Кодекс-info, N 9-10, 2004 год

М.В.Сухов,
Санкт-Петербургский государственный университет профсоюзов

    

Налоговый процесс: сущность, место в системе административного процесса

    
    
    Современное налоговое законодательство отличается тем, что содержит в себе большое количество процессуальных норм. Широкое представление процессуальных налогово-правовых норм в налоговом законодательстве (как в первой, так и во второй частях Налогового кодекса РФ) привело к тому, что последние годы существует достаточно активная научная дискуссия о формировании налогового процесса.
    
    Как отмечает О.А.Ногина, образование в структуре налогового права блока процессуальных норм предопределило возникновение и развитие научных взглядов на существование налогового процесса и изучение его основных признаков*.

___________________

    * Ногина О.А. О налоговом и бюджетном процессах./Правоведение. Известия вузов. 2000. N 5. С.88.
    
    
    Основное назначение процессуальных норм - обеспечение реализации норм материальных. Соответственно процессуальные налоговые правоотношения имеют по отношению к материальным вторичный, служебный характер, следуя цели реализации материальных налоговых правоотношений, которые складываются под воздействием определенных материальных налогово-правовых норм. В то же время существенное представление в налоговом законодательстве процессуальных норм позволяет говорить о том, что налоговые правоотношения "в большей степени носят процессуальный характер"*.

___________________

    * Кучерявенко Н.П. Объект налогового правоотношения и объект налогообложения: содержание и соотношение понятий./Финансовое право. 2003. N 3. С.12.
    
    Порядок реализации (т.е. достижения заложенного в материальной норме юридического результата) материальных налогово-правовых норм закладывается в соответствующих процессуальных нормах. В налоговом праве, основанном на административно-правовом типе регулирования, этот порядок, представляющий собой юридическую процедуру, процессуальными нормами налогового законодательства регламентирован достаточно жестко. Указанные нормы регулируют деятельность (порядок осуществления действий) в налоговых правоотношениях как публичных, так и частных субъектов, определяют порядок реализации их прав и обязанностей, составляющих содержание материальных налоговых правоотношений. При этом, на наш взгляд, совершенно очевидно, учитывая публичный характер налоговых правоотношений и обязательное участие в них публичного субъекта (уполномоченного органа исполнительной власти), что материальное налоговое правоотношение, содержанием которого является обязанность налогоплательщика уплатить установленную соответствующей материальной нормой сумму налога и право государства в лице соответствующего публичного субъекта потребовать ее уплаты, будет реализовано (т.е. будет достигнут заложенный в материальной норме юридический результат) через ряд последовательных действий, закрепляемых соответствующими актами, совершаемых уполномоченными органами государственной власти.
    
    Постановка вопроса о формировании налогового процесса видится вполне обоснованной, поскольку, как отмечает Д.Н.Бахрах, превращение деятельности субъектов государственной власти в упорядоченный процесс принятия решений и их исполнения осуществляется с помощью процессуальных норм. Наличие развернутого процессуального законодательства - главный признак юридического процесса*. В то же время само понятие налоговый процесс является относительно новым для отечественной правовой науки. Выделение в налоговом праве таких научных категорий, как налоговый процесс и налоговое производство, пока не получило, достаточного отражения в теории, на данный момент вызывает научную дискуссию и в то же время уже является серьезным предметом для исследования.

___________________

    * Бахрах Д.Н. Административное право России. Учебник для вузов. М. 2002. С.302.
    
    
    Дискуссионным является и вопрос об отраслевой принадлежности налогового процесса. В частности М.В.Карасева заявляет о налоговом процессе как о новом явлении в праве, относя его к институту финансового права*. В.Н.Иванова считает, что, несмотря на несовершенство некоторых налоговых процессуальных норм, налоговый процесс как самостоятельный институт подотрасли налогового права окончательно оформился с принятием Налогового кодекса РФ**. Аналогичного мнения придерживается Д.Г.Бачурин***.

___________________

    * Карасева М. Налоговый процесс - новое явление в праве./Хозяйство и право. 2003. N 6. С.53-61.
    
    ** Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий "налоговый процесс" и "налоговое производство" и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ./Юрист. 2001. N 2. С.67.
    
    *** Бачурин Д.Г. Основные элементы налогового процесса./Налоговое планирование. 2001. N 3. С.39.
    
    
    В отношении данных высказываний необходимо сделать одно замечание общетеоретического плана. В науке давно признано, что процесс представляет собой нормативно урегулированную деятельность уполномоченного публичного субъекта*. Институт же права представляет собой не деятельность, а систему норм, существующую внутри отрасли и регулирующую определенную (достаточно небольшую) группу общественных отношений**. Если указанные авторы рассматривают юридический процесс (каковым налоговый процесс, естественно, является) не как деятельность, а как правовой институт, то, следуя их логике, возможно признать гражданский и уголовный процессы отраслями права или институтами. Однако при данном подходе, как справедливо отметил В.Д.Сорокин, надо уже обосновать необходимость пересмотра общетеоретических понятий и признать, что в систему права входят не отрасли, состоящие из системы соответствующих правил (норм), а различные виды деятельности***.

___________________

    * См. в частности Теория юридического процесса./Под ред. Горшенева В.М. Харьков. 1985. С.51-64; Панова И.В. Юридический процесс. Саратов. 1998. С.6-9;.Кононов П.И. Административный процесс: подходы к определению понятия и структуры./Государство и право. 2001. N 6. С. 17; Якимов А.Ю. Административно-юрисдикционный процесс и административно-юрисдикционное производство./Государство и право. 1999. N 3. С. 6 и др.
    
    ** Теория государства и права. Курс лекций./Под ред. Матузова Н.И. и Малько А.В. М. 2000. С.397; Общая теория государства и права. Академический курс в 3-х томах. Т. 2./Под ред. проф. Марченко М.Н. М. 2002. С. 334 и др.
    
