Финансовая газета, N 32-33, 2004 год
Рубрика: В помощь бухгалтеру     
С.Бакина,
генеральный директор ООО "ПроАудит"
    
        

НИОКР: ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

    Научная (научно-исследовательская) деятельность - это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды; прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач (ст.2 Федерального закона от 23.08.96 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (с изменениями и дополнениями от 19.07.98).
       
    

Учет затрат

    Бухгалтерский учет НИОКР проводится в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 N 115н. Оно применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, или по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства. По научно-исследовательским и опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов, нужно руководствоваться положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.
    
    Пункт 5 ПБУ 17/02 устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы. Из этого следует, что все расходы, относимые к расходам на НИОКР, аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". Расходы по НИОКР отражаются в учете записью:
    
    Д-т 08-8, К-т 02, 10, 70, 69, 60...
    
    После окончания работ и оформления соответствующего акта совокупная стоимость расходов, учтенная на счете 08-8, переносится на счет 04, если это нематериальный актив, либо остается на счете 08-8, если работы учитываются в дальнейшем как НИОКР при соблюдении всех условий, которые указаны в п.7 ПБУ 17/02, и далее списываются на расходы по обычным видам деятельности. В случае невыполнения хотя бы одного из условий, предусмотренных п.7 ПБУ 17/02, в частности невозможности демонстрации использования результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, указанные расходы будут признаваться внереализационными.
    
    Учитывать на счете 04 нужно только те разработки, по которым получены патент или свидетельство.
    
    При списании затрат по НИОКР в учете делаются записи:
    
    Д-т 20 "Основное производство", К-т 08-8 - на сумму расходов на НИОКР, включаемую в себестоимость работ основного производства в отчетном периоде. Данная запись будет иметь место в том случае, если результаты НИОКР используются непосредственно в производственном процессе, а также у малых предприятий (где другие счета учета производственных затрат не применяются). Если результаты работ используются во вспомогательных производствах или для общепроизводственных целей, дебетуются соответственно счета 23 "Вспомогательные производства" и 25 "Общепроизводственные расходы";
    
    Д-т 26 "Общехозяйственные расходы", К-т 08-8 - на сумму расходов на НИОКР, используемых в управленческой деятельности.
    
    Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).
    
    Необходимо отметить, что не вся перенесенная на счет 08-8 сумма по НИОКР сразу списывается в состав затрат. Следует учесть, во-первых, что в соответствии с п.10 ПБУ 17/02 расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. Во-вторых, списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится линейным способом или способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). При этом срок списания расходов по таким работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. Срок полезного использования не может превышать срока деятельности организации и закрепляется в учетной политике организации.
    
    Если организация прекращает использование своей разработки, остаток несписанных затрат нужно отнести на счет 91 "Прочие доходы и расходы". При этом составляется запись:
    
    Д-т 91-2, К-т 08-8 - списаны расходы по изобретениям, применение которых завершено.
    
    Напомним, что ПБУ 17/02 не применяется организациями, выполняющими НИОКР по договорам в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Такие расходы рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов.
         
    

Налог на имущество организаций

    С 1 января 2004 года вступила в силу глава 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ. Таким образом, изменился порядок обложения налогом на имущество организаций, выполняющих НИОКР. До нынешнего года Закон Российской Федерации от 13.12.91  N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" предусматривал льготу по налогу на имущество для таких организаций. Так, согласно п."к" ст.4 данным налогом не облагалось имущество научно-исследовательских учреждений, предприятий и организаций Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, составляющих их научно-исследовательскую, опытно-производственную или экспериментальную базу; государственных научных центров, а также научно-исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно-экспериментальных предприятий независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляли не менее 70%.
    
    Правомерность отнесения к организациям, составляющим научно-исследовательскую, опытно-производственную или экспериментальную базу Российской академии наук, определялась на основании учредительных документов организации и кода отрасли по ОКВЭД (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности) - коды 73 "Научные исследования и разработки" (ранее использовался ОКОНХ (Общесоюзный классификатор отраслей народного хозяйства, утвержденный Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР 01.07.76) - коды 95000 "Наука и научное обслуживание"). К таким организациям, в частности, относились научно-исследовательские организации, научные организации образовательных учреждений высшего профессионального образования, опытно-конструкторские, проектно-конструкторские, проектно-технологические и иные организации, осуществляющие научную и (или) научно-техническую деятельность.
    
    С 2004 года согласно пп.15 и 16 ст.381 НК РФ не подлежит налогообложению имущество государственных научных центров. Научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств освобождаются от налогообложения в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности. Таким образом, не имеют льгот по налогу на имущество организации, не указанные в пп.15 и 16 ст.381 НК РФ, а те организации, которые подпадают под указанную льготу, могут воспользоваться ею только в отношении того имущества, которое используется непосредственно в научной (научно-исследовательской) деятельности независимо от их объема.
    

Налог на добавленную стоимость

    В соответствии с п.п.16 п.3 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, выполнения НИОКР учреждениями образования и науки на основе хоздоговоров.
    
