообложения, в том числе норм Налогового кодекса. Так, в случае несоответствия льготы требованиям налогового законодательства она должна быть признана незаконной со всеми вытекающими правовыми последствиями, а именно признанием незаконным решения по установлению льготы и взысканием недоимки по налогу. "О налогах не договариваются" - это один из основных постулатов налогообложения*.
________________
    * См.: Егорова Т.А. Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает права местных органов власти устанавливать льготы по федеральным налогам // Арбитражная налоговая практика. - 2003. - N 7. - С.13.

    
    В дальнейшем необходимо так же четко отделить принципы правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления от принципов использования законодательной техники при осуществлении данной деятельности. Сфера действия федеральных, региональных и местных налогов определяется исходя из их статуса, а также из того обстоятельства, что налоги и сборы субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления устанавливаются не только нормами Налогового кодекса, но и законами субъектов Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Поэтому в число принципов правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления следует включить принцип уплаты налога по месту жительства налогоплательщика (что перекликается с положениями Гражданского кодекса РФ о принципах места происхождения товара, предоставления работы, услуги и т.д.).
    
    Формирование четкой и обоснованной системы принципов правоприменения с учетом специфики налогового права позволит рассматривать судебные споры в соответствии с основными императивными установлениями актов законодательства о налогах и сборах, а также использовать институты, понятия и термины гражданского и иных отраслей законодательства в сфере налоговых правоотношений.