    *** Сорокин В.Д. Правовое регулирование: предмет, метод, процесс. СПб. 2003. С.177.
    
    Согласно другому подходу налоговый процесс рассматривается в системе административного процесса. По мнению Д.Н.Бахраха, налоговое производство является частью административного процесса*. М.А.Суворов в своей диссертации "Административно-процессуальная регламентация налоговых проверок" рассматривает налоговые проверки как специфический вид административного производства в административном процессе**. М.Е.Апенышев считает, что "нормы, регулирующие контрольную деятельность в сфере налогообложения, формируют процесс, являющийся частью административного процесса (в широком смысле его понимания)"***. О.С.Рогачева рассматривает производство о налоговом правонарушении как составную часть административного процесса****. И.В.Панова отмечает, что, несмотря на развитие процессуальных норм в таких материальных отраслях, как земельное, финансовое, налоговое и др., административно-процессуальное право как отрасль обслуживает всю правоприменительную деятельность управления*****.

___________________

    * Бахрах Д.Н. Юридический процесс и административное судопроизводство./Журнал российского права. 2000. N 9. С. 13-14.
    
    ** Суворов М.А. Административно-процессуальная регламентация налоговых проверок. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М. 2003. С. 23.
    
    
    *** Апенышев М.Е. Административно-процессуальная деятельность в сфере налогообложения. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Хабаровск. 2003. С. 71.
    
    **** Рогачева О.С. Особенности административно-процессуального статуса адвоката в производстве по делу о налоговом правонарушении. Автореферат дисс. к.ю.н. Воронеж. 2001. С. 15-17.
    
    ***** Панова И.В. Юридический процесс. Саратов. 1998. С. 64.
    
    
    Таким образом, на данный момент существуют две основные позиции относительно отраслевой принадлежности налогового процесса:
    
    налоговый процесс - самостоятельный вид юридического процесса, регулируемый процессуальными нормами налогового права;
    
    - налоговый процесс входит в систему административного процесса.
    
    Для раскрытия понятия и особенностей налогового процесса обратимся к теории юридического процесса. Сам термин "процесс" означает "ход какого-либо явления, последовательная смена состояний, стадий развития"* . Развитие первых идей научной теории общего юридического процесса как "исполнительно-распорядительной деятельности, осуществляемой на основе определенных процессуальных правил"**, следует отнести к концу 40-х - началу 50-х годов ХХ в. Оно связано в первую очередь с именами российской науки административного права С.С.Студеникина, Г.И.Петрова, А.Е.Лунева и др. К тому моменту в науке преобладал так называемый традиционный, узкий подход к определению данной категории, согласно которому под юридическим процессом понималась урегулированная правом юрисдикционная деятельность***, т.е. фактически судебная деятельность по разрешению различных споров о праве и применению принуждения (привлечению к ответственности). В первую очередь это связано с тем, что на тот момент сформировались гражданский и уголовный процессы, нашедшие законодательное закрепление в соответствующих кодексах.

___________________

    * Ожегов С.И. Словарь русского языка. М. 1981. С. 558.
    
    ** Студеникин С.С. Социалистическая система государственного управления и вопросы о предмете советского административного права./Вопросы советского административного права. Сб. статей./Отв. ред. Коток В.Ф. М. 1949. С. 44.
    
    ***Алексеев С.С. Социальная ценность права в советском обществе. М. 1971. С. 123.
    
    
    Научная концепция общего юридического процесса, как и любая новая теория, рождалась в спорах и с большим трудом. В большей степени переосмысление концепции юридического процесса происходило благодаря представителям административно-правовой и государственно-правовой науки, которые на примере анализа процессуальных норм административного или государственного права показали, что ограничивать существование процесса только уголовным и гражданским процессами нельзя. Большой научный вклад при этом внесли такие ученых, как Д.Н.Бахрах, И.А.Галаган, В.М.Горшенев, Е.В.Додин, Ю.М.Козлов, А.П.Коренев, В.М.Манохин, В.С.Основин, В.И.Попова, Б.Б.Хангельдыев, О.М.Якуба, Ц.А.Ямпольская и др.
    
    В 60-х годах существенный толчок в развитии теории общего юридического процесса был дан благодаря научным трудам Н.Г.Салищевой и В.Д.Сорокина, посвященным вопросам административного процесса.
    
    По мнению Н.Г.Салищевой, административный процесс представляет собой особый вид исполнительной и распорядительной деятельности государственных органов по рассмотрению споров, возникающих при разрешении индивидуальных административных дел, а также по применению мер административного принуждения*. Автор в своей монографии стоит на позиции ограничительного толкования административного процесса, однако значимость ее работы заключалась в первую очередь в том, что она представляла собой первое специальное исследование административного процесса в нашей науке, а также расширила само понятие юридического процесса.

___________________

    * Салищева Н.Г. Административный процесс в СССР. М, 1964. С. 11-16.
    
    
    В.Д.Сорокин, занимая позицию широкого понимания административного процесса (т.н. управленческая концепция), впервые выдвинул и достаточно глубоко аргументировал положение о существовании в отечественной правовой системе самостоятельной отрасли - административно-процессуального права. Данная концепция была в дальнейшем не только развита ученым, но и нашла серьезное научное продолжение в трудах других авторов*. Согласно В.Д.Сорокину "административный процесс есть урегулированный правом порядок разрешения индивидуально-конкретных дел в сфере государственного управления органами исполнительной власти Российской Федерации и ее субъектов, а в предусмотренных законом случаях и другими полномочными субъектами. Административный процесс - это такая деятельность, в ходе которой складываются отношения, регулируемые нормами административно-процессуального права"**.

___________________

    * См., в частности: Сорокин В.Д. Административно-процессуальное право. Учебник. СПб. 2004; Панова И.В. Административно-процессуальное право России. М. 2003; Административно-процессуальное право: курс лекций./Под ред. проф. Килясханова И.Ш. М. 2004.
    
    ** Сорокин В.Д. Административно-процессуальное право. Учебник. СПб. 2004. С. 203.
    
    
    Систематическое обобщение и развитие, во многом на основе трудов ученых административистов, новое понимание юридического процесса нашло в работах В.М.Горшенева. Им была выдвинута идея о наличии в праве самостоятельной его части - процессуального права, нормы которого регламентируют все стороны деятельности и отношения не только в юрисдикционной области, но и при рассмотрении и решении любыми государственными органами и должностными лицами многообразных юридических дел положительного характера. В результате им был сделан вывод о том, что процессуальное право, призванное обслуживать потребности реализации норм материального права, является производным от последнего и имеет по отношению к нему всегда подчиненный, вспомогательный характер*.