    При выполнении НИОКР организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности за счет средств бюджетов, а также иных указанных источников от уплаты налога освобождаются как головные исполнители, занятые выполнением таких работ, так и их соисполнители.
    
    Основанием для освобождения НИОКР, выполняемых за счет средств федерального бюджета, является договор на выполнение данных работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты указанных работ.
    
    Выполнение НИОКР организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности в качестве исполнителя (подрядчика, субподрядчика), если такие работы не подпадают под действие п.п.16 п.3 ст.149 НК РФ, облагается НДС в общеустановленном порядке.
    
    Если организация сама выполняет НИОКР для собственных нужд, то в соответствии с п.п.2 п.1 ст.146 НК РФ такие работы являются объектом обложения НДС в том случае, если данные расходы не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Это может быть, например, 30% общих расходов по конкретным исследованиям, которые не дали положительного результата.
    
    Пример. Организация собственными силами для собственных нужд выполнила НИОКР. Было принято решение полученный результат в дальнейшем не использовать в производственной деятельности организации. Общая сумма затрат по данным работам составила 45 000 руб. В соответствии с п.2 ст.262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически произведенных расходов. Таким образом, будет принята в целях обложения налогом на прибыль в течение трех лет сумма 31 500 руб. (45 000 х 70%). На сумму 13 500 руб. (45 000 - 31 500) организация начислит НДС.
    
    В бухгалтерском учете данная ситуация будет отражена следующими записями:
    
    Д-т 08-8, К-т 20, 10, 70, 69+ - 45 000 руб. - отражены затраты по НИОКР;
    
    Д-т 91-2, К-т 08-8 - 45 000 руб. - списаны затраты по НИОКР, не давшие положительного результата;
    
    Д-т 91-2, К-т 68-5 - 2430 руб. (13 500 х 18%) - начислен НДС по расходам, которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
         
    

Налог на прибыль организаций

    Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст.271 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В соответствии с п.3 этой статьи и п.1 ст.39 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата передачи на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное (в некоторых случаях и на безвозмездной основе) оказание услуг одним лицом другому лицу независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
    
    Таким образом, доходы организации отражаются в момент подписания актов приемки-сдачи работ. Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, доходы от реализации отражаются на основании актов по выполненным этапам. В таком же порядке определяются доходы и расходы по государственным заказам для генеральных подрядчиков и субподрядчиков.
           

    Согласно ст.262 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), признаются расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке.
    
    1. Если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п.3 ст.257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами. Эти нематериальные активы подлежат амортизации в соответствии с п.2 ст.258 НК РФ.
    
    Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По объектам нематериальных активов, по которым невозможно определить срок их полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).
    
    2. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как и на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи.
    
    Порядок списания расходов на исследования и разработки, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), и расходов на исследования и разработки, которые не дали положительного результата, различен. В связи с этим налогоплательщик после завершения указанных исследований и разработок должен принять решение о том, будут ли результаты указанных исследований и разработок использоваться в производстве или эти исследования и разработки будут признаны им как не давшие положительного результата.
    
    Расходы по НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований). Величина таких расходов определяется посредством суммирования всех расходов налогоплательщика, связанных с НИОКР, в которых налогоплательщик выступает в роли заказчика либо осуществляет работы собственными силами для собственных нужд. Данный показатель формируется в течение периода осуществления подобных работ по определенному договору (теме) и по окончании указанных работ либо этапа работ (что должно быть подтверждено соответствующим актом) включается в состав прочих расходов ежемесячно в течение последующих трех лет. Для учета этих расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком факта использования результатов этих работ в производственной деятельности. Если такое подтверждение возможно только через определенный промежуток времени, то соответствующая часть расходов будет учитываться для налогообложения в течение оставшегося трехлетнего срока в размерах, приходящихся на этот срок.
    

    Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Необходимо отметить, что с 2004 года расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, для признания расходов нормируются так же, как и по иным налогоплательщикам.
    
    Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. Налогоплательщику, самостоятельно ведущему несколько разработок одновременно, необходимо вести раздельный учет расходов на эти разработки. При отсутствии такого учета в том случае, если не все разработки дали положительный результат, данные расходы подлежат включению в состав прочих расходов в указанном порядке в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.
    
    В НК РФ (как и в соответствующих ПБУ) не предусмотрено право налогоплательщика в последующих налоговых периодах менять порядок списания расходов на указанные исследования и разработки.
             
    Пример. Организацией завершены исследования и разработки, однако полученные результаты работ решено не использовать в производственной деятельности в связи с дорогостоящей технологией производства. Налогоплательщик включает произведенные расходы на НИОКР в размере 70% в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода ежемесячно в размере 1/36. Впоследствии налогоплательщик принимает решение использовать полученные результаты работ в производственной деятельности. В такой ситуации никаких сторнирующих записей в бухгалтерском учете не делается. Не вносятся изменения и в налоговый учет.
         