___________________

    * Горшенев В.М. Способы и организационные формы правового регулирования в социалистическом обществе. М. 1972. С 202-220.
    
    
    Согласно И.А.Галагану сущность широкой концепции юридического процесса заключается в том, что функции процессуального права нельзя ограничивать только регламентацией принуждения или разрешения гражданско-правовых споров, что помимо уголовного и гражданского процессов в системе материальных отраслей права имеются многочисленные процессуальные нормы и институты, на основе которых осуществляется деятельность по реализации предписаний материально-правовых норм любых отраслей*.

___________________

    * Галаган И.А. Проблема общего юридического процесса в советской правовой науке./Процессуальные нормы и отношения в советском праве (в "непроцессуальных отраслях")./Под ред. Галагана И.А. Воронеж. 1985. С.6.
    
    
    Однако дискуссия о сущности юридического процесса и его понимании до сих пор не закончилась. При этом существует спор теоретико-правового характера вокруг понятий "процедура" и "процесс". Представители узкого понятия "процесс" предлагают все, что выходит за рамки юрисдикционного процесса, именовать "процедурой". Сам термин "процедура" (от лат. Procedere - продвигаться) означает порядок рассмотрения, обсуждения, выполнения ряда последовательных мероприятий, действий в каком-либо сложном деле*. Юридическая процедура определяется как "особый нормативно установленный порядок осуществления юридической деятельности, обеспечивающий реализацию норм материального права и основанных на них материальных правоотношений, охраняемых от нарушений правовыми санкциями"*.

___________________

    * Словарь иностранных слов. М. 1995. С 572.
    
    ** Байтин М.И., Яковенко О.В. Теоретические вопросы правовой процедуры./Журнал российского права. 2000. N 8. С.97.
    
    
    По мнению В.Н.Протасова, процесс (процессуальная процедура) - это разновидность юридической процедуры, объем и содержание которой определяются тем, что она служит реализации особого отношения - материального охранительного правоотношения*, т.е. автор ограниченно смотрит на юридический процесс. Е.Г.Лукьянова, находящаяся на юрисдикционной концепции понимания юридического процесса, считает, что перенесение термина "процесс", с его традиционно сложившимся содержанием, в область процедурных явлений может привести лишь к его недостаточно глубокому познанию и исследованию и к утрате специфический особенностей. Поэтому необходимо сохранить исторически сложившееся понятие процесса, а "процесс" в широком его понимании именовать правовой процедурой**. Согласно А.А.Демину "процесс - это не любая последовательность урегулированных правом действий, а процедура выяснения правовой истины специальным государственным органом, судом общего права или судом административной юстиции"***.

___________________

    * Протасов В.Н. Основы общеправовой процессуальной теории. М. 1991. С.62.
    
    ** Лукьянова Е.Г. Теория процессуального права. М. 2003. С.39-40.
    
    ***Демин А.А. Административное право Российской Федерации. Учебное пособие. М. 2002. С.153.
    
    
    Л.А.Николаева и А.К.Соловьева, выступая на шестых "Лазаревских чтениях" по проблемах административного процесса, высказывают мнение, что на данный момент не выработано единой концепции в понимании содержания административного процесса. По их мнению, понятие административного процесса, как только юрисдикционной деятельности органов государственного управления при реализации ими своих полномочий, более четко обосновано и аргументировано. В связи с этим предлагается навести порядок в употреблении терминологии: административный процесс, процедура, производство и др.* Аналогично, Ю.Н.Старилов предлагает "наконец договориться ученым" и дать ответ на вопрос, являются ли административным процессом следующие виды процессуальной государственной деятельности: административное судопроизводство; производство по делам об административных правонарушениях; иная процедурная деятельность - деятельность специальных органов и должностных лиц, рассматривающих и разрешающих управленческие различные дела и проблемы**.

___________________

    * Николаева Л.А., Соловьева А.К. Административно-процессуальное законодательство и перспективы его развития./Административное и информационное право (состояние и перспективы развития). Сборник статей под ред. Хаманевой Н.Ю., Бачило И.Л. М. 2003. С.196-197.
    
    ** Старилов Ю.Н. Административный процесс в системе научных представлений об административной юстиции./Государство и право. 2004. N 6. С.7.
    
    
    А.Н.Ткач считает, что "в настоящее время в юридической науке, как это ни парадоксально, преобладает узкое понимание процесса"*, также называемое традиционным. По нашему мнению, данное утверждение является весьма дискуссионным. Вряд ли на данный момент можно однозначно сказать, какая из двух концепций юридического процесса преобладает или является традиционной. Здесь мы согласны с высказыванием И.В.Пановой, что "нет никакой традиции в разработке общеправовых проблем процесса"**.

___________________

    * Ткач А.Н. Юридические процедуры: от теории к практике./Юрист. 2002. N 1. С.8.
    
    ** Панова И.В. Юридический процесс. Саратов. 1998. С.19.
    
    
    В современной литературе по теории права юридический процесс определяют как нормативно урегулированную юридическую деятельность (порядок деятельности) различных государственных органов: органов государственной регистрации прав и актов гражданского состояния, лицензирования, сертификации, исполнительного производства, по принятию законодательных актов и др., а также рассмотрения различных споров в суде и привлечение к юридической ответственности (гражданский и уголовный процесс). Так, Н.Н.Вопленко понимает под юридическим процессом основанную на нормах процессуального права "систему логически взаимосвязанных действий и операций, выражающих государственную деятельность по изданию правовых актов, совершению юридически значимых поступков"*. Согласно В.И.Леушину "юридический процесс - это урегулированный процессуальными нормами порядок деятельности компетентных государственных органов, состоящий в подготовке, принятии и документальном закреплении юридических решений общего или индивидуального характера"**, т.е. порядок различной правоприменительной деятельности, а не только юрисдикционной. По мнению И.М.Зайцева, юридический процесс образуют нормативно установленные формы упорядочивания юридической деятельности. Юридический процесс включает в себя как различные правовые процедуры, так и судебные процессы (судопроизводства)***. Д.Н.Бахрах выделяет процессы правотворчества, регулятивного правоприменения (оперативно-распорядительные, правонаделительные) и юрисдикционные****.

___________________

    * Вопленко Н.Н. Реализация права. Общая теория государства и права. Академический курс в 3-х томах. Т. 2./Под ред. проф. Марченко М.Н. М. 2002. С.460.
    
    ** Леушин В.И. Реализация и применение права. Юридический процесс./Теория государства и права. Екатеринбург. 1996. С.395.
    
    *** Зайцев И.М. Понятие и содержание юридического процесса./Теория государства и права: Курс лекций./Под ред. Матузова Н.И. и Малько А.В. М. 2000. С.441, 446.
    
    **** Бахрах Д.Н. Юридический процесс и административное судопроизводство./Журнал российского права. 2000. N 9. С.11.
    
    
    Последние годы достаточно активно развивается административно-процессуальное законодательство (Закон N 122-ФЗ от 21.07.97 "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", Закон N 129-ФЗ от 08.08.2001 "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", Закон N 128-ФЗ от 08.08.2001 "О лицензировании отдельных видов деятельности"), появились процессуальные составляющие в земельном (Земельный кодекс РФ от 25.10.2001 N 136-ФЗ), финансовом (Бюджетный кодекс РФ от 31.07.98 N 145-ФЗ), трудовом (Трудовой кодекс РФ от 30.12.2001 N 197-ФЗ), налоговом, и других отраслях права, во многом способствует развитию представлений о юридическом процессе в широком его понимании, включающем в себя как юрисдикционную деятельность, так и положительную правоприменительную деятельность, а также правотворческую, контрольную, учредительную, распорядительную.
    
    Относительно предложения некоторых ученых во имя сохранения "чистоты" юрисдикционного понятия процесса все иное именовать "процедурой", весьма метко подметил В.Д.Сорокин: "Переименовать, конечно, можно, но кто в состоянии определить, по каким направлениям развиваться научным исследованиям?"*. Более того, на наш взгляд, широкое понимание юридического процесса должно способствовать более глубокому научному изучению и осмыслению данной категории, общетеоретическому развитию и закреплению в соответствующих процессуальных нормах законодательства, более четкому нормативному регулированию  и практическому воплощению на основе общих правил и принципов в повседневной деятельности всех ветвей государственной власти, осуществляющих не только юрисдикционную деятельность, но и иную властную деятельность положительного характера. В конце концов следует учесть, что юрисдикционная деятельность- это случай крайней необходимости, когда нарушаются правовые нормы. Не менее важное значение имеет положительная правоприменительная деятельность органов государственной власти, что вполне логично требует и серьезного научного внимания.

___________________

    * Сорокин В.Д. Правовое регулирование: предмет, метод, процесс. СПб. 2003. С.152.
    
    
    На наш взгляд, развитие научной мысли о природе налогового процесса идет именно в направлении широкого его понимания. В то же время и здесь присутствует обозначенная выше дискуссия, свойственная научным спорам относительно понимания собственно юридического процесса. Так, Д.В.Винницкий считает, что институт налогового процесса призван регулировать процедуру состязательного характера, а точнее отношения по применению мер налогово-правового принуждения и по разрешению налоговых споров*. Аналогичного мнения придерживается и Е.Г.Лукьянова**.

___________________

    * Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб. 2003. С.308.
    
    ** Лукьянова Е.Г. Теория процессуального права. М. 2003. С.136.
    
    
    Автор статьи разделяет позицию ученых (Д.Н.Бахрах, В.М.Манохин, В.И.Новоселов, И.В.Панова, В.Д.Сорокин и др.), придерживающихся широкой концепции юридического процесса и составной его части - процесса административного. Исходя из этого налоговый процесс нам представляется в широком его понимании, как правоприменительная деятельность (в том числе и юрисдикционная) специально уполномоченного субъекта, носителя государственной власти в налоговых правоотношениях. В то же время мы не поддерживаем т.н. "релятивную" теорию юридического процесса, предложенную П.М.Рабиновичем, в соответствии с которой процесс представляет собой не только властно-организующую деятельность специально уполномоченных публичных субъектов, но и деятельность иных субъектов права по реализации своих прав и обязанностей*. В связи с этим мы не можем согласиться с позицией некоторых авторов, предлагающих рассматривать налоговый процесс как порядок действий налогоплательщика и уполномоченного государственного органа, направленных на реализацию налогоплательщиком его налоговой обязанности**, либо как все процессуальные отношения, связанные с обеспечением права государства на часть имущества налогоплательщика***. При столь вольном подходе вполне можно именовать гражданским процессом порядок действия лиц при заключении договоров, что, однако, на наш взгляд, явно ставит под удар всю сложившуюся теорию юридического процесса (как в узком, так и в широком понимании). По нашему убеждению, юридический процесс - это всегда деятельность уполномоченного властного субъекта, наделенного специальными полномочиями и компетенцией.

___________________

    * Рабинович П.М. Упрочение законности - закономерность социализма. Львов. 1975. С.254.
    
    ** Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М. 2003. С.152.
    
    *** Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий "налоговый процесс" и "налоговое производство" и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ./Юрист. 2001. N 2. С.68.
    
    
    Как мы отметили, любой юридический процесс представляет собой нормативно урегулированную юридическую деятельность (порядок деятельности). При этом любая юридическая деятельность направлена на достижение определенного результата - принятие нормативно-правового акта, индивидуального решения, разрешение спора, наказание виновного и пр. Как отмечает В.Д.Сорокин, смысл юридического процесса - достижение предусмотренного законом юридического результата, модель которого заложена в соответствующей материальной норме, и оформленного в виде соответствующего юридического акта - закона, постановления, решения, приговора, определения суда, акта органа исполнительной власти. Поэтому можно сказать, что назначение процесса любого вида - обеспечить надлежащую реализацию материальных норм российского права и, следовательно, достичь юридического результата*.

___________________

    * Сорокин В.Д. Правовое регулирование: предмет, метод, процесс. СПб. 2003. С.150.
    