    

Применение ПБУ 18/02
    

    Любая организация, не являющаяся малым предприятием, обязана применять положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02  N 114н. Малые предприятия могут не применять данное ПБУ при условии, что это отражено в их учетной политике.
    
    Ввиду различия между временем признания расходов по НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете возникают временные или постоянные разницы. Рассмотрим возможные ситуации на примерах.
            
    Пример. Организация произвела расходы на НИОКР. Исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов определен срок списания данных расходов - 4 года. Сумма расходов по приобретенным НИОКР составила 144 000 руб. (без НДС). В бухгалтерском учете данные расходы будут учитываться равномерно в течение 48 месяцев в размере 3000 руб. в месяц и отражаться записью:
    
    Д-т 20, К-т 08-8 - 3000 руб.
    
    В налоговом учете данные расходы будут учитываться равномерно в течение 36 месяцев в размере 4000 руб. в месяц.
    
    Таким образом, в течение 36 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 1000 руб. 24% от указанной суммы является отложенным налоговым обязательством.
    
    В бухгалтерском учете ежемесячно будет производиться запись на величину отложенного налогового обязательства:
    
    Д-т 68/Налог на прибыль, К-т 77 - 240 руб. (1000 х 24%).
    
    Когда в налоговом учете расходы уже будут приняты в полном объеме, временная разница составит 36 000 руб. Эта временная разница в течение оставшегося года использования НИОКР будет являться основанием для списания отложенного обязательства, т.е. по 3000 руб. в месяц.
    
    Начиная с 37-го месяца использования данных исследований в бухгалтерском учете будет осуществляться запись:
    
    Д-т 77, К-т 68/Налог на прибыль - 720 руб. (3000 х 24%).
    
    Пример. Организация произвела расходы на НИОКР. Исходя из ожидаемого срока использования результатов работ определен срок списания данных расходов - 2 года. Сумма расходов по приобретенным НИОКР составила 144 000 руб. В бухгалтерском учете эти затраты будут учитываться равномерно в течение 24 месяцев в размере 6000 руб. в месяц и отражаться записью:
    
    Д-т 20, К-т 08-8 - 6000 руб.
    
    В налоговом учете данные затраты будут учитываться равномерно в течение 36 месяцев в размере 4000 руб. в месяц.
    
    Таким образом, в течение первых 24 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 2000 руб. 24% от указанной суммы является отложенным налоговым активом.
    
    В бухгалтерском учете ежемесячно будет производиться запись на величину отложенного налогового актива:
    
    Д-т 09, К-т 68/Налог на прибыль - 480 руб. (2000 х 24%).
    
    Когда в бухгалтерском учете расходы уже будут приняты в полном объеме, временная разница составит 48 000 руб. Эта временная разница в течение оставшегося года использования НИОКР будет являться основанием для списания отложенного актива, т.е. по 4000 руб. в месяц. Начиная с 25-го месяца использования данных работ в бухгалтерском учете будет осуществляться запись:
    
    Д-т 68/Налог на прибыль, К-т 09 - 960 руб. (4000 х 24%).
             
    Пример. Организация произвела расходы на приобретение НИОКР в сумме 144 000 руб. В результате выполнения работ был получен отрицательный результат и в соответствии с ПБУ 17/02 сумма в размере 144 000 руб. была списана в состав внереализационных расходов. В бухгалтерском учете была сделана запись:
    
    Д-т 91-2, К-т 08-8 - 144 000 руб. - списаны расходы, связанные с выполнением НИОКР.
    
    В соответствии с п.2 ст.262 НК РФ организация имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только 70% указанной суммы (144 000 х 70% = 100 800). В то же время эти 100 800 руб. будут приниматься в расходы равномерно в течение трех лет.
    
    В данном случае возникает постоянная разница в размере 43 200 руб. (144 000 х 30%), которую необходимо отразить на счете 91 обособленно, например на отдельном субсчете "Постоянные разницы".
    
    В бухгалтерском учете в момент списания суммы  расходов по НИОКР необходимо сделать запись:
    
    Д-т 99, К-т 68/Налог на прибыль - 10 368 руб. (43 200 х 24%) - сумма постоянного налогового обязательства.
    
    Одновременно со списанием всей суммы по НИОКР в состав внереализационных расходов помимо указанной постоянной разницы возникает и временная разница - 70% (100 800 руб.), поскольку в налоговом учете эта величина будет приниматься в составе расходов в течение трех лет.
    
    По указанной временной разнице нужно отразить начисление отложенного налогового актива:
    
    Д-т 09, К-т 68/Налог на прибыль - 24 192 руб. (100 800 х 24%).
    
    В последующие 36 месяцев ежемесячно в бухгалтерском учете списывается отложенный налоговый актив:
    
    Д-т 68/Налог на прибыль, К-т 09 - 672 руб. (24 192/36).
    
    Постоянные разницы могут возникать и в том случае, когда какие-либо суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения доходами не признаются.
    
    Следует отметить, что согласно ст.313 НК РФ налогоплательщику необходимо установить порядок ведения налогового учета расходов на НИОКР в учетной политике для целей налогообложения.