    
    Любому юридическому процессу, в том числе и налоговому, как деятельности специально уполномоченных публичных субъектов, присущ властный характер. Здесь реализуются властные полномочия государственных и муниципальных органов. Согласно И.В.Пановой, юридический процесс как разновидность социального процесса является нормативно-властной юридической деятельностью, осуществляемой в процессуальной форме, которая включает в себя как судебные, так и иные процессы в публичных интересах*.

___________________

    * Панова И.В. Актуальные проблемы административного процесса в Российской Федерации. Автореферат диссертации на соискание ученой степени д.ю.н. Екатеринбург. 2000. С.15.
    
    
    Содержание процесса, как отмечает Д.Н.Бахрах, представляет собой цепь взаимосвязанных, последовательно совершаемых действий, составляемых документов и принимаемых решений. Процессуальное законодательство, прежде всего, закрепляет, какие действия, в какой последовательности могут совершить участники властных отношений, и, соответственно, стадийность процесса*. Процессуальные стадии - это характеристика динамики юридического процесса.

___________________

    * Бахрах Д.Н. Юридический процесс и административное судопроизводство./Журнал российского права. 2000. N 9. С.10.
    
    
    Рассмотренная характеристика современного понимания юридического процесса помогает лучше понять, что представляет собой налоговый процесс. В первую очередь налоговый процесс представляет собой нормативно урегулированную юридическую деятельность специально уполномоченных публичных субъектов. Налоговому процессу присущи все признаки процесса юридического: он всегда связан с реализацией закрепленных в законе прав и обязанностей, ориентирован на достижение определенного юридического результата, основывается на процессуальных нормах налогового права, непосредственно связан с использованием специальных приемов и средств юридической техники, осуществляется только уполномоченными властными субъектами - налоговыми, таможенными органами и органами государственных внебюджетных фондов; имеет стадийный характер, его результаты всегда оформляются специальными процессуальными актами.
    
    Как уже было отмечено, вопрос о существовании налогового процесса как правовой категории встал в современной юридической науке только после принятия первой части Налогового кодекса РФ именно в связи со значительным наличием в нем процессуальных норм. Однако интересен тот факт, что уже на этапе обсуждения в Государственной Думе в 1996-1998 годах различных вариантов проектов Налогового кодекса высказывались идеи о принятии процессуального налогового кодекса, который должен был содержать регламент сбора каждого из налогов, а также методики их исчисления*. В первой половине прошлого столетия идею о налоговом процессе высказывал А.А.Вилков. При этом под налоговым процессом он понимал определенный порядок установления и взимания всех налогов - "административную сторону взимания налогов"**. В 1963 году Н.Г.Салищева писала, что действующее административно-процессуальное законодательство можно классифицировать по видам административного производства, предлагая выделить в структуре административного процесса производство по налоговым делам***. Интересным является тот факт, что в этой статье, вышедшей за год до опубликования своей монографии, автор придерживалась расширительного толкования административного процесса. Ю.М.Козлов выделял среди производств административного процесса производство по делам, связанным с применением материальных норм финансового права****. Но серьезного научного развития теория налогового процесса до 90-х годов прошлого века так и не получила.

___________________

    * Юткина Т.Ф. Налоговедение: от реформы к реформе. М. 1999. С.30.
    
    ** Конспект лекций по финансовому праву, читанных проф. А.А.Вилковым на русском юридическом факультете в г.Прага в 1921-1922 акад. годах./Налоги. Прага. 1922. С.2.
    
    *** Салищева Н.Г. К вопросу об административном процессе в СССР./Вопросы административного права на современном этапе. Сб. статей./Под ред. Козлова Ю.М. М. 1963. С.136.
    
    **** Козлов Ю.М. Предмет советского административного права. М. 1967. С.94.
    
    
    На данный момент развитие научной мысли в области налогового процесса во многом опирается на уже сформировавшуюся и получившую глубокое научное обоснование теорию процесса административного. В частности, по мнению О.А.Ногиной налоговый процесс наиболее близок к административному процессу*. Схожего мнения придерживается В.Н.Иванова**, М.В.Кустова***, а также И.И.Кучеров, О.Ю.Судаков, И.А.Орешкин****. В то же время перечисленные авторы, указывая на сходство двух видов процессов, считают, что налоговый процесс в значительной степени отличается от административного.

___________________

    * Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб. 2002. С.42.
    
    ** Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий "налоговый процесс" и "налоговое производство" и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ./Юрист. 2001. N 2. С.68.
    
    *** Кустова М.В. Ответственность по налоговому законодательству./Налоговое право России. Общая часть. Учебник./Отв. ред. Шевелева Н.А. М. 2001. С.396.
    
    **** Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах./Под ред. Кучерова И.И. М. 2001. С.90.
    
    
    На наш взгляд налоговый процесс следует рассматривать в системе административного процесса, поскольку для этого имеются достаточно веские основания. Административный и налоговый процесс в первую очередь объединяет то, что налоговый процесс, так же как и административный, представляет собой часть государственно-управленческой (правоприменительной, исполнительно-распорядительской) деятельности. Органы государственного управления осуществляют разнообразную деятельность по разрешению индивидуально-конкретных дел с применением материальных и процессуальных норм различных отраслей (подотраслей) права: земельного, экологического, строительного, финансового, налогового и др. Но в любом случае данная деятельность является управленческой, независимо от того, в отношении организационно подчиненного или неподчиненного субъекта осуществляется данная деятельность. Поэтому вполне справедливым видится подход Г.В.Петровой, рассматривающей налоговый процесс как государственно-управленческую деятельность во всем многообразии ее проявления, как совокупность действий, совершаемых налоговыми органами (их должностными лицами) для реализации возложенных на них задач и функций*.

___________________

    * Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М. 1999. С.11.

    
    Как отмечает Ю.Н.Старилов, одной из основных задач государственного управления является создание и обеспечение эффективной работы механизма налогообложения*. При этом в указанный механизм, на наш взгляд, должны входить не только законодательно установленная система налогов и сборов, четко установленный круг лиц, обязанных их уплачивать (плательщиков налогов и сборов), но и структура специально уполномоченных государственных органов (органов исполнительной власти) с их правами и обязанностями, призванных обеспечить выполнение налогоплательщиками (плательщиками сборов) их налоговых обязанностей. В данном механизме должен быть нормативно установлен соответствующими процессуальными нормами порядок деятельности и взаимодействия между уполномоченными органами исполнительной власти и налогоплательщиками (плательщиками сборов), а также иными обязанными лицами (налоговыми агентами, банками и др.), что обеспечивает необходимые связи с целью достижения главного результата, реализуемого в налоговых правоотношениях - уплаты обязанными лицами налогов (сборов).

___________________

    * Старилов Ю.Н. Курс общего административного права. Курс общего административного права. В 3-х т. Т.1: История. Наука. Предмет. Нормы. Субъекты. М. 2002. С.164.
    
    
    Аналогично административному процессу в налоговом процессе в качестве уполномоченного публичного субъекта выступает орган исполнительной власти и аналогично административному процессу налоговый процесс представляет собой нормативно урегулированную соответствующими процессуальными нормами властную деятельность указанного органа. В налоговом процессе в качестве такого органа могут выступать налоговые, таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. При этом, как указывает И.В.Панова, природа правоприменительной деятельности органов исполнительной власти является административно-процессуальной независимо от того, нормы какой материальной отрасли применяются, ибо исполнительная власть, применяя разнообразные нормы, действует в едином порядке, с однотипной процедурой, которая определяется спецификой ее деятельности, а не характером норм*.

___________________

    * Панова И.В. Юридический процесс. Саратов. 1998. С.64.
    
    
    На данный момент ведутся активные попытки разграничить налоговый процесс и административный. На наш взгляд они носят несколько искусственный характер и далеко не со всеми высказываниями представляется возможным согласиться. Так, В.И.Гудимов пытается провести различия между двумя видами процессов по характеру регулируемых правоотношений. Им делается акцент на имущественном характере налоговых правоотношений, поскольку они складываются по поводу имущества - денежных средств в виде налогов. Согласно его мнению, административный процесс упорядочивает иные отношения, связанные с осуществлением иных функций государства, а также в административном процессе всегда есть управомоченный орган или должностное лицо и обязанное лицо соответственно. Отношения же строятся на основе принципа власти-подчинения*. По мнению М.В.Карасевой, "налоговый процесс, в отличие от административного, обеспечивает реализацию материальных норм и, соответственно, материальных налоговых правоотношений, исключительно имущественных по своему содержанию"**.

___________________

    * Гудимов В.И. Налоговый процесс./Финансовое право. N 5. 2003. С.23-24.
    
    ** Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М. 2003. С.152.
    
    
    С данным подходом вряд ли можно полностью согласиться. Заметим, что любой вид юридического процесса обеспечивает реализацию материально-правовых норм*. Авторы справедливо отмечают, что налоговые правоотношения носят имущественный характер. Но это относится в первую очередь к налоговым материальным правоотношениям. Налоговые процессуальные правоотношения носят по отношению к налоговым материальным правоотношениям вторичный характер и служат цели их реализации. Налоговые процессуальные правоотношения, так же как и иные административно-процессуальные правоотношения, носят не имущественный, а организационный характер. Административно-процессуальные же правоотношения служат цели реализации не только материальных норм административного права, но и, как это уже достаточно широко отражено и доказано в научных исследованиях**, целям реализации материальных норм иных отраслей права. В частности, административный процесс может обслуживать интересы материальных норм гражданского права. Так, гражданские правоотношения по поводу собственности на объекты недвижимого имущества носят имущественный характер. На основании п.1 ст.131 ГК РФ "Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции"***. Цели реализации указанного права служит соответствующее регистрационное производство в рамках именно административного процесса, участником которого становится субъект, имеющий законные основания (договор купли-продажи недвижимого имущества, дарение, наследство и др.) и желающий зарегистрировать право собственности на недвижимое имущество. При этом указанный субъект вовсе не находится с регистрирующим органом в вертикальных отношениях власти-подчинения.

___________________

    * Сорокин В.Д. Правовое регулирование: Предмет, метод, процесс. СПб. 2003. С. 150; Баландин В.Н., Павлушина А.А. О видах юридического процесса./Правоведение. Известия вузов. 2002. N 4. С.24 и др.
    
    ** См., например, Сорокин В.Д. Административно-процессуальное право. Учебник. СПб. 2004. С. 150; Административно-процессуальное право. Курс лекций./Под ред. Килясханова И.Ш. М. 2004. С.68; Панова И.В. Актуальные проблемы административного процесса в Российской Федерации. Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук. Екатеринбург. 2000. С.20 и др.
    
    *** Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.94. N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.94).
    
    
    Следует отметить, что свои действия в налоговом процессе уполномоченные органы исполнительной власти всегда проводят в отношении организационно не подчиненных им лиц, принимая в ходе своей деятельности различные индивидуальные правовые акты (решения, постановления, акты и др.). В административном процессе указанные акты могут приниматься как в отношении подчиненных субъектов (например, производство по дисциплинарным делам в сфере государственного управления), так и организационно не подчиненных субъектов. При этом с развитием рыночной экономики и расширения частного сектора субъектов хозяйственной деятельности в административном процессе явно присутствует тенденция развития производств по принятию административных актов именно в отношении организационно не подчиненных субъектов (например, лицензионное, регистрационное, разрешительное производство). Таким образом, на наш взгляд, предложенный В.И.Гудимовым критерий разграничения налогового и административного процесса по характеру регулируемых отношений вряд ли можно признать обоснованным, поскольку, как мы отмечали, и налоговый, и административный процессы регулируют правоприменительную деятельность управленческого характера, в том числе в отношении организационно не подчиненных субъектов.
    
    Также в качестве критерия разграничения административного и налогового процессов предлагается исходить из различий в методе правового регулирования налоговых процессуальных и административных процессуальных правоотношений. В частности, В.И.Гудимов отмечает, что метод налогово-правового регулирования содержит в себе как элементы публично-правового (императивного), так и частноправового (диспозитивного) регулирования. В административно-процессуальных правоотношениях, по его мнению, преобладает метод властных предписаний, хотя и имеется диспозитивное регулирование (административный договор)*. Здесь хочется отметить, что это общая тенденция, сложившаяся в последнее время, когда пытаются выделить налоговое право в самостоятельную отрасль за счет формулирования собственного метода правового регулирования, присущего только налоговым правоотношениям. Так, Д.В.Винницкий считает, что между административно-правовым методом и налогово-правовым существуют различия существенного характера**. В связи с этим он выводит достаточно громоздкое и сложное для восприятия определение метода налогового права - "это система установленных налогово-правовыми нормами способов организации налогового общественного отношения, характеризующихся ограничением форм проявления автономии воли субъектов данных отношений, специализацией содержания их правосубъектности, сочетанием общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования, позитивным обязыванием, ограничением правовой инициативы"***. При этом под общедозволительным типом правового регулирования он понимает действие по принципу "все, что не запрещено законом, дозволено", а под разрешительным - "все, прямо не разрешенное законом, запрещено"****, т.е., по сути, в его определении присутствует сочетание дозволения и запрета, плюс позитивное обязывание - предписание.

___________________

    * Гудимов В.И. Налоговый процесс./Финансовое право. 2003. N 5. С.24-25.
    
    ** Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб. 2003. С.156.
    
    *** Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб. 2003. С.176.
    
    **** Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб. 2003. С.162.
    
    
    Однако в указанной позиции авторов, на наш взгляд, имеются некоторые неточности. Во-первых, в теории права убедительно доказано, что дозволение, предписание и запрет используются при правовом регулировании всех видов общественных отношений*, но только в разной пропорции с преобладание одного из указанных способов воздействия. Мы разделяем высказываемый в науке взгляд на метод правового регулирования как явление, обладающее высокой универсальностью и имеющее межотраслевой характер**, при этом единый метод правового регулирования проявляется посредством сочетания в единстве и взаимодействии всех трех указанных способов правового воздействия. В зависимости от особенностей соотношения предписания, дозволения и запрета выделяют три типа правового регулирования связей и явлений, складывающихся в социально-правовой среде. При этом "каждый тип правового регулирования представляет собой такой вариант единого метода правового регулирования, в котором один из его элементов выступает в качестве преобладающего, т.е. прямого регулятора, а два других выполняют функцию его обеспечения"***. Соответственно выделяют гражданско-правовой тип правового регулирования (преобладание дозволения), административно-правовой тип правового регулирования (преобладает предписание) и уголовно-правовой тип правового регулирования (преобладание запрета).

___________________

    * Сорокин В.Д. Правовое регулирование: предмет, метод, процесс./Правоведение. Известия вузов. 2000. N 4. С. 38-42; Алексеев С.С. Право на пороге нового тысячелетия: Некоторые тенденции мирового правового развития - надежда и драма современной эпохи. М. 2000. С. 32; Административное право. Учебник./Под ред. Козлова Ю.М., Попова Л.Л. М. 2000. С. 31; Панова И.В. Административно-процессуальное право России. М. 2003. С.15 и др.
    
    ** См. Сорокин В.Д. Метод правового регулирования: теоретические проблемы. М. 1976. С.101-128; Панова И.В. Административно-процессуальное право России. М. 2003. С.15; Административное право Российской Федерации. Учебник./Под ред. Алехина А.П. М. 2003. С.19-21.
    
    *** Сорокин В.Д. Правовое регулирование: Предмет, метод, процесс. СПб. 2003. С.117-118.
    
    
    Анализ налогового законодательства позволяет сделать однозначный вывод, что большинство налогово-правовых норм содержат в себе именно предписание совершить определенные действия субъектами налоговых правоотношений. Предписания эти относятся как к частным, так и к публичным субъектам. Данная модель взаимоотношений выглядит вполне закономерной, поскольку государство, возлагая на граждан обязанность (предписание) уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст.57 Конституции РФ), создает и механизм обеспечения исполнения данной обязанности. В данный механизм, в частности, входят и налоговые органы, на которые государством в соответствии со ст.6 ФЗ "О налоговых органах Российской Федерации" возложена обязанность (предписание) по контролю за "соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации"*.

___________________

    * О налоговых органах Российской Федерации. Федеральный закон от 21.03.91 N 943-1.
    
    Исходя из этого, на наш взгляд, можно построить следующую схему правового регулирования (сочетания правовых средств) налоговых правоотношений: предписания для налогоплательщиков - обязанность уплачивать налоги, встать на учет в налоговых органах, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, информацию и др. документы (ст.23 НК РФ); предписания для налоговых органов - обязанность по осуществлению налогового контроля (ст.6 ФЗ N 943-1, ст.32 НК РФ). Указанные предписания выступают прямыми регуляторами, а в качестве их обеспечения выступают дозволение и запрет. Так, в частности, права налоговых органов представляют собой дозволения, необходимые для исполнения возложенных на них предписаний. Неисполнение налогоплательщиком возложенных на него предписаний влечет реализацию запрета в виде соответствующих санкций (гл.гл.15, 16 НК РФ). В то же время для защиты своих интересов и недопущения произвольного ограничения своего права собственности налогоплательщикам предоставлены определенные права (дозволения): получение информации, разъяснений о действующих налогах и сборах; зачет, возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов; обжаловать акты налоговых органов и действия (бездействия) их должностных лиц и др. (ст.21 НК РФ), которые в свою очередь обеспечиваются соответствующими обязанностями (предписания) должностных лиц налоговых органов (п.2 ст.22 НК РФ).
    
    Заметим, что предписание, как способ воздействия на поведение людей с целью достижения определенной цели (в любых видах социальных связей, а не только в правовых отношениях) характерно для любого вида управленческой деятельности (приказы, распоряжения, инструкции и др.). Как мы уже отмечали, деятельность налоговых органов, как и иных органов исполнительной власти, носит управленческий характер. Таким образом, на наш взгляд, можно утверждать, что при правовом регулировании налоговых правоотношений используется административно-правовой тип регулирования, где предписание выступает прямым регулятором, а дозволение и запрет - в качестве его обеспечения. В то же время указанные средства правового воздействия в административно-правовом типе регулирования могут выступать в самом различном сочетании, проявляя различные оттенки и свойства данного типа регулирования, обеспечивая реализацию тех задач, которые ставятся при разрешении определенных ситуаций, будь то в области административных либо налоговых правоотношений. В зависимости от ситуации и решаемых задач при правовом регулировании конкретных налоговых правоотношений на первое место иногда также может выходить и уголовно-правовой тип регулирования (запрет), а также гражданско-правовой (дозволение).
    
    Административно-правовой тип регулирования находит соответствующее закрепление в нормах налогового права. Как отмечает В.Д.Сорокин, совершенно очевидно, что любая норма права должна быть определенным образом реализована, т.е., иначе говоря, она должна выполнить свою социальную роль регулятора тех или иных связей и явлений, которые складываются в социально-правовой среде. При этом реализацию материальных норм обеспечивают нормы процессуальные через соответствующий тип правого регулирования (гражданско-правовой, административно-правовой и уголовно-правовой). Каждому типу правового регулирования соответствует юридический порядок реализации преобладающего в нем элемента единого метода правового регулирования (дозволения, предписания, запрета), который складывается из последовательных действий, выполняемых компетентными органами государственной власти РФ. Порядок реализации предписаний как определенного способа воздействия на поведение людей в социально-правовой среде и как определенного типа правового регулирования есть не что иное, как административный процесс, несомненно представляющий собой самостоятельный вид процессуальной деятельности*.

___________________

    * Сорокин В.Д. Правовое регулирование: предмет, метод, процесс. СПб. 2003. С.131-137.
    
    Исходя из этого, на наш взгляд, совершенно необоснованно отделять налоговый процесс от административного, как вида властной деятельности уполномоченного субъекта исполнительной власти по разрешению индивидуально-конкретных дел и принятию соответствующих решений. Как указывает В.Д.Сорокин, предписание широко используется не только в административном, но и в финансовом, земельном, трудовом, гражданском и др. отраслях права. Соответственно распространенности данного типа правового регулирования с преобладанием в нем предписания, административный процесс не замыкается в рамках одноименной отрасли - материального административного права, а помимо него, в соответствующих масштабах обслуживает потребности названных материальных отраслей российского права*.

___________________

    * Сорокин В.Д. Правовое регулирование: предмет, метод, процесс. СПб. 2003. С.137-138.
    
    
    По мнению М.В.Карасевой, административный процесс направлен либо на организацию повседневной работы исполнительной власти, либо на обеспечение законных интересов юридических и физических лиц. В отличие от этого налоговый процесс направлен на обеспечение исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности*. По нашему мнению, с данным подходом согласиться нельзя. И в административном, и в налоговом (как составной части административного) процессах деятельность уполномоченного органа исполнительной власти может быть направлена как на обеспечение исполнения определенных обязанностей, так и на обеспечение законных интересов юридических и физических лиц. Примером первого в административном процессе может быть производство по обязательной сертификации продукции, осуществляемого специальным уполномоченным органом исполнительной власти в области сертификации (Закон РФ от 10.06.93 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг"). Примером второго в налоговом процессе может служить производство по предоставлению налогоплательщику отсрочки, рассрочки по уплате налогов, налогового кредита (гл.9 НК РФ), а также производство по зачету, возврату налогоплательщику излишне уплаченного (взысканного) налога, сбора (ст.ст.78, 79, 176, 203 НК РФ). При этом данное положение вполне логично, поскольку на налогоплательщиков не только возлагаются обязанности, но также им предоставлены определенные права (ст.21 НК РФ). Права и обязанности закрепляются в соответствующих материальных нормах, реализацию которых и должен обеспечивать налоговый процесс. Если бы налоговый процесс был направлен только на обеспечение обязанностей налогоплательщиков, то их права превратились бы в фикцию, поскольку не имели бы соответствующей процедуры (порядка) реализации. На основании п.2 ст.22 НК "Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов". Таким образом, на налоговые органы возложена обязанность совершать определенные действия (осуществлять деятельность) для обеспечения прав налогоплательщиков. Указанные действия совершаются в определенной последовательности (от стадии к стадии), урегулированы процессуальными нормами законодательства о налогах и сборах, представляют собой совокупность налоговых производств в системе административного процесса.

___________________

    * Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М. 2003. С.153.
    
    
    В литературе встречается подход, согласно которому налоговый процесс следует рассматривать изолированно в связи с "автономным существованием налогового законодательства"*. Но здесь сразу возникает вопрос: а разве наличие кодифицированного акта, регулирующего налоговые правоотношения, означает автономное существование Федеральной налоговой службы, разве она не входит в единую систему исполнительной власти страны, ее правоприменительная деятельность осуществляется по иным правилам и принципам, в отличие от деятельности других органов исполнительной власти? Думается, что нет. Как мы отмечали, в любом случае деятельность налоговых органов носит управленческий характер, имеет стадийное развитие и представляет собой совокупность производств, каждое из которых завершается принятием соответствующего административного акта. Наличие же отдельного кодифицированного акта, на наш взгляд, определяется просто элементарными удобствами правоприменения и правореализации. В науке давно признана обоснованность создания комплексных кодексов, охватывающих нормы различных отраслей права, а сама "правоприменительная деятельность органов исполнительной власти является административно-процессуальной независимо от того, нормы какой материальной отрасли применяются"**.

___________________

    * Кашина Т.В., Кашин А.В. Основы российского права. Учебник для вузов. М. 2000. С.673.
    
    ** Панова И.В. Юридический процесс. - Саратов. 1998. С.64.
    
    
    На основании изложенного нам представляется возможным дать следующее определение налогового процесса:
    
    Налоговый процесс представляет собой совокупность налоговых производств в системе административного процесса. Это урегулированная процессуальными нормами законодательства о налогах и сборах деятельность государственных уполномоченных органов (властных субъектов в налоговых правоотношениях), направленная на обеспечение исполнения налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками сборов, иными обязанными лицами) своих налоговых обязанностей, а также на обеспечение законных прав и интересов налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов), состоящий в исследовании обстоятельств и решении индивидуально-конкретных дел в налоговой сфере путем принятия и исполнения соответствующего акта.